葉維 金華中瑞稅務(wù)師事務(wù)所有限責任公司

引言

伴隨著稅收征管制度的日益完善，及“營改增”的全面實施，建筑安裝施工企業(yè)的財務(wù)處理、納稅方式等均發(fā)生了變化，對其采購、設(shè)計、結(jié)算也產(chǎn)生了一定影響。由于建筑施工企業(yè)業(yè)務(wù)分布廣、周期長等，再加上絕大多數(shù)材料就地取材，若納稅人（小規(guī)模）或材料供應(yīng)商無法及時開具發(fā)票，將會增加抵扣增值稅的難度，給企業(yè)帶來嚴重的影響。因此，應(yīng)結(jié)合常見的增值稅涉稅風險，采用有效的措施進行管控?，F(xiàn)結(jié)合自身經(jīng)驗，就增值稅涉稅風險進行簡要論述。

一、建筑施工企業(yè)的施工特點

建筑施工企業(yè)有著自身的獨特性，具體表現(xiàn)為：一是工期長。和其他生產(chǎn)經(jīng)營型的企業(yè)不同，建筑施工企業(yè)的生產(chǎn)周期相對較長，多數(shù)情況下跨期生產(chǎn)，因此其收入方式和生產(chǎn)經(jīng)營型企業(yè)不一樣。一般依據(jù)會計準則，結(jié)合施工進度進行收入確認。二是施工技術(shù)復(fù)雜。在進行土建、土方石等施工時，需要大量的材料與設(shè)備，施工技術(shù)、管理要求都比較高。施工作業(yè)多在高空、露天進行，易受氣候、環(huán)境等因素影響。三是異地施工。近年來，建筑施工企業(yè)的跨地區(qū)項目越來越多，主要是與其自身行業(yè)的特點相關(guān)。

二、建筑施工企業(yè)增值稅涉稅風險的產(chǎn)生原因

（一）稅收政策變化快，市場環(huán)境復(fù)雜

2016年，建筑施工企業(yè)從營業(yè)稅改為增值稅。2018—2019年期間，針對建筑施工企業(yè)的稅率進行了系列調(diào)整，稅收政策發(fā)生巨變。稅率、稅制的不斷變化，給建筑施工企業(yè)的稅務(wù)政策帶來諸多風險。伴隨著各種新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，如BT、PPP等，部分稅收法律得不到及時的修繕和完善，加大了業(yè)務(wù)的監(jiān)管困難，增加了稅務(wù)風險發(fā)生的可能性。

（二）缺乏稅務(wù)風險管理意識，財稅人員能力不足

在營業(yè)稅實施過程中，建筑施工企業(yè)普遍存在這樣的現(xiàn)象：以包代管、聯(lián)營掛靠等，在項目施工期間，工作重點為追求經(jīng)濟效益、承接業(yè)務(wù)，忽視稅務(wù)風險的防范和管理。財務(wù)人員深受營業(yè)稅影響，側(cè)重于會計核算，不了解稅務(wù)業(yè)務(wù)，也沒有興趣進行學習。隨著施工業(yè)務(wù)形態(tài)的更新、業(yè)務(wù)的擴張，財務(wù)人員業(yè)務(wù)能力的不足之處越來越凸顯，如人員配備不足、業(yè)務(wù)知識面不廣等，使增值稅涉稅風險的管理處于被動狀態(tài)。

（三）建筑施工的特殊性，增加了稅務(wù)管理難度

基于建筑施工企業(yè)的特殊性，項目地點存在地域上的區(qū)別，而且工期有長有短，工程組織形式、計稅方式、工程款回收等千差萬別，無論是稅務(wù)風險的管理，抑或是風險點，都存在差異。再加上工程本身就具有流動性大、施工環(huán)節(jié)多等特點，使得財稅業(yè)務(wù)的處理時間長，協(xié)調(diào)難度大。

三、建筑安裝施工企業(yè)增值稅涉稅風險分析

（一）發(fā)生納稅義務(wù)未及時申報繳納增值稅風險

對于建筑安裝施工企業(yè)而言，增值稅納稅的義務(wù)的時間原則為：發(fā)票的開票時間、合同約定的時間和收款時間孰先。在已經(jīng)明確工程量，但發(fā)包方尚未付款時，結(jié)合合同的規(guī)定時間進行判斷，分兩種情況：一是在合同規(guī)定期限內(nèi)雖然發(fā)包方?jīng)]有如期付款，但納稅義務(wù)已發(fā)生，企業(yè)應(yīng)按合同約定可收取的工程款進行增值稅的申報繳納。二是還沒有到達合同規(guī)定的付款時間，但發(fā)包方已經(jīng)付款，這時若尚未開具發(fā)票，說明納稅義務(wù)還沒有發(fā)生，不需要申報繳納增值稅。稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)，很多安裝施工企業(yè)的一貫做法是：開具發(fā)票后再納稅，嚴重違背了稅法的相關(guān)規(guī)定。舉例：某建筑企業(yè)和甲方對工程量進行了確認，共計2000萬元，按照合同約定應(yīng)支付1600萬元的工程量，但是僅支付了1000萬元?；诙惙ㄒ?guī)定，收款、應(yīng)稅行為同時進行才視為納稅義務(wù)發(fā)生，對收款有2個標準：一是實際收到的款項，二是參照合同規(guī)定的應(yīng)收款，采用孰早原則。應(yīng)稅行為2000萬元，實際只收到1000萬元，合同規(guī)定為1600萬元，已到合同約定日，應(yīng)按1600萬元繳納增值稅。但實踐中建筑施工企業(yè)在對稅款進行繳納時，大多按照實際收款申報繳納增值稅，涉稅風險較大。

（二）勞務(wù)分工涉稅風險

從當前來看，建筑施工企業(yè)的勞務(wù)分包是指和有勞務(wù)資質(zhì)的公司簽署分包合同，每月按工程量結(jié)算，由勞務(wù)公司開具的增值稅發(fā)票進行支付。分包公司為農(nóng)民工辦工資卡，企業(yè)通過保證金戶和農(nóng)民工結(jié)算，從而保證農(nóng)民工工資的安全性。國辦發(fā)〔2016〕1號文規(guī)定，不經(jīng)由勞務(wù)公司直接將農(nóng)民工的工資打入專用賬戶的，不屬于“三流不一致”。在這種情況下，若結(jié)算手續(xù)齊全，是不會存在涉稅風險的。但是在具體工作中，部分承包人存在直接向勞務(wù)公司提取報酬，虛開增值稅發(fā)票的現(xiàn)象。目前的財務(wù)核算工作，僅附勞務(wù)發(fā)票，缺少結(jié)算單、工資卡的銀行流水等結(jié)算要件，存在涉稅風險。

（三）預(yù)收賬款、開工保證金和預(yù)繳稅款涉稅風險

建筑施工企業(yè)納稅不及時，對納稅義務(wù)時間判斷失誤，是現(xiàn)階段的一個大問題。而且，甲方在向施工企業(yè)支付預(yù)付款時，存在強行讓施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票的行為。這種情況下，施工企業(yè)需預(yù)繳增值稅（2%或3%），有的企業(yè)只有一個項目，且尚未開工，由于成本沒有發(fā)生，也就沒有增值稅稅額。但是這種強行開具發(fā)票的行為，會導致施工企業(yè)提前出現(xiàn)稅額，工程尚未開工就要繳納增值稅，占用流動資金，給后續(xù)施工帶來不利影響。

（四）兼營和混合行為增值稅納稅風險

具體檢查發(fā)現(xiàn)，絕大部分建筑施工企業(yè)存在不分別核算兼營行為的現(xiàn)象。比如，EPC總承包模式屬于兼營還是混合銷售行為，決定了增值稅的稅率。營改增全面實施后，EPC項目的采購、設(shè)計、施工等都要繳納增值稅，但是它們所應(yīng)對的稅率不同。設(shè)備銷售稅率13%，建筑安裝服務(wù)稅率9%，簡易計稅3%（不允許抵扣進項稅額），勘察設(shè)計和咨詢稅率6%，若將其定為兼營行為，要分別繳納增值稅；若定為銷售行為，則按照銷售貨物進行增值稅的繳納。總的來講，無論是兼營，還是混合銷售，都會給承包人的效益帶來影響。

（五）水電費涉稅風險

在工程施工中，時常會出現(xiàn)甲方從應(yīng)付工程款中代扣水電費的情況，由自來水公司、電力公司開具增值稅發(fā)票給甲方。施工企業(yè)無法獲得增值稅發(fā)票，甲方以收據(jù)的形式開具給施工企業(yè)，同時甲方對增值稅進項稅額進行全額抵扣。對施工企業(yè)而言，按稅法規(guī)定，在沒有取得合法的憑據(jù)下，不能在稅前扣除，存在企業(yè)所得稅納稅調(diào)增的風險。若是一般計稅項目，會出現(xiàn)多繳納增值稅及其附加的情況。

（六）計提未取得發(fā)票的成本所得稅前不得扣除風險

稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)，已經(jīng)結(jié)算但未支付費用的工程，通常會暫估掛賬。稅務(wù)局〔2011〕34號文規(guī)定，在次年5月底匯算清繳之前，不能獲得發(fā)票的，要對應(yīng)納稅額進行納稅調(diào)增。同時，〔2012〕15號文規(guī)定，調(diào)增后未在所得稅稅前扣除的暫估成本，一旦取得發(fā)票，就要按照規(guī)定進行專項申報，并追補至項目發(fā)生年度扣除，時間不能超過5年。因此，對于后期調(diào)增的發(fā)票，若追補項目確認了發(fā)生年度，就有可能面臨反復(fù)重新申報的情況，而且還存在超過規(guī)定期限的可能，給企業(yè)管理帶來嚴重影響。

（七）個稅風險

在個稅上，施工企業(yè)可能存在工資、勞務(wù)支出不清晰的現(xiàn)象，導致未簽訂合同，臨時為企業(yè)提供勞動，應(yīng)獲得發(fā)票的勞務(wù)支出，只能以工資表的形式列支。同時，還存在跨省項目管理者在異地繳納個人所得稅未抵扣的情況。在跨省項目中，由于不同地區(qū)稅務(wù)機關(guān)對于所得稅繳納的口徑不同，出現(xiàn)部分項目當?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求該項目繳納所得稅的情況。

除上述增值稅涉稅風險外，還包括代墊資金的稅費損失、簡易計稅與一般計稅方法選擇風險，受文章篇幅影響不再一一贅述。

四、基于稅務(wù)檢查視角的建筑安裝施工企業(yè)增值稅涉稅風險管控措施

（一）發(fā)生納稅義務(wù)未及時申報繳納增值稅風險管控

一是登記合同的付款時間，到期后及時催款、開具發(fā)票。若雙方約定后推遲付款，應(yīng)簽署補充協(xié)議，按照新約定的時間明確納稅義務(wù)的發(fā)生時間，以免被稅務(wù)認為延遲繳納，從而增加滯納金的額度。二是對于已經(jīng)到付款時間，但是沒有付款的項目，及時和發(fā)包方聯(lián)系，開具增值稅發(fā)票并繳納。若發(fā)包方拒不接收發(fā)票，可以進行申報（無票收入納稅），以免后期被處罰。三是針對簡易計稅項目，根據(jù)分包金額扣除后的差額預(yù)繳增值稅，及時清理結(jié)算金額、獲得發(fā)票，避免因無法抵減帶來的納稅金過大問題。四是針對一般計稅項目，若因資金問題無法獲得進項稅發(fā)票，應(yīng)及時和供應(yīng)商協(xié)商，先支付稅金，及時獲取進項稅發(fā)票、分包發(fā)票，以便認證抵扣。

（二）勞務(wù)分工涉稅風險管控

一是梳理勞務(wù)分包商，結(jié)合他們的組織形式、規(guī)模、資質(zhì)等，對納稅人的身份進行確定，完善勞務(wù)供方名錄。二是制定分包資質(zhì)準入機制，通過招標的方式對勞務(wù)隊伍進行選擇，優(yōu)選名錄中的核心型企業(yè)，要求分包方提供相關(guān)證明，比如勞務(wù)資質(zhì)或工程承包資質(zhì)，提供能開具增值稅發(fā)票的證明。三是統(tǒng)一勞務(wù)結(jié)算方式和形式，將結(jié)算清單、工資表等，一起附在憑證之后，為日后的稽查提供依據(jù)。對于關(guān)聯(lián)方的交易，應(yīng)采用和其他勞務(wù)公司相同的方式，防止稽查風險的出現(xiàn)。四是施工企業(yè)和農(nóng)民工簽訂勞動合同，并購買社保，辦理個人銀行卡。對于勞務(wù)分包，應(yīng)聘請專人評估風險，條件允許的企業(yè)可以建立勞務(wù)派遣公司庫，防止不正當公司給企業(yè)帶來的各方面風險。

（三）預(yù)收賬款、開工保證金和預(yù)繳稅款涉稅風險管控

一是在施工企業(yè)收到預(yù)收賬款后，為防止甲方強行開具發(fā)票，導致增值稅銷項稅額、進項稅額出現(xiàn)“倒掛”的情況。施工企業(yè)應(yīng)在和發(fā)包方簽合同時，在發(fā)票開具條款內(nèi)容中進行約定：施工企業(yè)收到發(fā)包方開工保證金或者預(yù)收賬款后，若尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)向發(fā)包方開具收據(jù)。二是為防止增值稅提前納稅風險的出現(xiàn)，可以采用合同簽訂技巧。比如：若施工企業(yè)目前只有一個項目，而且尚處于未開工狀態(tài)，可以提前制定采購計劃，簽署采購合同。在合同中，借助預(yù)收貨款的形式對工程物資進行采購，這種情況下，供應(yīng)商需要在工程開工前提供物資，開具增值稅發(fā)票。

（四）兼營和混合行為增值稅納稅風險管控

一是施工企業(yè)要對混合銷售、兼營行為引起足夠的重視，定期對財務(wù)人員進行培訓，提高判斷能力。分開核算兼營行為，采用合適的稅率對銷售額進行計算，不要隨意提高稅率比較低的業(yè)務(wù)銷售額，或者壓低稅率較低的業(yè)務(wù)銷售額。企業(yè)稅務(wù)人員在日常工作中，一旦發(fā)現(xiàn)應(yīng)稅行為價格偏高或偏低，應(yīng)分析查找原因，必要時應(yīng)立即上報稅務(wù)機關(guān)，按稅務(wù)機關(guān)要求其進行調(diào)整。二是對于EPC項目而言，稅務(wù)總局并未對其的納稅管理進行明確的界定。比如，陜西省將其作為混合銷售行為。詳細規(guī)定為：若某項行為既涉及服務(wù)，又包含貨物，且應(yīng)稅項關(guān)系密切，則屬于混合銷售行為；而河南省將其定為兼營行為，基于EPC合同中的業(yè)務(wù)分類核算，也就是按照相關(guān)業(yè)務(wù)適用的稅率，對銷項稅額進行計算。對于EPC項目，施工企業(yè)要對工程當?shù)氐亩悇?wù)機關(guān)有關(guān)EPC項目的增值稅執(zhí)行口徑進行了解，并做好稅務(wù)預(yù)算工作。

（五）水電費涉稅風險管控

一是對水電費進行轉(zhuǎn)售處理，在實務(wù)中，施工企業(yè)、發(fā)包方應(yīng)在合同中進行明確的規(guī)定：如果發(fā)包方提供水電，施工方繳納水電費的，由發(fā)包方開具增值稅發(fā)票；二是對水電費進行代收轉(zhuǎn)付款處理，在合同中進行規(guī)定：對于施工方的水電費，如果發(fā)包方以代收轉(zhuǎn)付款的形式處理。自來水公司、電力公司直接向施工方開具增值稅發(fā)票，否則按照水電費轉(zhuǎn)售處理，由發(fā)放包開增值稅發(fā)票。

（六）計提未取得發(fā)票的成本稅前不得扣除風險管控

一是對于已經(jīng)補繳所得稅暫估成本的企業(yè)，和稅務(wù)機關(guān)交流，以跨期費用的形式進行管理，發(fā)生納稅行為后調(diào)整，獲得發(fā)票后，再獲得年度調(diào)減納稅；二是針對年末掛賬的暫估成本，及時和供應(yīng)商協(xié)調(diào)，若無法全額支付貨款，可先支付發(fā)票金額的稅金，在次年5月底前取得發(fā)票，保證該部分所得稅不被稅務(wù)總局調(diào)整。

（七）個稅風險管控

一是對于個人非工資薪金支出，要及時獲得發(fā)票；二是向項目所在地的稅務(wù)機關(guān)申報繳納。在所在地繳納個稅后，憑借申報表申報個人所得稅時抵扣。

結(jié)語

綜上所述，建筑安裝施工企業(yè)由于生產(chǎn)、經(jīng)營相對特殊，難免會出現(xiàn)涉稅風險，給自身的經(jīng)濟效益和未來發(fā)展帶來嚴重影響。本文通過上述分析，發(fā)現(xiàn)其具有諸多增值稅涉稅風險，如水電費涉稅風險、勞務(wù)分工涉稅風險、兼營和混合行為增值稅納稅風險等，為有效規(guī)避上述風險，需要施工企業(yè)強化增值稅管理，提高風險管理意識，提高財務(wù)人員的綜合素質(zhì)、判斷能力，建立健全增值稅稅務(wù)風險識別體系，規(guī)范用工制度等，從而提高企業(yè)的稅收遵從度，規(guī)避稅務(wù)風險，確保企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。