吳鳳霞 北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院
創(chuàng)業(yè)投資在鼓勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新,推動(dòng)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展等方面發(fā)揮著不可替代的作用。為支持創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱創(chuàng)投企業(yè))發(fā)展,提高創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人投資人的積極性,2019 年年初,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等多部門(mén)聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)個(gè)人合伙人所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2019〕8 號(hào),以下簡(jiǎn)稱《通知》),予以明確創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人所得稅的計(jì)算方法。該《通知》可在一定程度上降低創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人的整體稅負(fù),對(duì)鼓勵(lì)和支持創(chuàng)投企業(yè)的發(fā)展發(fā)揮作用。為保證該稅收政策能被創(chuàng)投企業(yè)精準(zhǔn)執(zhí)行,本文就這一稅收新政策操作要點(diǎn)做出詳細(xì)解析,以供大家實(shí)務(wù)中參考。
根據(jù)我國(guó)《創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的管理暫行辦法》,創(chuàng)投企業(yè)是指我國(guó)境內(nèi)注冊(cè),主要從事創(chuàng)業(yè)投資的經(jīng)營(yíng)組織。創(chuàng)投企業(yè)從事創(chuàng)業(yè)投資的目的是希望被投資的創(chuàng)業(yè)企業(yè)發(fā)育成熟或較為成熟后,通過(guò)轉(zhuǎn)讓創(chuàng)業(yè)企業(yè)的股權(quán)以獲得資本增值。創(chuàng)投企業(yè)是私募股權(quán)基金開(kāi)展實(shí)際投資的較為特殊的形式,其主要會(huì)以起步期的成長(zhǎng)型企業(yè)為重要投資目標(biāo)。成功投資阿里的日本軟銀、投資甲骨文的紅杉資本均是鼎鼎有名的創(chuàng)投企業(yè)。在我國(guó),創(chuàng)投企業(yè)既可采用公司制形式也可采用合伙制形式。由于合伙企業(yè)采用“先分后稅”的原則,和公司制相比,相關(guān)的投資人能夠獲得更為優(yōu)異的稅收優(yōu)惠待遇,且我國(guó)修改后的合伙企業(yè)法承認(rèn)了有限合伙企業(yè)的合法地位,合伙創(chuàng)投企業(yè)成為當(dāng)前投資人所廣泛青睞的重要組織模式,并且成為我國(guó)股權(quán)投資企業(yè)在實(shí)際發(fā)展過(guò)程當(dāng)中的主要模式。
依據(jù)《合伙企業(yè)法》等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定,合伙創(chuàng)投企業(yè)分為普通合伙創(chuàng)投企業(yè)以及有限合伙創(chuàng)投企業(yè)。普通合伙創(chuàng)投企業(yè)的合伙人為普通合伙人,在實(shí)際的運(yùn)營(yíng)過(guò)程中,需要對(duì)創(chuàng)投企業(yè)自身的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。而有限合伙創(chuàng)投企業(yè)合伙人則由有限合伙人及普通合伙人構(gòu)成。其中,普通合伙人負(fù)責(zé)合伙創(chuàng)投企業(yè)的運(yùn)營(yíng)管理,并對(duì)創(chuàng)投企業(yè)的合伙債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任,而有限合伙人不參與創(chuàng)投企業(yè)的具體經(jīng)營(yíng)管理,主要以分享合伙收益及獲得資本增值為目的,其以認(rèn)繳出資額為限對(duì)創(chuàng)投企業(yè)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。在具體實(shí)務(wù)構(gòu)建過(guò)程中,無(wú)論何種類型的合伙創(chuàng)投企業(yè),自然人均可作為普通合伙人或有限合伙人進(jìn)行投資入股,由此成為創(chuàng)投企業(yè)的個(gè)人合伙人。
《通知》明確了創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人的個(gè)人所得稅處理方法,規(guī)定創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人來(lái)源于創(chuàng)投企業(yè)的所得計(jì)算個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額,可選擇按照單一投資基金核算,也可選擇按照年度所得整體進(jìn)行核算。
創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人采用單一投資基金核算的,需要對(duì)其從該基金中分得的股息紅利所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。其中股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的應(yīng)納稅所得額=年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)原值-轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)合理費(fèi)用。如創(chuàng)投企業(yè)一個(gè)納稅年度投資多個(gè)項(xiàng)目時(shí),股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按照不同投資項(xiàng)目的所得和損失相互抵減后的余額計(jì)算,余額大于或等于零的計(jì)算繳納個(gè)人所得稅,余額小于零的,該基金年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按零計(jì)算且不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)。股息紅利的應(yīng)納稅所得額為所有投資項(xiàng)目分配的股息、紅利等收入合計(jì)。需要說(shuō)明的是,《通知》規(guī)定,采用單一投資基金核算時(shí),發(fā)生的包括投資基金管理人的管理費(fèi)和業(yè)績(jī)報(bào)酬在內(nèi)的其他支出,在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)不允許稅前扣除。
創(chuàng)投企業(yè)采用按照年度所得整體核算的,以每一納稅年度取得的與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后,計(jì)算出應(yīng)分配給個(gè)人合伙人的經(jīng)營(yíng)所得按照5%-35%的超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅。如創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人沒(méi)有綜合所得的,在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)還可依法減除基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及國(guó)務(wù)院確定的其他扣除。需要注意的是,為和國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)政策相一致,創(chuàng)投企業(yè)計(jì)算經(jīng)營(yíng)所得時(shí),投資項(xiàng)目分回的股息紅利不并入創(chuàng)投企業(yè)的收入,而應(yīng)單獨(dú)按照“利息、股息、紅利所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
合伙創(chuàng)投企業(yè)在投資初創(chuàng)科技型企業(yè)過(guò)程中,滿足財(cái)務(wù)制度健全,稅收采用查賬征收方式,且其不屬于被投資初創(chuàng)科技型企業(yè)的發(fā)起人的,如投資初創(chuàng)科技型企業(yè)2年內(nèi),創(chuàng)投企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方持有被投資初創(chuàng)科技型企業(yè)的股權(quán)比例合計(jì)低于50%,創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人可以按照對(duì)初創(chuàng)科技型投資額的70%在股權(quán)持有滿兩年的當(dāng)年抵扣其應(yīng)從創(chuàng)投企業(yè)分得所得。采用單一投資基金核算方式當(dāng)期不足抵扣的,不得跨年結(jié)轉(zhuǎn);采用年度所得整體核算方式當(dāng)期不足抵扣的,準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度。
例:2018年6月,中國(guó)公民張先生出資4000萬(wàn)元與其他合伙人共同出資設(shè)立A合伙創(chuàng)投企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱A企業(yè))。合伙協(xié)議約定張先生出資比例和分配比例均為40%。2019年1月,A企業(yè)以1000萬(wàn)元現(xiàn)金出資購(gòu)買(mǎi)B初創(chuàng)科技型企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱B企業(yè))40%股權(quán),2019年7月,A企業(yè)又以1000萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)C非初創(chuàng)科技型企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱C企業(yè))50%股權(quán)。2021年A企業(yè)發(fā)生以下事項(xiàng):
1.3月5日,取得B企業(yè)分回的股息、紅利收入250萬(wàn)元;
2.3月10日,取得C企業(yè)分回的股息、紅利收入50萬(wàn)元;
3.5月10日,將所持B企業(yè)20%的股權(quán)以2000萬(wàn)元價(jià)格轉(zhuǎn)讓給D公司,轉(zhuǎn)讓時(shí)發(fā)生審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等50萬(wàn)元;印花稅、手續(xù)費(fèi)等5萬(wàn)元;
4.12月31日,由于C企業(yè)2021年度發(fā)生較大虧損,A企業(yè)將所持C企業(yè)全部股權(quán)以700萬(wàn)元價(jià)格轉(zhuǎn)讓給E公司,發(fā)生律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)20萬(wàn)元;印花稅、手續(xù)費(fèi)等2萬(wàn)元;
5.2021年支付基金管理人管理費(fèi)和業(yè)績(jī)報(bào)酬為100萬(wàn)元。
假定張先生除從A企業(yè)分得所得外,無(wú)其他任何所得,張先生2021年依法享受的專項(xiàng)扣除為5萬(wàn)元,專項(xiàng)附加扣除為3萬(wàn)元。張先生2021年度個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額計(jì)算如下:
如A合伙創(chuàng)投企業(yè)選擇采用單一投資基金核算方式,張先生需要針對(duì)從A合伙創(chuàng)投企業(yè)取得的股息、紅利所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得分別繳納個(gè)人所得稅。
1.股息、紅利所得稅處理
張先生分得的股息、紅利需以A企業(yè)投資所有項(xiàng)目分得的股息紅利等全部收入適用20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
張先生按照分配比例分得的股息紅利為(250+50)×40%=120(萬(wàn)元);
張先生分得的股息、紅利所得的應(yīng)納稅額=120×20%=24(萬(wàn)元)。
2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得所得稅處理
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的應(yīng)納稅所得額=轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額-財(cái)產(chǎn)原值-轉(zhuǎn)讓合理費(fèi)用。轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的合理費(fèi)用為印花稅、契稅、手續(xù)費(fèi)等,因轉(zhuǎn)讓股權(quán)發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、律師費(fèi)等不屬于合理費(fèi)用,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。
故A企業(yè)轉(zhuǎn)讓B企業(yè)股權(quán)的所得額=2000-1000/40%×20%-5=1495(萬(wàn)元);
A企業(yè)轉(zhuǎn)讓C企業(yè)股權(quán)的所得額=700-1000-2=-302(萬(wàn)元)。
采用單一投資基金核算的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,要把一個(gè)納稅年度內(nèi)不同投資項(xiàng)目的所得和損失相互抵減后的余額來(lái)確定應(yīng)納稅所得額,故A企業(yè)在2021年度轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得額合計(jì)=1495-302=1193(萬(wàn)元)。
A企業(yè)2021年支付基金管理人管理費(fèi)和業(yè)績(jī)報(bào)酬100萬(wàn)元不得在所得稅前扣除,即A企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得即為1193萬(wàn)元。
張先生在A合伙企業(yè)中的分配比例為40%,張先生分得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=1193×40%=477.20(萬(wàn)元)。
案例中的B企業(yè)為初創(chuàng)科技型企業(yè),A合伙企業(yè)直接股權(quán)投資到B企業(yè)已經(jīng)滿2年,且兩年內(nèi)A企業(yè)持有B公司股權(quán)比例低于50%,張先生投資到B企業(yè)的投資額允許按照70%部分予以抵扣,即可抵扣的投資=1000×40%×70%=280(萬(wàn)元)。
張先生本年度分得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為477.2萬(wàn)元,可抵扣的投資額為280萬(wàn)元,故張先生針對(duì)2021年股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅所得額=477.2-280=197.20(萬(wàn)元),應(yīng)納稅額為197.2×20%=39.44(萬(wàn)元)。
3.應(yīng)納稅額合計(jì)
應(yīng)納稅額=股息、紅利應(yīng)納稅額24萬(wàn)元+股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅額39.44萬(wàn)元=63.44(萬(wàn)元)。
1.A企業(yè)2021年度經(jīng)營(yíng)所得所得稅處理
A企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)所得=收入總額-成本-費(fèi)用-損失
A企業(yè)轉(zhuǎn)讓B企業(yè)股權(quán)的投資收益為1495萬(wàn)元,轉(zhuǎn)讓C企業(yè)股權(quán)的投資收益為-302萬(wàn)元,故收入總額=1495-302=1193(萬(wàn)元)。
A企業(yè)2021年支付基金管理人管理費(fèi)和業(yè)績(jī)報(bào)酬100萬(wàn)元及轉(zhuǎn)讓股權(quán)發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)70萬(wàn)元(50萬(wàn)元+20萬(wàn)元)屬于該企業(yè)的成本費(fèi)用支出,在計(jì)算經(jīng)營(yíng)所得時(shí)允許扣除,故A企業(yè)2021年度經(jīng)營(yíng)所得合計(jì)=1193-100-70=1023(萬(wàn)元)。張先生按照分配比例分得的經(jīng)營(yíng)所得=1023× 40%=409.20(萬(wàn)元)。
由于A企業(yè)滿足投資初創(chuàng)科技型企業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)定,故張先生對(duì)B企業(yè)投資額的70%即280萬(wàn)元可抵扣其應(yīng)從合伙創(chuàng)投A企業(yè)中分得的經(jīng)營(yíng)所得;再結(jié)合張先生無(wú)綜合所得,2021年依法享受的專項(xiàng)扣除為5萬(wàn)元、專項(xiàng)附加扣除為3萬(wàn)元及生計(jì)費(fèi)用6萬(wàn)元可在稅前扣除,得出張先生應(yīng)納稅所得額=409.20-280-6-5-3=115.20(萬(wàn)元)。
張先生經(jīng)營(yíng)所得適用的個(gè)人所得稅稅率為35%,速算扣除數(shù)為6.55萬(wàn)元整,故經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)納稅額=115.2×35%-6.55=33.77(萬(wàn)元)。
2.股息、紅利所得稅處理
由于采用年度所得整體核算投資項(xiàng)目分回的股息紅利不并入經(jīng)營(yíng)所得而應(yīng)單獨(dú)作為股息紅利所得處理,和采用單一基金核算方式相同,張先生股息紅利應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為24萬(wàn)元。
3.應(yīng)納稅額合計(jì)
應(yīng)納稅額=經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅額33.77萬(wàn)元+股息、紅利應(yīng)納稅額24萬(wàn)元=57.77(萬(wàn)元)
兩種核算方式計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額不同,采用年度所得整體核算的所得稅比按單一投資基金核算的所得稅少63.44-57.77=5.67(萬(wàn)元)?!锻ㄖ方o合伙創(chuàng)投個(gè)人合伙人納稅籌劃提供了一定的空間,在一定程度上降低了個(gè)人合伙人的整體稅負(fù)。
《關(guān)于切實(shí)加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征管的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào))第三項(xiàng)中明確規(guī)定:合伙企業(yè)的股權(quán)交易所得應(yīng)當(dāng)按照生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得依法征收個(gè)人所得稅。合伙創(chuàng)投企業(yè)的個(gè)人合伙人從創(chuàng)投企業(yè)取得的股權(quán)交易所得自然應(yīng)當(dāng)遵守這一規(guī)定,按照“經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目征稅。而通知中允許創(chuàng)投企業(yè)的個(gè)人合伙人按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅便于國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)產(chǎn)生了政策沖突。此外,《通知》是專門(mén)針對(duì)創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人給予的稅收優(yōu)惠,違背了稅收公平原則中“禁止在沒(méi)有正當(dāng)理由的情況下對(duì)特定納稅人給予特別優(yōu)惠”的規(guī)定。《通知》是在減稅降費(fèi)的背景下稅務(wù)總局在國(guó)務(wù)院的調(diào)和下暫時(shí)做出對(duì)創(chuàng)投企業(yè)的具體讓步,由于該項(xiàng)政策和當(dāng)前現(xiàn)有的政策相矛盾,該項(xiàng)政策可能難以持續(xù),未來(lái)創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人如何納稅將成為需要解決的問(wèn)題。
《通知》的執(zhí)行期限為2019年1月1日起至2023年12月31 日止。截至現(xiàn)在,該項(xiàng)政策還有不到2年到期,未來(lái)政策的銜接問(wèn)題尚未明確。而創(chuàng)投基金的存續(xù)年限通常是 5至10年,政策執(zhí)行期限短于創(chuàng)投基金存續(xù)年限。政策到期后未退出的創(chuàng)投基金的稅收處理也是需要考慮的問(wèn)題。
《通知》雖然還存在一些尚待解決的問(wèn)題,但毋庸置疑,這是國(guó)家鼓勵(lì)創(chuàng)投企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展,保證穩(wěn)定就業(yè),促進(jìn)民營(yíng)資本向市場(chǎng)有序流入的一項(xiàng)重要舉措。創(chuàng)投企業(yè)一定會(huì)在該項(xiàng)政策的支持下穩(wěn)健成長(zhǎng)和取得一定的發(fā)展!
注釋
① 國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)規(guī)定:個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利,不并入企業(yè)的收入,而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得,按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
② 初創(chuàng)科技型企業(yè)需滿足財(cái)稅〔2018〕55號(hào)規(guī)定條件。