王岱昶 成都遠(yuǎn)大蜀陽(yáng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限責(zé)任公司

引言

稅會(huì)差異已成為當(dāng)前會(huì)計(jì)核算工作和稅收征管工作中一個(gè)亟待解決的問(wèn)題，它關(guān)系到我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立、健全和稅制的完善。同時(shí)也是提升企業(yè)管理水平、防范各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)投資人利益、保障企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)的要求。

日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異主要是針對(duì)會(huì)計(jì)核算與企業(yè)所得稅的差異，因此文章將從稅會(huì)差異處理原則出發(fā)，結(jié)合典型案例和常見(jiàn)業(yè)務(wù)分析，在其具體的運(yùn)用上希望對(duì)讀者有所裨益。

一、稅會(huì)差異處理的基本原則

首先我們要明確一個(gè)問(wèn)題，當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定與稅法規(guī)定出現(xiàn)不一致時(shí)，該如何進(jìn)行處理。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在確認(rèn)收入、成本、費(fèi)用、損失等項(xiàng)目并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。而在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，則應(yīng)該按照稅法的口徑對(duì)暫時(shí)性差異和永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整并完成所得稅的匯算工作，這就產(chǎn)生了兩種納稅調(diào)整方法，即永久性差異和暫時(shí)性差異調(diào)整。

（一）永久性差異納稅調(diào)整問(wèn)題

永久性差異是由于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則口徑標(biāo)準(zhǔn)上的不同而導(dǎo)致的差異。如某些收入或費(fèi)用項(xiàng)目，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在確認(rèn)原則和事項(xiàng)認(rèn)定方面會(huì)有所不同，而這些差異一旦產(chǎn)生便永久存在。

[典型案例]

某企業(yè)2021年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)3,000萬(wàn)元，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，本年取得國(guó)債利息收入300萬(wàn)元，發(fā)生稅收滯納金20萬(wàn)元。不考慮其他因素，請(qǐng)問(wèn)該企業(yè)2021年度應(yīng)納所得稅額是多少？

[案例分析]

稅法規(guī)定，納稅人購(gòu)買(mǎi)國(guó)債的利息收入不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，稅收滯納金屬于行政類罰款不得稅前扣減。本案例企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)中已包含了上述收益和損失，因此國(guó)債利息收入應(yīng)從會(huì)計(jì)利潤(rùn)的總額中做納稅調(diào)減處理，稅收滯納金做納稅調(diào)增處理。

應(yīng)納稅所得額=3,000-300+20=2,720（萬(wàn)元）

應(yīng)納所得稅額=2,720×25%=680（萬(wàn)元）

（二）暫時(shí)性差異納稅調(diào)整問(wèn)題

暫時(shí)性差異是由于我國(guó)稅收法律法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因時(shí)間或者計(jì)稅基礎(chǔ)上的不同而產(chǎn)生的差異，可進(jìn)一步區(qū)分為“時(shí)間”和“其他”兩方面。前者主要是源于會(huì)計(jì)收入或費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間與稅收法律法規(guī)規(guī)定的申報(bào)期不一致產(chǎn)生的差異；后者則是兩者在資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值基礎(chǔ)確認(rèn)上產(chǎn)生的差異，差異進(jìn)而影響到當(dāng)期應(yīng)稅收益和未來(lái)期間的納稅額。暫時(shí)性差異需要進(jìn)行賬務(wù)處理，從而形成遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，針對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值之間的差異，分析該差異在資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時(shí)是否存在應(yīng)稅所得或扣除金額。若存在，則該差異屬于暫時(shí)性差異，若不存在，則屬于永久性差異。

通過(guò)理解基本概念和規(guī)則后，現(xiàn)舉例來(lái)為讀者進(jìn)行詳盡分析，進(jìn)而說(shuō)明暫時(shí)性差異的具體處理原則。

[可抵扣暫時(shí)性差異-典型案例]

某企業(yè)有項(xiàng)機(jī)器設(shè)備，其原價(jià)為3,000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上按年限法計(jì)提折舊，折舊3年，預(yù)計(jì)殘值為零，而稅法規(guī)定的折舊年限為5年，折舊方法及殘值假設(shè)與會(huì)計(jì)一致（假設(shè)該機(jī)器設(shè)備于2016年12月購(gòu)置）。

[案例分析]

當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，需要增補(bǔ)資產(chǎn)，由此就產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)（暫時(shí)性差異金額×企業(yè)所得稅稅率）。即當(dāng)期按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納所得稅額比會(huì)計(jì)多，在以后期間可以抵減納稅，其未來(lái)可抵減的部分在當(dāng)期會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。

會(huì)計(jì)每年計(jì)提折舊=3,000÷3=1,000（萬(wàn)元）

稅法每年計(jì)提折舊=3,000÷5=600（萬(wàn)元）

賬務(wù)處理：

2017年度

借：遞延所得稅資產(chǎn) 100（400×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 100

2018年度

借：遞延所得稅資產(chǎn) 100（800×25%-100）

貸：所得稅費(fèi)用 100

2019年度

借：遞延所得稅資產(chǎn) 100（1,200×25%-100-100）

貸：所得稅費(fèi)用 100

2020年度

借：所得稅費(fèi)用 150（600×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 150

2021年度

借：所得稅費(fèi)用 150（1,200×25%-150）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 150

[應(yīng)納稅暫時(shí)性差異-典型案例]

某企業(yè)有項(xiàng)機(jī)器設(shè)備，其原價(jià)為1,200萬(wàn)元，按年限平均法計(jì)提折舊，折舊年限為5年，預(yù)計(jì)無(wú)殘值，稅法規(guī)定的折舊年限為3年（假設(shè)該機(jī)器設(shè)備于2016年12月購(gòu)置）。

[案例分析]

當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，說(shuō)明當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的所得稅費(fèi)用要大于按稅法口徑計(jì)算的實(shí)際申報(bào)入庫(kù)金額。即，當(dāng)期按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納所得稅額比會(huì)計(jì)少，在以后期間需要增加納稅，其未來(lái)需要增加納稅的部分在會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。

賬務(wù)處理：

2017年度

借：所得稅費(fèi)用 40

貸：遞延所得稅負(fù)債 40（160×25%）

2018年度

借：所得稅費(fèi)用 40

貸：遞延所得稅負(fù)債 40（320×25%-40）

2019年度

借：所得稅費(fèi)用 40

貸：遞延所得稅負(fù)債 40（480×25%-80）

2020年度

借：遞延所得稅負(fù)債 60（240×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 60

2021年度

借：遞延所得稅負(fù)債 60（480×25%-60）

貸：所得稅費(fèi)用 60

（三）總結(jié)

1.按稅法規(guī)定會(huì)調(diào)增當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)并增加應(yīng)納稅所得額，而在未來(lái)期間會(huì)減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的為可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上通過(guò)遞延所得稅資產(chǎn)科目處理。

2.按稅法規(guī)定會(huì)調(diào)減當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)并減少應(yīng)納稅所得額，而在未來(lái)期間會(huì)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上通過(guò)遞延所得稅負(fù)債科目處理。

（四）所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

所得稅準(zhǔn)則中利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用科目由兩個(gè)部分組成，即應(yīng)交所得稅和遞延所得稅費(fèi)用。

1.應(yīng)交所得稅

應(yīng)交所得稅簡(jiǎn)單說(shuō)就是在企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上按照稅法規(guī)定對(duì)稅會(huì)差異及其他差異進(jìn)行納稅調(diào)整后，按照適用的企業(yè)所得稅稅率計(jì)算應(yīng)繳納給稅務(wù)部門(mén)的所得稅金額。

2.遞延所得稅

是根據(jù)所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債金額，它是各事項(xiàng)暫時(shí)性差異會(huì)計(jì)處理的綜合結(jié)果。

3.所得稅費(fèi)用

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅

[所得稅會(huì)計(jì)-典型例題]

某企業(yè)2021年會(huì)計(jì)利潤(rùn)6,000萬(wàn)元，所得稅稅率為25%，遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債科目期初無(wú)余額。2021年發(fā)生的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中，稅會(huì)差異事項(xiàng)如下：

（1）企業(yè)持有的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，其購(gòu)買(mǎi)原值為500萬(wàn)元，1月開(kāi)始按月計(jì)提折舊，該資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，企業(yè)擬采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅法要求按直線法計(jì)提折舊。假設(shè)稅法規(guī)定的適用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同；

（2）本年發(fā)生一筆非公益性捐贈(zèng)200萬(wàn)元；

（3）持有某項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，其成本500萬(wàn)元，2021年12月31日的公允價(jià)值為700萬(wàn)元；

（4）因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成環(huán)境污染被處以罰款100萬(wàn)元；

（5）因外部市場(chǎng)供需重大變化，企業(yè)年末對(duì)存量未售資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元。

[案例分析]

2021年應(yīng)交所得稅

納稅調(diào)整增加額=稅會(huì)折舊差異+捐贈(zèng)支出+行政罰款支出+存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=50+200+100+50=400（萬(wàn)元）

納稅調(diào)整減少額=金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益=200（萬(wàn)元）

應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)+納稅調(diào)增-納稅調(diào)減=6,000+400-200=6,200（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅=6,200×25%=1,550.00（萬(wàn)元）

2021年度遞延所得稅

遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25.00（萬(wàn)元）

遞延所得稅負(fù)債=200×25%=50（萬(wàn)元）

遞延所得稅=50-25.00=25.00（萬(wàn)元）

利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=1,550.00+25.00=1,575.00（萬(wàn)元）

賬務(wù)處理：

借：所得稅費(fèi)用 15,750,000

遞延所得稅資產(chǎn) 250,000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 15,500,000

遞延所得稅負(fù)債 500,000

二、常見(jiàn)業(yè)務(wù)稅會(huì)差異分析

（一）固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)稅會(huì)差異主要體現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

1.折舊方法不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)既可以按直線法計(jì)提折舊，也可以采用加速折舊法計(jì)提折舊。而稅法上對(duì)允許加速折舊的情況進(jìn)行限制，除規(guī)定外一般按直線法計(jì)提折舊，由此產(chǎn)生了因折舊方法的不同導(dǎo)致的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

2.折舊年限不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，折舊年限是企業(yè)按照固定資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限估計(jì)確定的。而稅法則給出了不同類型固定資產(chǎn)的最低折舊年限要求，兩者折舊年限的不同會(huì)導(dǎo)致其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

（二）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)以歷史成本為計(jì)稅基數(shù)。企業(yè)持有的各項(xiàng)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等在采用公允價(jià)值為后續(xù)計(jì)量方式的情況下，其價(jià)值變動(dòng)會(huì)反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中。而稅法上，對(duì)上述資產(chǎn)或負(fù)債在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)不會(huì)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，故賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)形成差異。

（三）資產(chǎn)減值計(jì)提

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照謹(jǐn)慎性原則的要求，通常會(huì)對(duì)存在減值跡象的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少。而稅法則要求資產(chǎn)應(yīng)在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)才能減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而形成稅會(huì)處理上的差異。

（四）研發(fā)費(fèi)用

企業(yè)在開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)上一般據(jù)實(shí)扣除。而稅法上對(duì)符合條件的研發(fā)費(fèi)用采用的加計(jì)扣除政策，進(jìn)而提高了研發(fā)費(fèi)用或無(wú)形資產(chǎn)成本的攤銷金額，減少了應(yīng)納稅所得額，是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠舉措。

（五）產(chǎn)品保修費(fèi)用

產(chǎn)品保修費(fèi)用屬于或有事項(xiàng)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)在期末將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，按可能發(fā)生的產(chǎn)品保修費(fèi)用的數(shù)額和發(fā)生的概率計(jì)算確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用并計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)稅法規(guī)定，只有在該款項(xiàng)實(shí)際支付時(shí)可據(jù)實(shí)扣除，進(jìn)而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

（六）對(duì)外捐贈(zèng)

對(duì)符合我國(guó)稅收法律法規(guī)規(guī)定的公益性捐贈(zèng)，允許企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按一定比例或據(jù)實(shí)扣除，非公益性捐贈(zèng)不得稅前扣除。

（七）工會(huì)會(huì)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育繳費(fèi)

上述三費(fèi)會(huì)計(jì)處理上均據(jù)實(shí)扣除，而企業(yè)所得稅則按照工資薪酬總額百分比的標(biāo)準(zhǔn)在所得稅前扣除。

（八）其他負(fù)債類項(xiàng)目

因違反相關(guān)行政法律法規(guī)而向行政執(zhí)法機(jī)構(gòu)交納的處罰金、處罰款、各類滯納金等，企業(yè)均作為一項(xiàng)費(fèi)用或損失在尚未支付前計(jì)入當(dāng)期損益，并作為一項(xiàng)負(fù)債反應(yīng)。稅法則規(guī)定，對(duì)于企業(yè)因上述原因所支付的行政性罰款、罰金及稅收滯納金是不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的。還需要說(shuō)明的是，如預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款項(xiàng)、應(yīng)付票據(jù)、長(zhǎng)短期借款等一般負(fù)債的確認(rèn)和清償，是不會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響的，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等。

結(jié)語(yǔ)

稅會(huì)差異的例子實(shí)務(wù)中很多，文章無(wú)法窮盡。但希望通過(guò)上述差異分析，對(duì)財(cái)會(huì)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理、了解稅法原則及相關(guān)規(guī)定、提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量等方面能提供指導(dǎo)和幫助，進(jìn)而推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的良性互動(dòng)和共同發(fā)展。