余勁國 中國電子溫州產(chǎn)業(yè)園發(fā)展有限公司

引言

隨著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和市場經(jīng)濟(jì)的優(yōu)化發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形態(tài)也逐漸豐富和復(fù)雜，原收入準(zhǔn)則不再適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，無法為新模式新業(yè)態(tài)的業(yè)務(wù)活動提供收入的確認(rèn)、計量和報告方面的規(guī)范和依據(jù)。因此，為了滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際需求，與國際收入準(zhǔn)則趨同，2017年，財政部修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》。收入是企業(yè)衡量自身經(jīng)營狀況以及競爭能力的重要標(biāo)準(zhǔn)，同時為各項戰(zhàn)略決策的制定提供依據(jù)。新收入準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了實施收入確認(rèn)的方法和步驟，以幫助企業(yè)規(guī)范化地確認(rèn)業(yè)務(wù)的收入，科學(xué)客觀評價企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。園區(qū)開發(fā)企業(yè)以產(chǎn)業(yè)集聚進(jìn)行主題產(chǎn)業(yè)園開發(fā)投資、營運管理的業(yè)務(wù)模式，其產(chǎn)品交易過程中所面臨的特殊性，實際開發(fā)經(jīng)營過程中收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在些許爭議分歧，因此，新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用得到行業(yè)內(nèi)的積極關(guān)注，如何從產(chǎn)業(yè)園產(chǎn)品開發(fā)的業(yè)務(wù)視角理解新收入準(zhǔn)則，切實有效地應(yīng)用新收入準(zhǔn)則顯得尤為重要。

一、新收入準(zhǔn)則的變化

（一）收入確認(rèn)原則的改變

新收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則之間最根本的區(qū)別在于收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變化，也就是說，新收入確認(rèn)準(zhǔn)則下，企業(yè)對不同的業(yè)務(wù)類型都集中關(guān)注收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而標(biāo)準(zhǔn)的核心在于“控制權(quán)”是否轉(zhuǎn)移上，這一變化給產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)在收入確認(rèn)時產(chǎn)生了巨大的影響。在原收入準(zhǔn)則中，收入確認(rèn)發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)是商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，包括主要風(fēng)險和報酬，這樣的轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)對于一些收入類型如勞務(wù)收入來說，只能根據(jù)完工百分比進(jìn)行確認(rèn)。這就會使得在具體的項目實施過程中，收入確認(rèn)沒有一個客觀的標(biāo)準(zhǔn)，主觀確認(rèn)時也存在難以統(tǒng)一的情況，不同的會計人員或不同的企業(yè)對于相同的業(yè)務(wù)狀況有不同的處理方式，不僅難以保證會計信息的真實性和有效性，也降低了會計信息之間的可比性。基于此，新收入準(zhǔn)則以企業(yè)與客戶簽訂的合同為主要依據(jù)，保證合同的規(guī)范化，明晰業(yè)務(wù)流程中的具體義務(wù)，同時也為判斷商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移提供更明確的標(biāo)準(zhǔn)，保證收入確認(rèn)的一致性。

（二）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的改變

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同中交易業(yè)務(wù)發(fā)生的實際價格為標(biāo)準(zhǔn)，同時還需要將對價等因素統(tǒng)籌考慮，即通過商品的交易價格確認(rèn)收入。另外，企業(yè)在新收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下確認(rèn)收入，會對財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生一定的影響，例如，產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)由于其自身交易規(guī)模和交易金額較大的特征，基于新收入準(zhǔn)則規(guī)定，對于符合要求進(jìn)行收入確認(rèn)形成的債權(quán)確認(rèn)為應(yīng)收款項，而并非單純將預(yù)收款項掛在負(fù)債范疇，這將直接影響其資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)，從微觀角度看，或許有助于新項目開發(fā)時融資能力的提升。

（三）收入確認(rèn)時點的改變

由于產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)項目自身的特殊性，其交易時間以及收入確認(rèn)時間一直沒有十分明確的標(biāo)準(zhǔn)，新收入準(zhǔn)則在這一方面做了很大的改變。依據(jù)新收入準(zhǔn)則，產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)在收入確認(rèn)過程中可以采用完工確認(rèn)法和完工百分比確認(rèn)法兩種不同的方式。其中前者以控制權(quán)轉(zhuǎn)移發(fā)生在某個時點為基礎(chǔ)，而后者則基于某個時段。也就是說，新收入準(zhǔn)則對于產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)進(jìn)行收入確認(rèn)的時間要求不再單一地限制為某個時點，而是要求企業(yè)可以根據(jù)交易發(fā)生的實際情況在一個時段上確認(rèn)收入。對于時段確認(rèn)來說，產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)可以根據(jù)工程的實際進(jìn)展按比例分批確認(rèn)收入；但具體使用何種確認(rèn)方法，還需要企業(yè)結(jié)合業(yè)務(wù)類型進(jìn)行選擇。舉例而言，基于客戶特定需求而為其設(shè)計定制的廠房，由于建造的定制廠房具有不可替代性，產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)嚴(yán)格按合同履約開發(fā)，則有權(quán)就合同期間內(nèi)累計已完成的開發(fā)索取報酬而形成應(yīng)收款項，構(gòu)成為客戶建造的專項資產(chǎn)，按履約完成進(jìn)度來確認(rèn)收入。

（四）收入的列報與披露的改變

原收入準(zhǔn)則對于產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)收入信息披露的要求并不高，收入報告中所列示的內(nèi)容僅包括和項目有關(guān)的收入價格、成本等，收入信息的充分性和豐富度不高。對于產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)來說，由于項目開發(fā)周期較長、單項業(yè)務(wù)金額大，因此在完成整體開發(fā)任務(wù)確認(rèn)收入時，通常在會計信息披露時存在滯后性，同時企業(yè)通常將與合同有關(guān)的金額展示在收入報告中，與項目有關(guān)的詳細(xì)信息沒有披露，無法反映交易的實際內(nèi)容。新收入準(zhǔn)則對此進(jìn)行了改進(jìn)，要求企業(yè)列示在交易過程中產(chǎn)生的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債，同時還需要披露合同履行過程中產(chǎn)生的義務(wù)、分?jǐn)傄约捌渌嚓P(guān)性的信息等。詳細(xì)的收入信息能夠幫助企業(yè)管理者及報表使用者更充分和全面地了解項目的實際情況，同時也能夠促進(jìn)內(nèi)外部的監(jiān)管。

二、產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則時應(yīng)注意的問題

在新收入準(zhǔn)則下，產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)在收入確認(rèn)過程中發(fā)生了較大的變化，也面臨許多需要注意的問題。新收入準(zhǔn)則中明確規(guī)定所有的業(yè)務(wù)類型都具有相同的確認(rèn)方法和步驟，即依據(jù)五步法模型進(jìn)行業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)，下面依據(jù)五步法模型對產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)時的注意事項及面臨的問題進(jìn)行逐一分析。

（一）識別與客戶簽訂的合同

合同是一種有效的法律關(guān)系，對合同雙方的職責(zé)和權(quán)利起約束作用，這是收入確認(rèn)發(fā)生的基本條件。按新收入準(zhǔn)則中明確要求，有效合同的簽訂是產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)進(jìn)行收入確認(rèn)的前提，產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)按設(shè)計要求進(jìn)行廠房等產(chǎn)品的開發(fā)，需求方按期支付廠房定制款項，雙方依據(jù)合同中的規(guī)定履行彼此的義務(wù)完成交易活動。這樣的規(guī)定提高了交易合同在產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)中的重要性，因此企業(yè)在應(yīng)用新會計準(zhǔn)則時需要關(guān)注交易合同，確保合同在合法性、明確性以及合理性等方面都能滿足要求。合同的擬定和簽署涉及多個方面的內(nèi)容，合同中每一項條款都可能存在一定程度的交易風(fēng)險，企業(yè)具體可以注意以下三個方面的內(nèi)容，第一，確保合同的雙方都同意合同內(nèi)部的各項條款，保證書面合同和非書面承諾都具有法律效力；第二，確保合同中對于合同雙方擁有的權(quán)力和需要履行的義務(wù)都有明確的規(guī)定，便于后續(xù)合同履行過程中的義務(wù)確認(rèn)；第三，確保商品的具體價格在合同中有明確規(guī)定，同時要做到合同中價格公允合理。

（二）識別合同中的履約義務(wù)

一般情況下，合同中所規(guī)定雙方的權(quán)利義務(wù)并非單一，企業(yè)在進(jìn)行收入確認(rèn)前應(yīng)當(dāng)將合同中的不同義務(wù)進(jìn)行識別和區(qū)分，這對于企業(yè)后續(xù)業(yè)務(wù)的開展十分重要。由于新收入準(zhǔn)則對于履約義務(wù)的識別這一步驟并沒有十分明確的規(guī)定，這就給企業(yè)在識別合同中的履約義務(wù)時提出了一定的困難和挑戰(zhàn)，因此產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)在實際開展業(yè)務(wù)活動時，一方面要結(jié)合自身業(yè)務(wù)的實際情況；另一方面還需關(guān)注整個行業(yè)的市場規(guī)則對特定業(yè)務(wù)進(jìn)行識別?？偟脕碚f，在交易業(yè)務(wù)實施之前，企業(yè)需要做好充分的市場調(diào)查和分析，充分了解行業(yè)中約定俗成的規(guī)范，同時和客戶做好溝通，保證各項履約義務(wù)能夠被明確區(qū)分和識別。

（三）確定履約義務(wù)的交易價格

交易價格的確定是企業(yè)合同中最為重要的部分，要在合同簽訂之前確認(rèn)明確，交易價格會受到多種因素的影響，包括對價和商業(yè)融資等，企業(yè)需要綜合考慮。首先，最常見且內(nèi)容最豐富的是可變對價，可以表現(xiàn)為明確的銷售折扣以及后續(xù)的售后服務(wù)和退貨退款等；對于可變對價來說，產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)可以按經(jīng)營慣例采取估價方法進(jìn)行計算。其次，合同中的應(yīng)付客戶對價，是一種與客戶建立長期關(guān)系時常采用的對價方式，如存抵優(yōu)惠或物業(yè)服務(wù)贈予活動。最后，商業(yè)融資通常出現(xiàn)在收入確認(rèn)和收入轉(zhuǎn)移所處的時點不同時，如預(yù)付款等。

（四）分?jǐn)偨灰變r格至合同中的每個履約義務(wù)

針對合同中履約義務(wù)較多的情況來說，將交易價格分?jǐn)傊梁贤械母鱾€子項目，當(dāng)合同約定超過兩項履約義務(wù)時，企業(yè)就需要依據(jù)不同履約業(yè)務(wù)的情況對總交易價格進(jìn)行分配，例如合同同時約定廠房購銷、配套宿舍或商務(wù)辦公樓購銷業(yè)務(wù)。通常情況下，企業(yè)可以根據(jù)合同中規(guī)定的各項義務(wù)的單獨交易價格進(jìn)行分配，但有時為了促進(jìn)業(yè)務(wù)達(dá)成，采用整體總價打包并給予一定折扣優(yōu)惠，各項業(yè)務(wù)沒有單獨約定價格，這就需要企業(yè)根據(jù)實際情況，采用相關(guān)的估計方法對各項義務(wù)的價格進(jìn)行確定，常用的價格評估方法有三種，一是市場調(diào)整法，也就是企業(yè)根據(jù)市場環(huán)境以及具有相似內(nèi)容的業(yè)務(wù)價格確定自身產(chǎn)品或者服務(wù)的價格。二是成本加成法，這種方法的基礎(chǔ)是企業(yè)對該項業(yè)務(wù)活動所需費用的預(yù)估，并在預(yù)估成本的基礎(chǔ)上加成期望的利潤，以此作為該項業(yè)務(wù)活動的交易價格。三是余值法，即用合同中規(guī)定的總交易價格減去已經(jīng)確定的各項履約義務(wù)的價格，往往針對無法用其他方法確認(rèn)交易價格的情況，且合同中履約業(yè)務(wù)不宜過多。在實際情況中，產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)會將三種方法結(jié)合使用，根據(jù)外部市場環(huán)境、企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營情況以及客戶的實際情況分?jǐn)偨灰變r格。

（五）在滿足履約義務(wù)完成的時點或期間確認(rèn)收入

企業(yè)將合同中規(guī)定的業(yè)務(wù)活動定期履約后，就可以對各項履約義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)，這是企業(yè)進(jìn)行收入確認(rèn)的最終環(huán)節(jié)，收入確認(rèn)的依據(jù)在于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，即客戶掌握各項履約義務(wù)的控制權(quán)，同時還需要考慮合同中各項義務(wù)的實際履行時間。由于新收入準(zhǔn)則對于所有的行業(yè)統(tǒng)一業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，因此標(biāo)準(zhǔn)較為寬泛，這就要求產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)根據(jù)自身實際發(fā)生的業(yè)務(wù)對其進(jìn)行判斷，特別是收入時間的確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則規(guī)定可以在某個時點上確認(rèn)也可以在某個時段上確認(rèn)，所以產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)需要根據(jù)合同中的實際規(guī)定，確定商品的控制權(quán)實際轉(zhuǎn)移的時間，具體可以采用以下三種標(biāo)準(zhǔn)判斷企業(yè)履約的時段，第一是看企業(yè)能否在履行義務(wù)的過程中收到與之相對應(yīng)的收益；第二是看對于企業(yè)履約過程中開發(fā)未完成產(chǎn)品，客戶是否享有控制權(quán)；第三是判斷最終廠房是否為專屬定制具有不可替代性。如果能夠滿足上述任意一種標(biāo)準(zhǔn)，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該履約義務(wù)為時段確認(rèn)，否則為時點確認(rèn)。由于廠房建設(shè)周期長，為確保時段內(nèi)各時點上收入確認(rèn)準(zhǔn)確，可借助第三方監(jiān)理單位的力量，從專業(yè)的角度確認(rèn)工程形象進(jìn)度及整體工程完工進(jìn)度，避免收入確認(rèn)出現(xiàn)時間性差異的波動。

三、產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的策略

（一）重視交易合同的管理和審核

如前所述，在新收入準(zhǔn)則的原則指導(dǎo)下，交易合同是產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)順利進(jìn)行收入確認(rèn)的基本前提，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對合同的制定和管理。首先，在合同識別階段，企業(yè)需要同時借助銷售部、法務(wù)部以及財務(wù)部門的共同力量，從自身的實際情況出發(fā)擬定合同，并保證合同中各項條款的法律效力。其次，在與客戶簽訂合同的過程中，保證雙方溝通的順暢，并確保雙方就合同中的具體履約義務(wù)達(dá)成一致，為后續(xù)合同的執(zhí)行奠定基礎(chǔ)，同時對于各項義務(wù)的交易價格要有明確的規(guī)定，保證各項價格擬定的合理性。最后，由于產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)的交易合同通常涉及較高的金額、產(chǎn)品開發(fā)周期較長，所以需要培養(yǎng)企業(yè)內(nèi)員工對合同管理的風(fēng)險意識，除合同管理外，還需要重視的一點是合同執(zhí)行過程中的監(jiān)督作用，讓企業(yè)員工都成為合同履行的監(jiān)督者，從而保證企業(yè)收入確認(rèn)活動的順利執(zhí)行。

（二）優(yōu)化與收入確認(rèn)相關(guān)的配套信息系統(tǒng)

新收入準(zhǔn)則對于產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)的財務(wù)管理活動來說影響深遠(yuǎn)，要想保證新收入準(zhǔn)則在企業(yè)內(nèi)的順利應(yīng)用和有效落地，企業(yè)必須完善內(nèi)部的配套信息系統(tǒng)，包括財務(wù)系統(tǒng)以及管理系統(tǒng)等，具體來講可以從以下兩個方面入手：第一，優(yōu)化升級合同信息系統(tǒng)。如前所述，產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)需要根據(jù)上述的“五步法”模型確認(rèn)收入，但這些內(nèi)容是新收入準(zhǔn)則中明確規(guī)定的，因此可以將各個環(huán)節(jié)流程化處理，通過信息化系統(tǒng)優(yōu)化，這樣一來就能夠減少由于主觀判斷偏差，并且還能夠及時將大批量的收入確認(rèn)信息進(jìn)行歸集和處理，也為未來的收入確認(rèn)工作提供預(yù)測和調(diào)整的依據(jù)。第二，升級客戶管理系統(tǒng)。依靠大數(shù)據(jù)對客戶進(jìn)行風(fēng)險管理，在與客戶簽訂合同前可以對其進(jìn)行風(fēng)險識別，對于信用水平較低的客戶要及時規(guī)避提前采取預(yù)防措施，除此之外，還可以將合作的客戶信息及時錄入系統(tǒng)，為后續(xù)的合作做準(zhǔn)備。

（三）建立新收入準(zhǔn)則應(yīng)用的監(jiān)管和反饋機(jī)制

新收入準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同發(fā)展，更能夠適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)業(yè)務(wù)的需要，但一項新準(zhǔn)則的落實與應(yīng)用可能會觸及各種問題。對于產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)來說，新收入準(zhǔn)則的使用對于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和管理帶來的促進(jìn)作用是毋庸置疑的，但對于非上市公司而言，目前仍處于新收入準(zhǔn)則的實施初期，尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)流程，實施過程中管理者和員工都會遇到一系列問題，因此需要建立通暢的監(jiān)管和反饋機(jī)制，保證新收入準(zhǔn)則在產(chǎn)業(yè)園開發(fā)企業(yè)能夠順利實施。一方面，企業(yè)管理者需要建立監(jiān)管機(jī)制，讓全員參與到監(jiān)督管理過程中來；另一方面，建立順暢的反饋機(jī)制，在應(yīng)用準(zhǔn)則過程發(fā)現(xiàn)問題，及時溝通反饋，推動新收入準(zhǔn)則發(fā)揮其應(yīng)用價值，以促進(jìn)整個行業(yè)的健康有序發(fā)展。

結(jié)語

收入在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)中占據(jù)著重要地位，是衡量企業(yè)管理成效的重要指標(biāo)，同時也是經(jīng)營管理者和企業(yè)投資者關(guān)注的重點信息，收入的確認(rèn)、計量及報告是企業(yè)財務(wù)管理的重點工作。新收入準(zhǔn)則的實施給企業(yè)的收入確認(rèn)提供了更行之有效的操作依據(jù)和規(guī)范，極大地提高了財務(wù)信息的使用價值。企業(yè)需要以“五步法”為依據(jù)，結(jié)合自身的情況，注意各個環(huán)節(jié)實施過程中可能出現(xiàn)的問題，重視合同的管理，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部的配套信息系統(tǒng)，及時反饋新收入準(zhǔn)則應(yīng)用過程中出現(xiàn)的問題，只有這樣才能充分利用新收入準(zhǔn)則帶來的優(yōu)勢，規(guī)范企業(yè)財務(wù)管理，更好地為企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展提供支持。