馮媛 重慶廣播電視集團(tuán)（總臺(tái)）

引言

企業(yè)發(fā)展進(jìn)程中，隨著外部形勢的變化，原有組織架構(gòu)和資源配置已不適應(yīng)生產(chǎn)力發(fā)展需要，甚至阻礙了生產(chǎn)力發(fā)展。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)作為國有企業(yè)資產(chǎn)重組的一種常用手段，對優(yōu)化國有資源配置，提高經(jīng)濟(jì)效益起到了較大的推動(dòng)作用。從稅法層面，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)往往伴隨著資產(chǎn)所有權(quán)在參與重組主體之間的轉(zhuǎn)移變動(dòng)而觸發(fā)相應(yīng)稅項(xiàng)的納稅義務(wù)，因此，稅收成本構(gòu)成是企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)重組過程中需要重點(diǎn)考量和權(quán)衡的關(guān)鍵決策因素。出于鼓勵(lì)和支持企業(yè)重組以優(yōu)化企業(yè)的考量，自2009年以來國家先后出臺(tái)有關(guān)企業(yè)重組的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，2014年12月財(cái)政部和國家稅務(wù)總局又聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)），該通知有兩大亮點(diǎn)，一是將企業(yè)重組使用特殊性稅務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)降低，大大擴(kuò)展了適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組范圍；二是明確集團(tuán)內(nèi)部重組可申請?zhí)厥庑远悇?wù)處理，即以低稅負(fù)實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的調(diào)整，以優(yōu)化企業(yè)資源配置。但值得注意的是，出于鼓勵(lì)和反避稅平衡的考量，稅法對有關(guān)企業(yè)重組交易適用相關(guān)稅收優(yōu)惠也提出了條件和要求，這意味企業(yè)在選擇重組交易時(shí)需對交易安排進(jìn)行重點(diǎn)審視以規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、案例導(dǎo)入

C有限責(zé)任公司（以下簡稱C公司）是由A自然人出資的合伙企業(yè)（持股10%）和B有限責(zé)任公司（持股90%）共同出資設(shè)立，C公司現(xiàn)持有D有限責(zé)任公司（以下簡稱D公司）100%股份，A、B、C、D公司均屬于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。2021年7月C公司將約60%的資產(chǎn)（含一棟辦公樓、土地使用權(quán)和部分債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力）按賬面價(jià)值無償劃轉(zhuǎn)給D公司，對于劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的行為擬選擇適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理。

二、財(cái)稅處理分歧

以上案例中C公司會(huì)計(jì)分錄做減少“資本公積”，同時(shí)減少劃出資產(chǎn)；D公司會(huì)計(jì)分錄做增加劃入資產(chǎn)，同時(shí)增加實(shí)收資本。因經(jīng)營發(fā)展需要，本次資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)前4個(gè)月，即2021年3月C公司受讓了W公司持有的20%D公司股權(quán)，并于3月31日完成了股權(quán)變更手續(xù)，自此，C公司對D公司由持股80%增加到了100%，相關(guān)財(cái)稅政策爭議焦點(diǎn)集中在以下：

（一）C公司做減少“資本公積”的劃轉(zhuǎn)決定和會(huì)計(jì)核算的恰當(dāng)性

按照國稅局2015年第40號(hào)公告精神，企業(yè)母公司向其全資子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，根據(jù)有無支付對價(jià)按不同方式進(jìn)行賬務(wù)處理：

方式一：若子公司以其100%股權(quán)作為支付對價(jià)，母公司則增加長期股權(quán)投資，子公司接受投資增加實(shí)收資本或資本公積。

方式二：若母公司采用無償劃轉(zhuǎn)方式，母公司則沖減實(shí)收資本，子公司接受投資增加實(shí)收資本或資本公積。

評論分析：方式一中母公司取得子公司100%股權(quán)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，而方式二的處理會(huì)導(dǎo)致此次劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)丟失，不能計(jì)入C公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本，C公司未來對外轉(zhuǎn)讓D公司股權(quán)時(shí)，本次劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不能從應(yīng)納稅所得額中抵扣。故建議C公司采取第一種方式，即按增加長期股權(quán)投資處理，未來出售D股權(quán)時(shí)，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)并未減少，有利于股權(quán)流動(dòng)。

（二）A自然人持股是否適用特殊性稅務(wù)處理，A自然人股東是否應(yīng)繳納個(gè)人所得稅

觀點(diǎn)一：可選擇特殊性稅務(wù)處理，A自然人股東無須繳納個(gè)人所得稅。理由是本次劃轉(zhuǎn)無非股權(quán)支付額，按財(cái)稅〔2014〕109號(hào)、國家稅務(wù)局公告2015年第40號(hào)、財(cái)稅〔2009〕59號(hào)等相關(guān)財(cái)稅文件規(guī)定，對100%直接控股的企業(yè)之間，交易雙方不確認(rèn)損益所得，可選擇特殊性稅務(wù)處理。

觀點(diǎn)二：不可選擇特殊性稅務(wù)處理，A自然人股東需繳納個(gè)人所得稅。理由是個(gè)人所得稅不能按財(cái)稅〔2014〕109號(hào)、國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)、48號(hào)等企業(yè)所得稅重組文件的規(guī)定執(zhí)行，對于C公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，A合伙企業(yè)應(yīng)將其分解為從C公司收回實(shí)物資產(chǎn)再投資至D公司兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行稅務(wù)處理。

評論分析：由于自然人持股的合伙企業(yè)股東持股比例共計(jì)10%，小于15%，符合財(cái)稅〔2014〕109號(hào)、財(cái)稅〔2009〕59號(hào)等文件規(guī)定，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。本次劃轉(zhuǎn)行為為C公司向D公司的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，C公司為有限責(zé)任公司，適用相關(guān)企業(yè)所得稅重組文件規(guī)定，不需要繳納個(gè)人所得稅。若本案例為股權(quán)收購、合并或分立，則應(yīng)遵照國家稅務(wù)局公告2015年第48號(hào)第一條執(zhí)行，即當(dāng)事雙方若為自然人，則應(yīng)按相關(guān)規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

（三）企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理中“賬面凈值”概念如何界定

觀點(diǎn)一：賬面凈值與賬面價(jià)值存在區(qū)別，賬面凈值即資產(chǎn)原值減去折舊、攤銷，不扣除減值準(zhǔn)備金。理由是依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2000〕25號(hào)）第十六條提及的賬面價(jià)值，是指賬面余額減去所對應(yīng)的備抵項(xiàng)目后的凈額，此處備抵項(xiàng)目指累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷，不包括減值準(zhǔn)備金。故從會(huì)計(jì)制度上看劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面凈值是不扣除減值準(zhǔn)備金的余額。

觀點(diǎn)二：賬面凈值是資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)減除相關(guān)備抵項(xiàng)目后的余額，包括減值準(zhǔn)備金。理由是根據(jù)國務(wù)院令第512號(hào)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，條例中提及的“資產(chǎn)凈值”和“財(cái)產(chǎn)凈值”概念均指資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除相應(yīng)折舊、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。財(cái)稅〔2014〕109號(hào)和國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)兩個(gè)文件中所稱的賬面凈值是稅法上的資產(chǎn)凈值概念。

評論分析：以上兩種觀點(diǎn)根本分歧在于賬面凈值到底要不要扣除減值準(zhǔn)備金。一般來說，當(dāng)稅法和會(huì)計(jì)制度不一致時(shí)，應(yīng)遵從稅法的規(guī)定，因此適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理中所述的“賬面凈值”應(yīng)以稅法的規(guī)定為準(zhǔn)，即不但要扣除折舊、攤銷，還要扣除減值準(zhǔn)備金。但需注意的是依據(jù)國家稅務(wù)總局公告（2015年第40號(hào)）第三條《通知》中提及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)交易雙方取得資產(chǎn)或股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)均按“原賬面凈值”確定，公告對《通知》中“原賬面凈值”的表述進(jìn)行了補(bǔ)正，將“原賬面凈值”改為“原計(jì)稅基礎(chǔ)”。

（四）本次資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)（即重組行為）前12個(gè)月的事項(xiàng)是否受“連續(xù)12個(gè)月”條件的限制

觀點(diǎn)一：不受限制，僅考慮劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)后12個(gè)月的行為。理由是依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年40號(hào)文件精神，連續(xù)12個(gè)月不改變實(shí)質(zhì)性經(jīng)營的限制條件是從資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日算起，不受劃轉(zhuǎn)前12個(gè)月發(fā)生事項(xiàng)的影響。上例中資產(chǎn)在劃轉(zhuǎn)前12個(gè)月內(nèi)未發(fā)生權(quán)屬變動(dòng)，也未改變其實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，C公司持有D公司股權(quán)變動(dòng)發(fā)生在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)前4個(gè)月，不應(yīng)對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否適用特殊重組產(chǎn)生影響。

觀點(diǎn)二：需考慮劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)行為發(fā)生前12個(gè)月的事項(xiàng)。理由是根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第十條規(guī)定，企業(yè)在劃轉(zhuǎn)前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，若分次對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，基于實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)將其作為一項(xiàng)重組交易。依據(jù)該條規(guī)定，上述案例中C公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)前4個(gè)月發(fā)生的對D公司的持股比例變動(dòng)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)當(dāng)對該次股權(quán)變動(dòng)和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)作為企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。

評論分析：在企業(yè)重組選擇適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)該考慮重組行為發(fā)生時(shí)前12個(gè)月和后12個(gè)月是否都能滿足稅法規(guī)定的適用條件，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)間隔不超過12個(gè)月時(shí)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，該資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為被作為分步交易認(rèn)定為不能選擇適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的可能性較大。

（五）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為是否屬于土地增值稅中的改制重組

觀點(diǎn)一：不屬于改制重組。理由是依據(jù)財(cái)稅2021年21號(hào)公告，公告明確列舉改制重組暫不征收土地增值稅的方式僅限于公司改制、公司變更，合并、分立，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，并未列舉資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)這一重組方式，因此資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不能適用21號(hào)公告。

觀點(diǎn)二：屬于改制重組。理由是依據(jù)財(cái)稅2021年第17號(hào)公告，公告中明確列舉“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”方式下免征契稅情形，顯然將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)列入了“改制重組”范圍。

評論分析：“改制重組”泛指企業(yè)在日常生活以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易。筆者認(rèn)為資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為顯然與企業(yè)的日常生活無關(guān)，是企業(yè)業(yè)務(wù)架構(gòu)調(diào)整和資源重新配置，應(yīng)歸屬于廣義的“改制重組”行為，符合國家稅務(wù)總局2021年第21號(hào)公告暫不征收土地增值稅的規(guī)定。

（六）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉及土地使用權(quán)是否適用于不征稅政策

觀點(diǎn)一：土地使用權(quán)劃轉(zhuǎn)要征稅。理由是根據(jù)2011年3月1日起執(zhí)行的《增值稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，對資產(chǎn)重組中通過合并、分立等方式，將資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債、勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓的行為，明確不納入增值稅征收范圍，如涉及貨物轉(zhuǎn)讓，也不征增值稅，該條例未提及土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

觀點(diǎn)二：土地使用權(quán)劃轉(zhuǎn)不征稅。理由是根據(jù)2011年10月1日起執(zhí)行的《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，對資產(chǎn)重組中通過合并、分立等方式，將資產(chǎn)以及相關(guān)負(fù)債、勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓的行為，不納入營業(yè)稅征收范圍，如涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，也不征收營業(yè)稅，明確土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

評論分析：土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)，爭論焦點(diǎn)表面上是對“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”中的資產(chǎn)是否包含無形資產(chǎn)問題的討論，實(shí)則是對增值稅和營業(yè)稅征收范圍的不清晰所造成的。稅法規(guī)定出售不動(dòng)產(chǎn)，供給勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為應(yīng)繳納營業(yè)稅；出售動(dòng)產(chǎn)，供給加工修補(bǔ)修配勞務(wù)的行為應(yīng)繳納增值稅。對以上特殊重組行為，2011年先后出臺(tái)的增值稅、營業(yè)稅兩項(xiàng)條例已明確均不在征稅范圍以內(nèi)，包括在重組過程中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，邏輯清晰，沒有矛盾，故以此推斷，筆者認(rèn)為在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓同樣適用不征稅政策。

（七）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中土地性質(zhì)發(fā)生變更是否影響免稅政策

觀點(diǎn)一：不影響免稅。如土地劃撥轉(zhuǎn)為土地出讓，只是土地性質(zhì)發(fā)生了改變，并不意味著改變了土地原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。

觀點(diǎn)二：對免稅有影響。如土地劃撥轉(zhuǎn)為土地出讓，不僅是土地性質(zhì)發(fā)生了改變，其用途也更廣了，出讓土地可以參與抵押、轉(zhuǎn)讓、出租，實(shí)質(zhì)上改變了土地原來的經(jīng)營活動(dòng)。

評論分析：依照財(cái)稅（2014）109號(hào)通知的相關(guān)精神，只要納稅人在土地劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變土地原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，可按特殊性稅務(wù)處理。筆者認(rèn)為土地性質(zhì)發(fā)生改變并不意味著實(shí)際用途的改變，只要符合通知精神，不會(huì)影響特殊性稅收政策的享受。

三、啟示分享

作為一種特殊的國有產(chǎn)權(quán)流動(dòng)方式，近年來國家政策層面對資產(chǎn)重組（劃轉(zhuǎn)）先后出臺(tái)很多鼓勵(lì)優(yōu)惠政策，而實(shí)務(wù)操作層面因?qū)φ呃斫夂驼莆丈系钠钜恢贝嬖谥T多爭議。經(jīng)濟(jì)行為決定納稅義務(wù)，提前做好詳盡稅收籌劃工作，而非簡單照搬照套，同時(shí)還需注意以下問題：

（1）不可以以某一種稅種規(guī)定去推定其他稅種同樣適用。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)屬于特殊性企業(yè)重組，劃轉(zhuǎn)過程中涉及稅種多，不同稅種對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為認(rèn)定不同，且同一稅種在不同時(shí)期的政策規(guī)定也有變化，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)前需對相關(guān)稅種的財(cái)稅政策做深入了解，對享用特殊性稅收政策作提前籌劃。

（2）需要注意各個(gè)稅種適用的前提、范圍、有效期間等。

（3）主動(dòng)保持與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)交流與溝通。企業(yè)重組涉稅復(fù)雜且通常涉及稅款較大，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對政策把握的口徑有差異，企業(yè)在重組過程中需保持與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效溝通，避免可能發(fā)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（4）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成后，交易雙方須各自完善后續(xù)報(bào)備手續(xù)。即在下一年度申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，主動(dòng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交關(guān)于被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)自劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月的經(jīng)營活動(dòng)情況說明。

（5）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)應(yīng)遵循整體價(jià)值顯性化和效益最大化原則。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)以深度挖掘內(nèi)部企業(yè)和部門間的協(xié)同價(jià)值，使企業(yè)資源得到更有效合理的配置，并按照效率優(yōu)先，兼顧公平的原則，充分激發(fā)企業(yè)經(jīng)營管理的活力。以此為導(dǎo)向，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)應(yīng)著眼于企業(yè)全局，放眼可持續(xù)性發(fā)展，以提升企業(yè)整體市場競爭力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體價(jià)值最大化為行動(dòng)宗旨，而不是以企業(yè)局部利益、短期效益的提升為目的。

四、相關(guān)建議

目前對于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的適用性，理論界與實(shí)務(wù)界長期呈現(xiàn)冰火兩重天的局面，建議出臺(tái)相關(guān)政策解釋或開展有針對性的個(gè)性答疑。另外，為進(jìn)一步促進(jìn)國有資本合理流動(dòng)，加快國企轉(zhuǎn)型升級(jí)做大做強(qiáng)，建議對國有集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部重組享受特殊性稅收政策的條件考慮進(jìn)一步放寬，即只要存在于同一控制主體內(nèi)，符合國家有關(guān)法律法規(guī)及產(chǎn)業(yè)政策，具備合理商業(yè)目的，不是以推遲、免除或少繳納稅款為主要訴求，可考慮將資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅收政策的條件從母公司與其全資子公司之間進(jìn)一步擴(kuò)大到母公司與其控股子公司之間（控股比例可設(shè)置高一些，如在80%以上），當(dāng)然，為防止可能導(dǎo)致的國有資產(chǎn)流失，其他方股東須同樣為國資性質(zhì)。

結(jié)語

事實(shí)證明，只有生產(chǎn)關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)力發(fā)展，才能實(shí)現(xiàn)優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營、提高企業(yè)效益的目的，這也是國有資本在新時(shí)期新階段面對外部競爭練好內(nèi)功的迫切需要。作為國有資產(chǎn)重組的一種常用手段，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)對調(diào)整生產(chǎn)關(guān)系具有積極有效的推動(dòng)作用，而做好相關(guān)財(cái)稅規(guī)劃是降低劃轉(zhuǎn)成本，規(guī)避財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)，優(yōu)化資源配置，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展做大做強(qiáng)的重要保障。