王 英

國(guó)家林業(yè)和草原局國(guó)際竹藤中心計(jì)財(cái)處 北京

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的一項(xiàng)重要變化即是由預(yù)算會(huì)計(jì)改革為預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙功能會(huì)計(jì)核算模式，在新的會(huì)計(jì)核算模式下，事業(yè)單位對(duì)外投資既要按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，同時(shí)要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，從而對(duì)單位對(duì)外投資進(jìn)行更完整的會(huì)計(jì)信息披露，這無疑對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算工作提出了更高的要求。鑒于事業(yè)單位職能定位主要是從事非營(yíng)利性業(yè)務(wù)，對(duì)外投資特別是長(zhǎng)期股權(quán)投資的管理經(jīng)驗(yàn)相對(duì)較少，從審計(jì)署公布的《中央部門單位2020年度預(yù)算執(zhí)行等情況審計(jì)結(jié)果》公告中，也可看到部分單位存在對(duì)外投資收益核算不準(zhǔn)確等問題。事業(yè)單位要提升對(duì)外投資管理水平，一方面要完善對(duì)外投資管理辦法，依法合規(guī)維護(hù)國(guó)有資本權(quán)益，另一方面也要提升對(duì)外投資會(huì)計(jì)核算水平，從而為對(duì)外投資決策提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐。

對(duì)外投資包括短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債券投資。其中長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算最為復(fù)雜，特別是事業(yè)單位根據(jù)出資方式不同，其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也不同，財(cái)政部為此專門出臺(tái)了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋，對(duì)事業(yè)單位長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。但對(duì)于長(zhǎng)期從事收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算的事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員，以及不了解事業(yè)單位資產(chǎn)管理規(guī)定的會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生，其會(huì)計(jì)處理無疑顯得較為復(fù)雜，只有結(jié)合事業(yè)單位相關(guān)資產(chǎn)管理規(guī)定，才能深入理解長(zhǎng)期股權(quán)投資如此處理的邏輯。

一、事業(yè)單位對(duì)外投資的相關(guān)規(guī)定

對(duì)外投資作為事業(yè)單位資產(chǎn)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，必須從資產(chǎn)管理規(guī)定和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度兩個(gè)維度進(jìn)行全面理解。資產(chǎn)管理方面的規(guī)定主要包括《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》等，會(huì)計(jì)核算方面的規(guī)定主要包括《政府會(huì)計(jì)制度》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――投資》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》等。

1.對(duì)外投資管理方面的相關(guān)規(guī)定

《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定事業(yè)單位對(duì)外投資應(yīng)當(dāng)履行相關(guān)審批程序，以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，合理確定資產(chǎn)價(jià)值?！妒聵I(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》規(guī)定事業(yè)單位利用國(guó)有資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)當(dāng)進(jìn)行可行性論證，并提出申請(qǐng)，經(jīng)主管部門審核同意后報(bào)同級(jí)財(cái)政部門審批。事業(yè)單位處置國(guó)有資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格履行審批手續(xù)，國(guó)有資產(chǎn)處置收入屬于國(guó)家所有，實(shí)行“收支兩條線”管理。國(guó)家設(shè)立的研究開發(fā)機(jī)構(gòu)、高等院校將其持有的科技成果轉(zhuǎn)讓、許可或者作價(jià)投資給非國(guó)有全資企業(yè)的，由單位自主決定是否進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，其轉(zhuǎn)化科技成果所獲得的收入全部留歸本單位。

2.對(duì)外投資核算方面的相關(guān)規(guī)定

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――投資》規(guī)定“政府會(huì)計(jì)主體按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，并按規(guī)定將處置價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)后的余額作應(yīng)繳款項(xiàng)處理，或者按規(guī)定將處置價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)后的余額與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額的差額計(jì)入當(dāng)期投資損益”，但該規(guī)定并未明確處置凈收入何種情況下作為應(yīng)繳款項(xiàng)，何種情況下計(jì)入當(dāng)期投資損益?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》對(duì)此進(jìn)行了補(bǔ)充解釋，具體規(guī)定了事業(yè)單位以其持有的科技成果取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的（不含科技成果轉(zhuǎn)化形成的）長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。

（1）在處置以其持有的科技成果取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，按照實(shí)際取得的價(jià)款與被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額、應(yīng)收股利、相關(guān)稅費(fèi)支出的差額，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)入“投資收益”（筆者認(rèn)為更準(zhǔn)確的核算應(yīng)為按股權(quán)價(jià)值增加/減少金額扣除相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入“投資收益”，按科技成果作價(jià)金額計(jì)入“其他收入”），預(yù)算會(huì)計(jì)中將處置時(shí)確認(rèn)的投資收益金額計(jì)入“投資收益”，科技成果作價(jià)金額計(jì)入“其他預(yù)算收入”。

（2）在處置以其他非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含科技成果轉(zhuǎn)化形成的）取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與投資成本的孰低額，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本”，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”（長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于或等于其投資成本時(shí)），同時(shí)，按照實(shí)際取得的價(jià)款與應(yīng)收股利、相關(guān)稅費(fèi)支出、投資收益、長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)（長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于其投資成本時(shí)）的差額，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”。該處理看似復(fù)雜，但實(shí)質(zhì)是股權(quán)價(jià)值增加/減少金額扣除相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入“投資收益”，非現(xiàn)金資產(chǎn)處置收入（按出資作價(jià)金額）計(jì)入“應(yīng)繳財(cái)政款”。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資不同賬務(wù)處理的邏輯分析

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以對(duì)事業(yè)單位不同出資方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資處置作出不同的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，主要是基于以下邏輯：事業(yè)單位對(duì)股權(quán)的處置，其實(shí)質(zhì)是對(duì)兩部分資產(chǎn)價(jià)值的處置，一是對(duì)股權(quán)價(jià)值增加/減少部分的處置，二是對(duì)用于出資的資產(chǎn)的處置。其中股權(quán)價(jià)值增加/減少部分扣除相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入投資收益，科技成果處置收入計(jì)入其他收入，科技成果以外的非現(xiàn)金資產(chǎn)處置收入計(jì)入應(yīng)繳財(cái)政款。理解該邏輯后，看似復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理便簡(jiǎn)明清晰了。

以非現(xiàn)金資產(chǎn)出資取得長(zhǎng)期股權(quán)，到最終處置該股權(quán)，用于出資的資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)分為兩個(gè)階段，一是在出資階段，該階段體現(xiàn)為資產(chǎn)作價(jià)與資產(chǎn)凈值之間的差額，資產(chǎn)作價(jià)小于資產(chǎn)凈值的差額，計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”，資產(chǎn)作價(jià)大于資產(chǎn)凈值的差額，以科技成果出資的，該差額計(jì)入“其他收入”，以其他非現(xiàn)金資產(chǎn)出資的，收到補(bǔ)價(jià)的，該差額計(jì)入“應(yīng)繳財(cái)政款”，未收到補(bǔ)價(jià)的，計(jì)入“其他收入”；二是在處置階段，該階段體現(xiàn)為資產(chǎn)作價(jià)金額的實(shí)現(xiàn)，以科技成果出資的，按準(zhǔn)則解釋財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)入“投資收益”（計(jì)入“其他收入”更為準(zhǔn)確），預(yù)算會(huì)計(jì)入“其他預(yù)算收入”。

為直觀說明該邏輯，以圖表形式進(jìn)行具體說明（見圖1、圖2）。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和準(zhǔn)則解釋中未涉及以股權(quán)對(duì)外出資即通過股權(quán)置換取得股權(quán)的會(huì)計(jì)核算，股權(quán)置換實(shí)踐中有三種方式，即股權(quán)之間置換、股權(quán)置換+資產(chǎn)、股權(quán)置換+現(xiàn)金。基于前述邏輯分析，股權(quán)置換的賬務(wù)處理應(yīng)追溯原股權(quán)的取得方式，并按上述圖表所示進(jìn)行賬務(wù)處理。

以股權(quán)之間置換，或股權(quán)置換+現(xiàn)金方式取得的，對(duì)新取得股權(quán)進(jìn)行處置時(shí)，應(yīng)按照原股權(quán)即用于置換的股權(quán)的取得方式，分別進(jìn)行賬務(wù)處理，以現(xiàn)金取得的，股權(quán)收益全部計(jì)入投資收益；以科技成果出資取得的，取得階段，科技成果資產(chǎn)凈值與作價(jià)金額之差計(jì)入在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中計(jì)入“其他收入”，處置階段，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中處置凈收入計(jì)入“投資收益”（科技成果作價(jià)金額計(jì)入“其他收入”，差額計(jì)入“投資收益”更為準(zhǔn)確），在預(yù)算會(huì)計(jì)中，投資收益計(jì)入“投資預(yù)算收益”，科技成果作價(jià)金額計(jì)入“其他預(yù)算收入”；以其他非現(xiàn)金資產(chǎn)出資取得的，股權(quán)價(jià)值增加/減少金額扣除相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入“投資收益”，資產(chǎn)作價(jià)金額計(jì)入應(yīng)繳財(cái)政款。以股權(quán)置換+資產(chǎn)方式取得的，應(yīng)區(qū)分“+資產(chǎn)”部分的資產(chǎn)是科技成果還是其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上參照前述部分進(jìn)行賬務(wù)處理。

三、對(duì)外投資的具體賬務(wù)處理示例

為具體說明長(zhǎng)期股權(quán)投資的業(yè)務(wù)處理，以某中央級(jí)科研機(jī)構(gòu)――A研究院為例，分別介紹不同出資方式下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬務(wù)處理。

A研究院2019年1月履行相關(guān)報(bào)批程序后，完成了以下投資活動(dòng)：

（1）以自有資金出資50萬元，與其他單位共同出資設(shè)立甲公司，占股比例10%，對(duì)甲公司不具有共同控制和重大影響；以科技專利投資入股乙科技公司，專利原值60萬元，已攤銷10萬元，經(jīng)有關(guān)方協(xié)商作價(jià)100萬元，占股比例50%，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀〉迷摴蓹?quán)過程中支付相關(guān)稅費(fèi)1萬元；以閑置設(shè)備與B單位出資成立丙公司，該設(shè)備原值200萬元，已計(jì)提折舊50萬元，經(jīng)評(píng)估作價(jià)120萬元，B單位支付A研究院補(bǔ)價(jià)20萬元，A研究院占股比例60%，有權(quán)決定丙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。

根據(jù)是否有權(quán)決定所投資公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，A研究院對(duì)甲公司的股權(quán)投資采用成本法核算，對(duì)乙公司和丙公司的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，見表1。

表1 A 研究院取得股權(quán)時(shí)的賬務(wù)處理（單位：元）

（2）2020年1月收到甲公司發(fā)放股利5萬元，乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬元，經(jīng)股東會(huì)決議，利潤(rùn)留存企業(yè)用于后續(xù)發(fā)展，丙公司當(dāng)年發(fā)生凈虧損10萬元，見表2。

表2 A 研究院持有股權(quán)期間的賬務(wù)處理（單位：元）

（3）2020年12月31日，根據(jù)主管部門清理所屬企業(yè)相關(guān)要求，A研究院經(jīng)批準(zhǔn)對(duì)上述股權(quán)投資進(jìn)行了處置，其中出售持有的甲公司股權(quán)，取得處置收入55萬元，支付相關(guān)稅費(fèi)2萬元；出售持有的乙公司股權(quán)，取得處置收入150萬元，支付相關(guān)稅費(fèi)10萬元；出售持有的丙公司股權(quán)，取得處置收入90萬元，支付相關(guān)稅費(fèi)5萬元，見表3。

表3 A 研究院處置股權(quán)時(shí)的賬務(wù)處理（單位：元）