張 禹

北京工商大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 北京

一、引言

自2016年5月1日全面推開“營改增”試點(diǎn)后，增值稅作為國家財(cái)政收入的重要支柱，其稅率結(jié)構(gòu)先后于2017年至2019年，實(shí)施了一次簡并與兩次減稅的調(diào)整。關(guān)于增值稅改革的工作重點(diǎn)，也一再強(qiáng)調(diào)稅率結(jié)構(gòu)將朝“三檔并兩檔”的方向邁進(jìn)。

為了進(jìn)一步完善流轉(zhuǎn)鏈條以釋放增值稅效率優(yōu)勢，提高稅收遵從度，降低征管成本，滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，增值稅稅率“三檔并兩檔”仍然具有研究意義與價(jià)值。那么，如果繼續(xù)秉持全行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)“只減不增”的原則，簡并稅率產(chǎn)生的減稅效應(yīng)將給國家財(cái)政帶來嚴(yán)峻考驗(yàn)。面對(duì)這個(gè)難題，財(cái)政收入規(guī)模的變動(dòng)不僅需要進(jìn)行定性分析，還需要進(jìn)行定量預(yù)測。

在全面推開“營改增”試點(diǎn)后，優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)的研究，圍繞著各類經(jīng)濟(jì)效應(yīng)展開。史明霞（2017）認(rèn)為工業(yè)與服務(wù)業(yè)分別采用13%的基本稅率和6%的優(yōu)惠稅率，對(duì)財(cái)政收入的負(fù)面影響最大。田志偉等（2018）則認(rèn)為要穩(wěn)定財(cái)政收入，應(yīng)維持基本稅率保持不變，同時(shí)調(diào)整兩個(gè)優(yōu)惠稅率合并為一檔。萬瑩與熊惠君（2020）認(rèn)為兩檔就低的簡并路徑最佳，形成9%與6%的稅率組合，并提出減稅并不必然帶來財(cái)政收入的減少。

本文在已有的研究基礎(chǔ)上，根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類，以一般公共預(yù)算收入為口徑，細(xì)分各稅種收入，設(shè)計(jì)增值稅“三檔并兩檔”的簡并方案，應(yīng)用CGE模型進(jìn)行模擬測算，并預(yù)測財(cái)政收入規(guī)模與稅制結(jié)構(gòu)變動(dòng)，最后針對(duì)深化增值稅改革提出政策建議。

二、模型設(shè)置

1.模型的增值稅設(shè)置

根據(jù)我國現(xiàn)行增值稅“購進(jìn)抵扣法”的計(jì)稅方式，納稅人當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額等于銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)稅額之差，在CGE模型的第二、第三象限即投入產(chǎn)出矩陣，可通過局部“剔稅”的方式，計(jì)算出一個(gè)行業(yè)或部門總投入當(dāng)中的各項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額，以及總產(chǎn)出下的銷項(xiàng)稅額，進(jìn)而刻畫增值稅在中觀層面的抵扣過程。

而事實(shí)上，整個(gè)行業(yè)當(dāng)期實(shí)際抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，與模型計(jì)算得出的進(jìn)項(xiàng)稅額存在一定的差異。造成這種差異的原因，包括但不限于以下兩類情況。

（1）數(shù)據(jù)自身口徑與誤差因素。投入產(chǎn)出表增加值部分的“固定資產(chǎn)折舊”，是指定期內(nèi)為彌補(bǔ)固定資產(chǎn)損耗，按照折舊率計(jì)提的折舊；或按國民經(jīng)濟(jì)核算統(tǒng)一規(guī)定的折舊率，虛擬計(jì)算的折舊。據(jù)此計(jì)算的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，與憑票購進(jìn)可一次性抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額并不一致。除此之外，投入產(chǎn)出表在隔年發(fā)布的延長表，也不能完全反映當(dāng)期實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因此會(huì)存在誤差。

（2）稅收政策制定與執(zhí)行因素。零稅率、簡易計(jì)稅方法與稅收優(yōu)惠等制度層面，導(dǎo)致抵扣鏈條斷裂或扭曲，致使部分進(jìn)項(xiàng)稅額被排除在增值稅抵扣范圍之外。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在現(xiàn)實(shí)征納過程中的核算，必然存在與理論相異之處，因此會(huì)造成一些偏差。

所以，需要引入一個(gè)扭曲參數(shù)。本文設(shè)置“增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率”，在行業(yè)層面上，由增值稅實(shí)際抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額與理論計(jì)算的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之比確定；同時(shí)，也能賦予扭曲參數(shù)取值范圍與實(shí)際意義，以更精準(zhǔn)、更合理的方式，維系理論數(shù)值與現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù)的差異，表達(dá)式如下。

其中，下標(biāo)a表示各行業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，集合A表示所有行業(yè)的活動(dòng)集，下標(biāo)c表示商品，集合C表示商品集。上述表達(dá)式的分子上，內(nèi)生變量InputTax表示實(shí)際抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；分母中變量WK表示資本價(jià)格，變量QKD表示資本需求，參數(shù)tvak表示固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率，變量PQ 表示國內(nèi)市場商品的價(jià)格，變量QINTA表示中間投入總量，內(nèi)生變量ica表示中間投入的投入產(chǎn)出系數(shù)，參數(shù)tvai為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率。

本文參考陳燁和張欣等（2010）、田志偉和胡怡建（2014）的模型構(gòu)建理念，設(shè)計(jì)并搭建了含增值稅抵扣機(jī)制的CGE模型，并依照Lofgran、Harris和Robinson（2002）的“標(biāo)準(zhǔn)CGE模型”，將模型劃分為生產(chǎn)模塊、貿(mào)易模塊、主體機(jī)構(gòu)模塊與系統(tǒng)均衡模塊。

2.模型的宏觀閉合規(guī)則

本文對(duì)宏觀閉合規(guī)則的選擇，主要依據(jù)以下內(nèi)容：勞動(dòng)力市場處于非充分就業(yè)狀態(tài)，資本存在閑置現(xiàn)象；政府支出可視為外生，財(cái)政存在赤字且允許赤字；實(shí)行單一且受管制的浮動(dòng)匯率制度；國內(nèi)有效需求不充分，政府可通過積極的財(cái)稅政策來調(diào)動(dòng)社會(huì)總需求。再根據(jù)我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的綜合考量，本文采取凱恩斯均衡規(guī)則。

三、數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、參數(shù)校調(diào)與模擬方案

1.數(shù)據(jù)基礎(chǔ)

社會(huì)核算矩陣即SAM（Social Accounting Matrix）表，是CGE模型運(yùn)行的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。本模型使用的SAM表，以《中國2018年投入產(chǎn)出表》為活動(dòng)集與商品集賬戶的核心數(shù)據(jù)來源。

另外，政府賬戶的各項(xiàng)財(cái)政與稅收數(shù)據(jù)、政府轉(zhuǎn)移支付數(shù)據(jù)，來源于2019年版《中國財(cái)政年鑒》與2019年版《中國稅務(wù)年鑒》的相關(guān)內(nèi)容；居民集賬戶涉及的居民收支、儲(chǔ)蓄等數(shù)據(jù)，來源于2019年版與2020年版《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》的相關(guān)內(nèi)容；ROW賬戶的貿(mào)易數(shù)據(jù)及國外轉(zhuǎn)移支付數(shù)據(jù)，來源于《中國貿(mào)易外經(jīng)統(tǒng)計(jì)年鑒》的相關(guān)內(nèi)容。以上數(shù)據(jù)共同編制成2018年全國SAM表，并在計(jì)算精度內(nèi)采用RAS法進(jìn)行調(diào)平。

2.參數(shù)校調(diào)

模型中使用到的參數(shù)，分為參數(shù)（外部參數(shù)）與內(nèi)生變量（內(nèi)生參數(shù)）。參數(shù)部分，中間投入與要素投入替代彈性、勞動(dòng)與資本要素替代彈性、出口商品與內(nèi)銷商品替代彈性、進(jìn)口商品與內(nèi)產(chǎn)內(nèi)銷商品替代彈性。通過替代彈性系數(shù)推算出各項(xiàng)的冪值；其他內(nèi)生變量均基于調(diào)平后的2018年SAM表，通過GAMS 23.8軟件運(yùn)行得出。

3.模擬方案

增值稅稅率“三檔并兩檔”的政策模擬方案，依據(jù)當(dāng)前增值稅稅制改革的政策方向，以及名義稅率的宏觀調(diào)整幅度與已有文獻(xiàn)的研究共識(shí)進(jìn)行設(shè)計(jì)，具體如下。

方案一：納稅人（指一般納稅人，下同）發(fā)生應(yīng)稅交易，13%的基本稅率調(diào)整為12%，9%的低稅率調(diào)整為6%，農(nóng)產(chǎn)品扣除率調(diào)整至7%，形成“12%+6%”的組合。

方案二：納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易，13%的基本稅率調(diào)整為9%，適用9%的商品低稅率調(diào)整至6%，農(nóng)產(chǎn)品扣除率調(diào)整至7%，形成“9%+6%”的組合。

方案三：納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易，13%的基本稅率與9%的服務(wù)業(yè)低稅率合并為10%，適用9%的商品低稅率與6%的服務(wù)業(yè)稅率一并調(diào)整至5%，農(nóng)產(chǎn)品扣除率調(diào)整至6%，形成“10%+5%”的組合。

四、預(yù)測結(jié)果分析

1.一般公共預(yù)算收入變動(dòng)分析

根據(jù)表1來看，方案一帶來了近7400億元的減稅規(guī)模，對(duì)一般公共預(yù)算收入的影響最大，而方案三僅產(chǎn)生了530多億元的減稅效應(yīng)，相比之下能夠維持財(cái)政收入相對(duì)穩(wěn)定。另外，方案二又在方案三的基礎(chǔ)之上，多籌集了560多億元的收入，使得一般公共預(yù)算收入實(shí)現(xiàn)正向變動(dòng)。

表1 不同模擬方案的預(yù)測結(jié)果

因此，名義稅率的變動(dòng)幅度直接決定了減稅效應(yīng)所產(chǎn)生的合力強(qiáng)弱。方案二與方案三對(duì)一般公共預(yù)算收入的影響幅度均在0.3%左右，與以往的減稅改革相比，實(shí)施方案二或方案三在財(cái)政收入的可承受范圍內(nèi)。

2.增值稅收入變動(dòng)分析

從名義稅率變動(dòng)對(duì)增值稅收入的影響來看，調(diào)整9%低稅率對(duì)收入的敏感度，明顯高于13%基本稅率的下調(diào)；可能是適用于9%低稅率的生產(chǎn)型服務(wù)業(yè)貫穿于整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在增值稅鏈條的上下游關(guān)系最為緊密，因此方案一的增值稅收入降幅高達(dá)16%。

簡并稅率對(duì)增值稅收入的影響，不僅取決于名義稅率的變動(dòng)，還在于兩檔稅率間的距離。由于不同行業(yè)的要素替代彈性各不相同，勞動(dòng)要素投入不可進(jìn)項(xiàng)抵扣，那么兩檔稅率的間距越小，對(duì)制造業(yè)稅負(fù)的減稅效果越強(qiáng)，對(duì)服務(wù)業(yè)稅負(fù)的負(fù)面影響就越大，又考慮到我國當(dāng)前的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，因此相比之下，方案二的增值稅收入降幅最小，約為0.6%。

3.其他稅種收入變動(dòng)分析

除增值稅外的流轉(zhuǎn)稅類中，三種方案下國內(nèi)消費(fèi)稅收入均增加300億元左右，主要是應(yīng)稅消費(fèi)品的產(chǎn)出增加造成的。

關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)稅的收入可能會(huì)有所降低，比如方案二減少約740億元。

在所得稅類中，所有方案的企業(yè)所得稅收入與個(gè)人所得稅收入均有提高，這在于減稅后的價(jià)格效應(yīng)刺激了內(nèi)需，從而帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長，所得稅收入也隨著營業(yè)盈余與勞動(dòng)報(bào)酬的提高而增加。其中，方案一的收入變動(dòng)最為顯著，兩稅收入變動(dòng)率皆在2%左右，方案二與方案三的收入變動(dòng)基本一致，企業(yè)所得稅收入變動(dòng)率分別為0.32%與0.57%，個(gè)人所得稅收入變動(dòng)率均在1.5%左右。

其他生產(chǎn)稅中，三種方案的生產(chǎn)稅收入變動(dòng)率均在2%左右，增加約1000億元的生產(chǎn)稅收入。

五、結(jié)論與建議

從稅制變動(dòng)角度來看，增值稅名義稅率的宏觀降幅決定了一般公共預(yù)算收入的整體變化。其中，與基本稅率相比，中間檔次稅率下調(diào)對(duì)增值稅收入的影響更為敏感，因此，稅率簡并應(yīng)盡量避免中間檔次稅率從低調(diào)整，否則增值稅收入將大幅度降低。相反，適當(dāng)提高中間檔次稅率，配合降低基本稅率或服務(wù)業(yè)稅率，可以有效維持財(cái)政收入穩(wěn)定，同時(shí)保證全行業(yè)稅負(fù)波動(dòng)在合理范圍內(nèi)。稅率檔次間距也是影響增值稅收入的另一個(gè)因素，稅率檔次間距過近會(huì)破壞產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，弱化減稅效應(yīng)；間距過高會(huì)影響稅收效率，增加超額負(fù)擔(dān)。

從稅制結(jié)構(gòu)角度來看，增值稅稅率降低并不意味著財(cái)政收入隨之減少，對(duì)增值稅減稅有助于優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)，提高所得稅收入占稅收總收入的比重，從而向流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的“雙主體”模式發(fā)展。但進(jìn)一步思考，以稅收管轄權(quán)角度劃分，由于稅收收入的分享比例，中央財(cái)政收入很可能會(huì)有所增加，而地方財(cái)政收入則會(huì)降低，這不利于地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)的匹配。

為進(jìn)一步深化增值稅改革，實(shí)現(xiàn)增值稅稅率“三檔并兩檔”，發(fā)揮減稅效應(yīng)的同時(shí)充分考慮財(cái)政可承受能力，維持全行業(yè)稅負(fù)“只減不增”，實(shí)施“10%+5%”的增值稅兩檔稅率結(jié)構(gòu)。本文建議繼續(xù)降低13%的基本稅率至10%，同時(shí)提高9%的服務(wù)業(yè)低稅率1個(gè)百分點(diǎn)，形成10%的基本稅率。此外，適用9%的商品低稅率與6%的服務(wù)業(yè)稅率合并至5%，形成5%的優(yōu)惠稅率；農(nóng)產(chǎn)品扣除率調(diào)整至6%，進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅率與出口環(huán)節(jié)退稅率進(jìn)行相應(yīng)變動(dòng)。