李曉娟，鐘 華，唐 洋，彭 鵬

（1.南華大學(xué)附屬第二醫(yī)院財(cái)務(wù)部，湖南 衡陽(yáng) 421001；2.南華大學(xué)，湖南 衡陽(yáng) 421001；3.南華大學(xué)附屬第一醫(yī)院財(cái)務(wù)部，湖南 衡陽(yáng) 421001）

2019 年《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》正式實(shí)施，這是醫(yī)院會(huì)計(jì)成本核算的綱領(lǐng)性文件，對(duì)醫(yī)院成本核算和醫(yī)院管理具有深遠(yuǎn)的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。我國(guó)醫(yī)院目前存在成本管理意識(shí)不強(qiáng)、成本核算體系不系統(tǒng)不規(guī)范等問(wèn)題，醫(yī)院在注重會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)醫(yī)院的預(yù)算管理、成本管理和醫(yī)院內(nèi)控，優(yōu)化成本管理模式，在保證公立醫(yī)院為民服務(wù)的同時(shí)為醫(yī)院治理體系和治理能力現(xiàn)代化賦能。

一、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

醫(yī)院是具有公益與盈利雙重性質(zhì)的單位，要通過(guò)對(duì)醫(yī)院的各項(xiàng)資源進(jìn)行成本預(yù)算、控制等以實(shí)現(xiàn)醫(yī)院社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益的最大化。20 世紀(jì)50 年代，西方國(guó)家的醫(yī)院開始借鑒現(xiàn)代企業(yè)管理的方法嘗試進(jìn)行醫(yī)院成本核算和管理。哈佛大學(xué)嘗試?yán)糜?jì)算機(jī)信息系統(tǒng)對(duì)醫(yī)院成本進(jìn)行核算和監(jiān)管。Neriz L 和 Ramis F（2014）以及Javid M 等（2016）分別以公立醫(yī)院的相關(guān)臨床科室為例進(jìn)行研究，進(jìn)一步驗(yàn)證運(yùn)用作業(yè)成本法構(gòu)建成本管理體系，了解各科室的成本要素信息、內(nèi)部管理情況等，以及削減成本、提高醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)效率、提升醫(yī)院管理決策水平的目的。

2019 年，我國(guó)全面實(shí)施雙分錄雙體系的政府會(huì)計(jì)制度，新制度進(jìn)一步對(duì)公立醫(yī)院的成本管理、醫(yī)院資源管理、信息化建設(shè)等提出更高要求。政府會(huì)計(jì)制度要求醫(yī)院從粗放型管理向精細(xì)化管理轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)的核算服務(wù)型向智慧醫(yī)院轉(zhuǎn)型。公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)要高度重視政府會(huì)計(jì)制度的改革和實(shí)施工作，以此為契機(jī)倒逼醫(yī)院加強(qiáng)預(yù)算管理，優(yōu)化內(nèi)部流程，加強(qiáng)成本管理，提高醫(yī)院運(yùn)行效率，發(fā)揮資金使用效益。要根據(jù)實(shí)際情況選取工作方法，靈活完成成本管理工作。財(cái)務(wù)人員要深入理解和強(qiáng)化權(quán)責(zé)發(fā)生制的理念，增強(qiáng)成本管理意識(shí)，加強(qiáng)成本管理工作，建立健全問(wèn)責(zé)機(jī)制，明確落實(shí)主體責(zé)任。開展醫(yī)院全成本管理工作可以提高公立醫(yī)院的各類人、財(cái)、物、信息等資源利用效率，發(fā)揮資金使用效益，促使醫(yī)院改革發(fā)展。

二、醫(yī)院成本管理尚存在的問(wèn)題

（一）醫(yī)院成本管理理念淡薄

醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)和相關(guān)管理部門成本管理意識(shí)較弱，對(duì)醫(yī)院全面預(yù)算理解不夠深入，缺乏對(duì)全面成本核算體系及管控模式進(jìn)行深入的討論和研究，成本管理思維固化。成本管理缺乏全員參與，對(duì)成本管理的作用和意義理解站位不高，沒有樹立成本管理與醫(yī)院整體利益息息相關(guān)的良好意識(shí)。

（二）醫(yī)院成本核算體系不完善

《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，成本核算對(duì)象可分為科室、病重、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目等，按照直接成本、間接成本、固定成本、變化成本進(jìn)行全成本核算，并分?jǐn)偟礁骺剖?。?yīng)進(jìn)一步規(guī)范間接成本核算范圍，及時(shí)核算、結(jié)算相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和進(jìn)行成本分析，選擇科學(xué)有效的成本核算方法。目前，各公立醫(yī)院雖然已經(jīng)建立了各項(xiàng)成本考核指標(biāo)，但是這些指標(biāo)制定時(shí)論證不充分、設(shè)計(jì)不全面、覆蓋面不全，有待于進(jìn)一步優(yōu)化和改進(jìn)。

三、成本管理路徑優(yōu)化研究重點(diǎn)工作

（一）完善會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作

成本核算的數(shù)據(jù)都來(lái)自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)核算。一是要及時(shí)更新費(fèi)用科目。有了正確的費(fèi)用數(shù)據(jù)，才會(huì)有準(zhǔn)確的成本核算。醫(yī)院要做好新舊會(huì)計(jì)科目的有效銜接和轉(zhuǎn)換，一一對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)落實(shí)。二是要定期計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。醫(yī)院要及時(shí)修訂相關(guān)的固定資產(chǎn)管理制度，及時(shí)準(zhǔn)確地補(bǔ)提折舊，保證成本核算在正確的固定資產(chǎn)價(jià)值上展開，確保成本核算數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

（二）優(yōu)化科室成本核算

醫(yī)院要在運(yùn)行管理、成本監(jiān)審等信息化軟件的幫助下，根據(jù)科室醫(yī)療核算類型和病室屬性，對(duì)直接成本和間接成本進(jìn)行準(zhǔn)確的歸集、計(jì)量、分?jǐn)?，建立收支預(yù)警和成本測(cè)算模型，及時(shí)準(zhǔn)確地為二級(jí)科室提供財(cái)務(wù)收支規(guī)模和數(shù)據(jù)，為醫(yī)院進(jìn)行成本核算和績(jī)效分配提供參考依據(jù)。

（三）探索病組成本核算

公立醫(yī)院要想實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的成本核算，就應(yīng)探索更加精細(xì)化的以病組核算單元為核算對(duì)象的方式，從粗放型核算向精細(xì)化核算轉(zhuǎn)型。醫(yī)院運(yùn)營(yíng)科室要分析各病組單元不同時(shí)期的成本核算數(shù)據(jù)，為醫(yī)院精細(xì)化管理提供決策支持和智力支撐。

四、政府會(huì)計(jì)制度下Y 醫(yī)院成本管理的現(xiàn)狀及問(wèn)題分析

Y 醫(yī)院建于1940 年，是國(guó)家衛(wèi)生部首批授予的三級(jí)甲等醫(yī)院，是一所集醫(yī)療、教學(xué)、科研、預(yù)防、康復(fù)于一體的大型綜合性附屬醫(yī)院。該院占地面積近7 萬(wàn)平方米，總建筑面積20 萬(wàn)余平方米，業(yè)務(wù)用房15 萬(wàn)余平方米，在職職工2 000 人，編制床位2 300 張?，F(xiàn)設(shè)有40個(gè)臨床科室和6 個(gè)醫(yī)技科室，門急診量近180 萬(wàn)人次，年出院病人9 萬(wàn)余人次，年手術(shù)量3 萬(wàn)余臺(tái)次。

（一）社會(huì)服務(wù)責(zé)任

1.醫(yī)療服務(wù)。醫(yī)院建立了健全的醫(yī)療工作制度、診療技術(shù)規(guī)范、操作規(guī)程和醫(yī)療質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。使用病歷質(zhì)量考核，堅(jiān)持查房制度和病例討論制度。為了加強(qiáng)醫(yī)療缺陷管理，醫(yī)院制定措施加以防范，及時(shí)糾正差錯(cuò)事故，對(duì)已發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)、事故及時(shí)上報(bào)，正確處理，吸取教訓(xùn)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，改進(jìn)工作。

2.護(hù)理服務(wù)。有完善的護(hù)理質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行護(hù)理質(zhì)量監(jiān)督，定期進(jìn)行護(hù)理質(zhì)量督查。制定了護(hù)理安全管理制度，深化臨床護(hù)理教學(xué)工作，培養(yǎng)滿足臨床需求的護(hù)理專業(yè)人才。開設(shè)了“線上預(yù)約”的模式，讓護(hù)士走出醫(yī)院、走進(jìn)家庭，為有需求的患者提供居家護(hù)理服務(wù)。

3.完善服務(wù)設(shè)施，改善就醫(yī)環(huán)境。開展“線上預(yù)約掛號(hào)”、“第三方平臺(tái)繳費(fèi)”、“自助機(jī)繳費(fèi)及查詢結(jié)果”等功能，減少病人就醫(yī)排隊(duì)時(shí)間，方便患者就醫(yī)。

（二）Y 醫(yī)院近二年財(cái)務(wù)收支狀況簡(jiǎn)介

由表1 可見，Y 醫(yī)院一直保持著平穩(wěn)運(yùn)行，每一年的收入都在不斷增加。2019 年，全院總收入增長(zhǎng)6.2%，說(shuō)明Y 醫(yī)院運(yùn)行良好。事業(yè)收入主要包含醫(yī)療收入和藥品收入，醫(yī)療收入主要由門急診收入和住院收入組成。

表1 Y 醫(yī)院近二年財(cái)務(wù)收支 單位：億元

隨著總收入和醫(yī)療收入都保持穩(wěn)定的增長(zhǎng)，醫(yī)院應(yīng)收規(guī)模的不斷增加，支出規(guī)模也同步增加，相應(yīng)的人員經(jīng)費(fèi)也略有增加，醫(yī)護(hù)人員的待遇也持續(xù)改進(jìn)。從業(yè)務(wù)支出內(nèi)容分析，總支出較上年增長(zhǎng)5.1%，低于總收入增長(zhǎng)幅度。其主要原因有以下幾點(diǎn)：一是藥品費(fèi)的減少。根據(jù)國(guó)家醫(yī)療保障改革發(fā)展要求，醫(yī)院對(duì)多種藥品國(guó)家執(zhí)行帶量采購(gòu)和抗生素集中采購(gòu)政策。二是推進(jìn)經(jīng)濟(jì)管理，增加有效收入。三是推進(jìn)醫(yī)院無(wú)紙化辦公。通過(guò)對(duì)耗材招標(biāo)遴選，合理規(guī)范供應(yīng)商入院及產(chǎn)品價(jià)格，節(jié)約了成本。以上充分表明，醫(yī)院的管理運(yùn)營(yíng)工作有一定成效，財(cái)務(wù)管理規(guī)范，有效合理地使用資金，有財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。

（三）Y 醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀

Y 醫(yī)院的成本核算目前還是以科室為單位進(jìn)行分?jǐn)?、核?shí)和監(jiān)督。每一個(gè)科室都要?dú)w集直接成本和間接成本，主要包括和科室直接發(fā)生的衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、工資、獎(jiǎng)金、績(jī)效、加班費(fèi)等。間接成本主要是依靠多次分?jǐn)倕R總所得。Y 醫(yī)院為了激發(fā)員工對(duì)于成本控制的積極性，嘗試進(jìn)行了成本績(jī)效考核，醫(yī)療和醫(yī)技科室的績(jī)效主要看科室的收支結(jié)余情況，再按照醫(yī)院財(cái)務(wù)和經(jīng)管核算規(guī)定的績(jī)效比例提取，后勤行政等其他科室的績(jī)效取決于全院的總體平均水平。

1.成本管理全員參與的意識(shí)不夠。X 醫(yī)院各科室雖然設(shè)置了專門的收入管理、成本管理、績(jī)效獎(jiǎng)金分配人員，但對(duì)成本管理的作用和意義理解不夠，一般集中在護(hù)士長(zhǎng)層面，還沒有樹立全員全面全過(guò)程成本管理意識(shí)。

2.缺乏高質(zhì)量的成本管理和核算的財(cái)務(wù)管理人員。政府會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，隨著業(yè)財(cái)融合的實(shí)施，財(cái)務(wù)人員只有熟練掌握會(huì)計(jì)知識(shí)和信息化技術(shù)手段，才能更好進(jìn)行成本管理和具體核算工作。

3.各部門缺乏暢通溝通機(jī)制。各職能部門很少與財(cái)務(wù)部門溝通業(yè)務(wù)問(wèn)題，信息溝通存在壁壘，在成本核算、成本監(jiān)督和成本控制上也存在理解的偏差，溝通不暢通。

4.成本核算比較粗放，不精細(xì)化?！吨泄仓醒腙P(guān)于堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問(wèn)題的決定》（2019 年）指出，醫(yī)院治理體系是國(guó)家治理體系的有機(jī)組成部分，要堅(jiān)持和完善現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，推進(jìn)醫(yī)院治理體系和治理能力現(xiàn)代化。國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布關(guān)于推動(dòng)公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展的意見（國(guó)辦發(fā)2021 18 號(hào)）中明確指出，要推進(jìn)醫(yī)療服務(wù)模式創(chuàng)新，從粗放型管理向精細(xì)化管理轉(zhuǎn)型，財(cái)務(wù)工作要從傳統(tǒng)的核算型向管理型會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型、從傳統(tǒng)的“賬房先生”向“智慧財(cái)務(wù)”轉(zhuǎn)型，要從財(cái)務(wù)管理向財(cái)務(wù)治理的理念轉(zhuǎn)變；醫(yī)院應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，強(qiáng)化預(yù)算剛性約束，通過(guò)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警研判，加強(qiáng)財(cái)務(wù)收支分析，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，向服務(wù)、增值、智慧財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型，為醫(yī)院理好財(cái)、服好務(wù)。

五、醫(yī)院成本管理模式創(chuàng)新路徑

（一）建立成熟的成本管理組織

醫(yī)院應(yīng)成立成本管理小組，對(duì)全院的成本管理做出規(guī)劃，制定方案和準(zhǔn)則，建立獎(jiǎng)懲制度，做到責(zé)任到崗到人。財(cái)務(wù)部更要認(rèn)真學(xué)習(xí)政府會(huì)計(jì)制度，整合成本測(cè)算和財(cái)務(wù)運(yùn)行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。各科室負(fù)責(zé)人要及時(shí)配合財(cái)務(wù)部的各項(xiàng)工作，結(jié)合本部門醫(yī)療特點(diǎn)、病種類型等因素對(duì)成本方案提出合理建議，優(yōu)化成本核算模型和結(jié)構(gòu)。

（二）構(gòu)建精細(xì)化成本核算體系

公立醫(yī)院要按照政府會(huì)計(jì)制度完成新舊會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)化銜接工作，完善財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，構(gòu)建精細(xì)化的成本核算體系。

（三）加強(qiáng)全面預(yù)算管理，優(yōu)化績(jī)效管理方式

醫(yī)院年度預(yù)算目標(biāo)設(shè)定明確后，各科室、部門負(fù)責(zé)執(zhí)行預(yù)算，財(cái)務(wù)部定期監(jiān)督和分析預(yù)算執(zhí)行情況，從而達(dá)成醫(yī)院整體目標(biāo)。

（四）以信息化建設(shè)提升醫(yī)院成本管理水平

以醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理為核心，以全面預(yù)算管理系統(tǒng)為抓手，將會(huì)計(jì)核算制度、預(yù)算管理制度、成本控制制度與資產(chǎn)管理制度實(shí)現(xiàn)互聯(lián)互通。利用信息共享平臺(tái)，建立共享渠道，避免信息孤島，提高資金使用效益，實(shí)現(xiàn)閉環(huán)管理。

（五）強(qiáng)化醫(yī)院內(nèi)部控制制度，建立財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)

定期對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行全面分析和研判，建立健全全面預(yù)算分析預(yù)警制度，建立財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警分析模型，通過(guò)計(jì)算機(jī)與數(shù)學(xué)等方法，提高醫(yī)院財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，對(duì)偏離年度財(cái)務(wù)預(yù)算目標(biāo)的財(cái)務(wù)收支情況及時(shí)進(jìn)行預(yù)算調(diào)整和數(shù)據(jù)監(jiān)控。

公立醫(yī)院要仔細(xì)研究、深入分析和認(rèn)真思考政府會(huì)計(jì)制度帶來(lái)的挑戰(zhàn)，以財(cái)務(wù)體制改革為契機(jī)，通過(guò)大數(shù)據(jù)、云平臺(tái)、移動(dòng)互聯(lián)等信息技術(shù)手段，不斷提高醫(yī)院信息化建設(shè)在成本管理中的支撐和指導(dǎo)作用，加強(qiáng)成本的核算、管理、監(jiān)測(cè)和預(yù)警，讓醫(yī)院成本管理能夠有效為醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展服務(wù)賦能。