◆楊 碩 ◆陳旭東

內(nèi)容提要：土地增值稅作為我國現(xiàn)行稅制中與房地產(chǎn)業(yè)直接關(guān)聯(lián)稅種，是以財稅手段推動房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展的重要體現(xiàn)。文章在對土地增值稅相關(guān)研究進行梳理的基礎(chǔ)上，深入剖析我國當前土地增值稅稅制存在的問題，并嘗試構(gòu)建優(yōu)化土地增值稅的長效機制，以推動土地增值稅政策功能的有效發(fā)揮。對土地增值稅稅制及改革思路的研究，有利于推動我國地方稅及房地產(chǎn)稅收體系的建立和完善，也有利于促進我國房地產(chǎn)市場平穩(wěn)運行。

一、引言

近年來，保持房地產(chǎn)市場穩(wěn)定日益成為我國宏觀經(jīng)濟平穩(wěn)健康發(fā)展的重要內(nèi)容。習近平總書記多次強調(diào)“房子是用來住的，不是用來炒的”，要求“準確把握住房居住屬性”。與其他政策工具相比，財稅手段和法治手段是構(gòu)建房地產(chǎn)調(diào)控長效機制中最核心的內(nèi)容。土地增值稅作為我國現(xiàn)行稅制中與房地產(chǎn)業(yè)直接關(guān)聯(lián)稅種，是以財稅手段推動房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展的重要體現(xiàn)。但目前來看，土地增值稅的政策功能并未充分發(fā)揮，因此，研究現(xiàn)階段土地增值稅制存在的問題及改革思路，具有重要現(xiàn)實意義。

二、土地增值稅的國際實踐與相關(guān)研究概述

（一）土地增值稅的國際實踐

土地增值稅相關(guān)理論最初由英國著名經(jīng)濟學家穆勒提出，他認為，土地壟斷者利用土地投機的獲利包含了公共投資的增值部分，而公共投資帶來的土地增值理應以稅收的形式上繳國家。從世界范圍看，德國早在19世紀初率先征收“土地價值稅”，即土地增值稅的雛形，但1913年宣布停征并將相關(guān)內(nèi)容合并進入個人所得稅。我國臺灣地區(qū)也于1977年建立了土地增值稅制度，到目前為止運行良好。此外，美國、意大利、韓國等國家也曾推行土地增值稅，但總體來看，土地增值稅并非全球適用的國際化稅種。究其原因，一方面，不同國家或地區(qū)的土地制度、社會制度、稅制設(shè)計等具有較大差異；另一方面，與土地增值稅稅制設(shè)計較為復雜導致征管成本較高等因素相關(guān)。當然，部分國家雖未設(shè)置單獨的土地增值稅稅種，但對土地及其改良物增值額征稅的內(nèi)容在所得稅中亦有所體現(xiàn)，其實質(zhì)仍包含土地增值稅的課稅內(nèi)核。從各國實踐來看，土地增值稅的課稅環(huán)節(jié)無外乎持有和轉(zhuǎn)讓兩個環(huán)節(jié)，就各國稅制設(shè)計來看，曾開征土地增值稅的國家和地區(qū)大多選擇對轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值額征稅而對持有環(huán)節(jié)增值額免稅，我國亦是如此。

（二）土地增值稅相關(guān)研究概述

基于房地產(chǎn)市場治理的現(xiàn)實需要，學術(shù)界和實務界關(guān)于土地增值稅的研究也體現(xiàn)出鮮明的理論和實踐特色。我國于1994年開始課征土地增值稅。有研究認為，在近三十年稅收征管實踐中，土地增值稅在抑制我國房地產(chǎn)業(yè)投資過熱、促進我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)協(xié)調(diào)發(fā)展等方面發(fā)揮了一定作用（安體富和王海勇，2004；葉劍平等，2014）?？梢哉f，土地增值稅的設(shè)立順應了我國宏觀經(jīng)濟發(fā)展需要（王昉和熊金武，2010）。但也有研究認為，土地增值稅的施行效果距其政策預期仍有一定差距，如現(xiàn)行土地增值稅稅制設(shè)計中存在重復征稅的事實，先預征后清算的模式也易帶來征管困境（童錦治，1999；李瑛，2014；董黎明，2015）；且隨著我國房地產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，土地增值稅稅制設(shè)計和稅收征管相對滯后的問題日益突出（陳愛中和李達，2010）。由此，部分研究將重點轉(zhuǎn)向土地增值稅改革，認為土地增值稅稅制設(shè)計應根據(jù)相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展及稅收征收實踐不斷完善（劉植才，2007）?，F(xiàn)階段對土地增值稅稅制進行改革對于促進我國房地產(chǎn)業(yè)持續(xù)健康發(fā)展、提高稅收征管質(zhì)效、有效減少稅款流失意義重大（李煒，2014）。

三、我國土地增值稅稅制變遷

（一）我國課征土地增值稅的內(nèi)在邏輯

一般而言，土地增值分為自然增值和投資增值。自然增值由社會進步引起，是指由政府公共投資、經(jīng)濟發(fā)展、人口數(shù)量和質(zhì)量提升帶來的增值；投資增值是指因生活和生產(chǎn)設(shè)施的建立而形成的土地增值。土地的自然增值與政府公共投資息息相關(guān)，政府有理由通過土地增值稅參與該部分土地增值收益分配，這也是土地增值稅制度在稅收制度體系中合理存在的主要理論依據(jù)。在計劃經(jīng)濟體制下，我國土地供給以行政劃撥方式進行，也就無需稅收政策工具干預土地轉(zhuǎn)讓。伴隨市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和改革開放進一步深化，包括土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓在內(nèi)的各項土地制度改革逐漸展開，但隨之而來的“房地產(chǎn)熱”曾一度擠占大量金融資源，造成嚴重資源浪費。為扭轉(zhuǎn)此種局面，政府采取了一系列干預措施，其中一項就是開征土地增值稅，這體現(xiàn)了我國課征土地增值稅的制度邏輯。

（二）從簡易征收到精細化管理的過渡

整體來看，我國土地增值稅制度的實施大致經(jīng)歷了兩個階段：第一階段為自1994年開征至2009年國家稅務總局出臺《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）前，可視為土地增值稅制度的簡易征收期；2009年至今為第二階段，是土地增值稅的規(guī)范征收期。這兩個階段也標志著我國土地增值稅稅制由簡易征收到精細化管理的過渡。開征初期，由于土地增值稅稅制的復雜性和房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，部分地區(qū)的稅務機關(guān)采取了簡易辦法征稅。但隨著我國房地產(chǎn)市場的爆發(fā)式發(fā)展，中央政府基于調(diào)控需要，開始重視土地增值稅的規(guī)范征收，地方政府考慮到土地增值稅對財政收入的貢獻，也開始加強土地增值稅稅收征管，這都推動了土地增值稅由簡易征收向精細化管理的轉(zhuǎn)變。2010年，國務院出臺“國十一條”，進一步嚴格調(diào)控房價，隨之出臺了《國家稅務總局關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)〔2010〕53號），要求土地增值稅從嚴征管，土地增值稅的精細化管理階段正式形成。

四、我國現(xiàn)行土地增值稅稅制存在的問題

自土地增值稅在我國實施以來，在調(diào)控房地產(chǎn)市場、增加政府財政收入等方面發(fā)揮了積極作用，隨著系列政策文件的出臺，土地增值稅稅制也逐漸正規(guī)化和法制化，但其施行效果距其功能定位和政策預期仍有一定差距。由此，需對我國現(xiàn)行土地增值稅稅制存在的問題進行較為深入的分析，為土地增值稅稅制改革和政策優(yōu)化提供參考。

（一）稅收法定主義貫徹不足

我國現(xiàn)行土地增值稅自1994年開征起，即以《土地增值稅暫行條例》的形式貫徹并實施，但該暫行條例并未對稅收要素作出確定性闡述，為此，財政部不得不以實施細則等形式對立法空位作出解釋。稅收法定主義貫徹不足，使土地增值稅稅收征管缺乏統(tǒng)一標準。相較于正式法律條文，以暫行條例貫徹實施的土地增值稅嚴肅性不足，執(zhí)法剛性不夠，加之土地增值稅征管與地方土地財政收益密切相關(guān)，地方政府也缺乏嚴格征管的積極性，土地增值稅自然成為地方政府自由裁量的重點。比如，一些地方政府甚至以培育房地產(chǎn)市場蕭條期經(jīng)濟增長點為借口擅自停征或減征了土地增值稅，這也成為造成2000年以后我國房價非理性上漲的原因之一。稅收法定主義貫徹不足，導致地方政府對土地增值稅相關(guān)政策的折扣執(zhí)行，最終使得土地增值稅的政策效果產(chǎn)生偏差。

（二）實際稅率與名義稅率的背離

隨著我國房地產(chǎn)市場的爆發(fā)式發(fā)展，土地增值稅作為我國與房地產(chǎn)業(yè)直接關(guān)聯(lián)的稅種之一，理應對地方財政收入作出積極貢獻。但是，在稅制運行和實際征管中，土地增值稅的財政功能并未有效發(fā)揮?，F(xiàn)階段，土地增值稅實行預征與清算相結(jié)合的征稅辦法，除稅率這一征收工具外，土地增值稅還存在預征率工具。相較于復雜的累進稅率稅制設(shè)計，通過預征方式征收土地增值稅計算簡單且征管成本低，房地產(chǎn)企業(yè)也樂于享受遞延納稅帶來的利益，因此，征納雙方形成了對預征的征納稅傾向，部分地區(qū)逐漸形成了預征為主、清算為輔的違規(guī)征管現(xiàn)象。最重要的是，與較高的名義稅率相比，土地增值稅預征率水平極低①我國土地增值稅預征率標準存在地區(qū)差異，東部地區(qū)執(zhí)行2%，中部和東北地區(qū)執(zhí)行1.5%，西部地區(qū)甚至低至1%。，這就導致我國土地增值稅實際征收額與名義征收額間存在巨大差異，即名義稅率和實際稅率相背離。2008年以前，土地增值稅占地方財政收入的比重從未超過2%；2008年之后，伴隨房地產(chǎn)市場繁榮及土地增值稅向精細化管理階段的過渡，土地增值稅對地方財政收入的貢獻開始提升，但也終究未超10%。究其原因，土地增值稅實際稅率與名義稅率的背離可能是潛在的重要因素。

（三）調(diào)控功能未能充分發(fā)揮

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是我國土地增值稅的主要征稅對象，貢獻了絕大部分土地增值稅收入。土地增值稅的設(shè)計初衷是對房地產(chǎn)企業(yè)的超額利潤進行征稅，企業(yè)增值額增加時，邊際稅率也增加，土地增值稅稅額隨之增高進而抑制房地產(chǎn)利潤過高和市場過熱。實際上，中央的每次房地產(chǎn)調(diào)控政策都會引發(fā)土地增值稅制度的聯(lián)動反應，從這一層面考慮，土地增值稅具有自動穩(wěn)定器效應。我們用土地增值稅占房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營業(yè)利潤的比重描述土地增征稅調(diào)控力度。由圖1可以看出，當土地增值稅調(diào)控力度較大時，往往意味著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營業(yè)利潤增速的降低，尤其是2012年后隨著土地增值稅精細化管理階段的形成，二者此消彼長的互動關(guān)系體現(xiàn)更為明顯。由此看，土地增值稅與房地產(chǎn)市場存在某種內(nèi)在關(guān)聯(lián)，房地產(chǎn)過熱引致土地增值稅從嚴征管，土地增值稅調(diào)控力度加強會推動房地產(chǎn)降溫。但無可否認的是，土地增值稅稅額占房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營業(yè)利潤中的比例尚不足1%，其較低的占比使其抑制房地產(chǎn)市場過熱的調(diào)控功能難以有效發(fā)揮。

圖1 土地增值稅與房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)利潤

（四）稅收收入和征稅成本不相匹配

土地增值稅實際稅額與名義稅額間存在較大差異，稅收收入和征稅成本不相匹配。土地增值稅雖屬地方稅種，但地方政府對土地增值稅的課征卻并不重視，其原因在于嚴格清算土地增值稅會加大房地產(chǎn)企業(yè)稅負，影響地方土地財政收益，故地方政府對土地增值稅的征繳動力不足。此外，土地增值稅收入和費用的確定及核實過程均非常繁瑣復雜，征管難度較大、成本較高，實際征收效果較差。實際上，雖然稅務部門負責征收土地增值稅，但其稅額計算需要依賴土地、規(guī)劃、評估等多個部門提供房地產(chǎn)基礎(chǔ)信息，涉及房產(chǎn)、國土、住建、財政及房地產(chǎn)評估等多部門和機構(gòu)，現(xiàn)實中我國土地增值稅征管工作并未形成各部門間的稅務協(xié)作機制，相關(guān)涉稅信息未能實現(xiàn)及時共享，致使清算工作陷入被動局面。值得關(guān)注的是，土地增值稅從簡易征收到精細化管理的轉(zhuǎn)變和房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的日益復雜化，都推高了征稅成本，進一步加劇了土地增值稅稅收收入和成本不相匹配的狀態(tài)。

五、構(gòu)建優(yōu)化土地增值稅的長效機制

新形勢下，我國房地產(chǎn)市場發(fā)生了巨大變化，但土地增值稅稅制設(shè)計與當前經(jīng)濟社會快速發(fā)展的實際不相適應。為此，應嘗試推進土地增值稅稅制改革，構(gòu)建優(yōu)化土地增值稅的長效機制，以充分發(fā)揮土地增值稅對房地產(chǎn)市場的調(diào)控作用。

（一）加強稅收征管，明晰調(diào)控定位

1.強化稅收征管，嚴格政策執(zhí)行。土地增值稅是中央立法的地方調(diào)節(jié)稅，地方政府有義務維護土地增值稅中央立法的權(quán)威性和嚴肅性，這也是各級稅務機關(guān)應當承擔的職責。因此，地方政府應當一以貫之地嚴格按照已生效的土地增值稅政策配合稅收征管，以此提高土地增值稅征管工作的質(zhì)量和水平。從強化稅收征管的角度講，可嘗試從以下方面著手：首先，著力推行查賬征收方法，縮小核定征收范圍，建立土地增值稅清算管理復查復審制度，重點核查區(qū)域內(nèi)應清算未清算項目是否進行清算，及應清算已清算項目的清算質(zhì)量是否達標等。其次，暢通稅收執(zhí)法信息網(wǎng)絡(luò)，提升稅務部門在稅收執(zhí)法工作中的程序化和規(guī)范化。此外，為降低執(zhí)法風險，應大力實施政務公開，提高稅收征管透明度，防止權(quán)力責任脫節(jié)。

2.立足征管實際，創(chuàng)新管理機制。針對土地增值稅征管工作的難點所在，稅務部門應立足征管實際，以土地增值稅管理機制創(chuàng)新促進土地增值稅征管水平提升。具體實施過程中，可著力推進管建同步、管建并舉的管理方式，從納稅人取得土地使用權(quán)開始即設(shè)立項目備案制度，按項目分別建立檔案，依照房地產(chǎn)項目“立項、施工、銷售、保有”四個環(huán)節(jié)，分別確定各環(huán)節(jié)信息采集要求及重點核查事項，將稅收征管工作與房地產(chǎn)項目建設(shè)同步進行和管理，構(gòu)建動態(tài)稅源監(jiān)控體系。此外，還可通過建立土地增值稅征管團隊等手段，通過定期培訓等方式提高團隊成員業(yè)務素質(zhì)，以科學的考核評價機制判斷團隊成員實績優(yōu)劣，增強土地增值稅征管工作的人才儲備，促進土地增值稅征管水平提升。

3.落實放管服要求，提高辦稅便利度。放管服改革是激發(fā)市場活力，深入落實減稅降費政策的重要途徑。具體來說，推進放管服改革的具體措施包括：簡化審批流程，強化稅務、社保、金融、市場監(jiān)管等環(huán)節(jié)協(xié)同辦理；積極聯(lián)動審批、測繪、驗收、契稅完稅、產(chǎn)證辦理等多個環(huán)節(jié)的無縫對接，實現(xiàn)流程最簡、時間最短、一次完成的“一站式”服務，提升辦稅體驗；探索打通“稅企智連”通道，賦能稅務服務和稅收執(zhí)法全領(lǐng)域等。

（二）推進土地增值稅的數(shù)字化改革

伴隨數(shù)字技術(shù)的蓬勃發(fā)展，建立與數(shù)字時代相匹配的土地增值稅征管模式是大勢所趨。具體來看，數(shù)字經(jīng)濟背景下土地增值稅稅收征管的戰(zhàn)略取向包括以下幾個方面：

1.利用信息化手段加強稅收數(shù)據(jù)采集，建立常態(tài)化的數(shù)字化涉稅信息共享機制。傳統(tǒng)土地增值稅稅收征管模式的核心是“以票控稅”，但數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展具有隱匿性，若繼續(xù)實行“以票控稅”，稅源流失程度將進一步加深。因此，應建立常態(tài)化的數(shù)字化涉稅信息共享機制，推動稅收征管從“以票控稅”到“數(shù)據(jù)管稅”的轉(zhuǎn)變，這是彌補傳統(tǒng)稅收征管模式不足、完善土地增值稅稅收征管工作的重要內(nèi)容，也是數(shù)字經(jīng)濟背景下土地增值稅稅收征管工作改革的方向之一。

2.以大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”等信息技術(shù)為手段，切實推進“數(shù)字治稅”。運用信息技術(shù)手段，建立房地產(chǎn)稅源信息共享機制，提高征稅效率。建立重點企業(yè)數(shù)字信息檔案，加強項目前期跟蹤管理，從房地產(chǎn)企業(yè)納稅人取得土地使用權(quán)開始建立檔案，對開發(fā)—建造—銷售各階段全程跟蹤。形成房地產(chǎn)項目全流程數(shù)據(jù)閉環(huán)，確保土地增值稅成本核算準確性，實現(xiàn)稅收管理和項目管理同步推進。利用信息技術(shù)拓展“互聯(lián)網(wǎng)+政府服務”，利用大數(shù)據(jù)等技術(shù)精準識別納稅人并實時共享稅務信息，增強“數(shù)字治稅”能力。

3.建立健全稅收征管聯(lián)動機制，推動數(shù)字資源共享共用。數(shù)字經(jīng)濟的連接作用要求個體之間的兼容性。因此，提升數(shù)字經(jīng)濟下納稅人的稅收遵從行為應該增強數(shù)字系統(tǒng)的兼容性，推動跨地區(qū)、跨部門土地增值稅稅收征管的協(xié)同治理，著力打通稅務部門與房產(chǎn)、國土、住建、財政及房地產(chǎn)評估等其他部門間的信息壁壘。此外，應嘗試建立區(qū)域間互通互聯(lián)的數(shù)字化土地信息系統(tǒng)，為稅務部門提供準確可靠的土地信息及評估資料，共享以及綜合利用數(shù)字稅務信息服務于土地增值稅征管工作。

（三）堅持依法治稅，持續(xù)推進土地增值稅立法

2019年7月，為貫徹落實稅收法定原則，財政部、國家稅務總局公布《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》，標志著土地增值稅立法工作取得較大進展。土地增值稅立法符合課稅正義與課稅公平的要求，是落實稅收法定和健全地方稅體系的需要，亦是房地產(chǎn)調(diào)控與房地產(chǎn)稅立法推進的重要內(nèi)容。原則上說，從土地增值稅清算程序、清算中征納雙方的權(quán)責到土地增值稅收入確認、費用扣除和稅收優(yōu)惠等都需要具體到明確的法律規(guī)定，以增加土地增值稅構(gòu)成要件的法律確定性。尤其是對于基礎(chǔ)性稅制要素，如征稅范圍、稅率等，更應以立法形式加以確定并嚴格執(zhí)行，對于特殊事項如預征率等可以根據(jù)地區(qū)實際制定區(qū)間浮動比率。對土地增值稅稅制中的各扣除項目標準和項目應進一步明確，在繼續(xù)采用超率累進稅率計算稅額的同時，適度提高預征率，縮小土地增值稅名義征稅額與實際征稅額的差距，以降低納稅人的稅收遵從成本。法律條款和法律地位的加持能夠為土地增值稅的貫徹實施提供保障，進而減少各地區(qū)對土地增值稅稅收征管的自由裁量。實施土地增值稅立法進程，會對其他地方稅種立法進程形成輻射效應，更能夠推進依法治稅?！吨腥A人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》的出臺，在很大程度上推進了土地增值稅的稅收法定進程，但完善土地增值稅法律法規(guī)，統(tǒng)一土地增值稅相關(guān)政策執(zhí)行標準仍任重道遠。

（四）完善地方稅體系，進一步深化房地產(chǎn)稅改革

分稅制改革后地方政府事權(quán)與財力不相匹配，地方政府更加傾向于通過房地產(chǎn)投資增加財政收入和帶動區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展，其對地方政府的財政貢獻遠超嚴格土地增值稅清算所帶來的稅收增量。為推動房地產(chǎn)發(fā)展，地方政府通過對土地增值稅征管工作的影響，以提供稅收優(yōu)惠、壓低預征率、延后清算甚至放棄清算的手段吸引房地產(chǎn)開發(fā)商進行投資。要從根本上解決上述問題，需要從培育地方稅收增長點、健全地方稅體系入手，在稅收法定主義框架下，統(tǒng)籌房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)各項稅費，優(yōu)化我國的房地產(chǎn)稅制，這是推動我國房地產(chǎn)市場健康穩(wěn)定發(fā)展的必由之路。