◆劉金東 ◆景明禹

內(nèi)容提要：現(xiàn)行稅制條件下，各稅種之間的改革愈發(fā)凸顯整體性和協(xié)同性。文章從家庭支付能力保護(hù)、再分配效應(yīng)最優(yōu)和征管可行三大原則出發(fā)，在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，提出房地產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅協(xié)同改革的稅制設(shè)計(jì)思路。具體探討兩種切實(shí)可行的協(xié)同改革方案：第一種方案借鑒美國經(jīng)驗(yàn)，建立在信息協(xié)同基礎(chǔ)上的“人均價(jià)值減免+斷路器機(jī)制”征管模式；第二種方案借鑒法國經(jīng)驗(yàn)，建立在稅制協(xié)同基礎(chǔ)上的“首套房免稅+分割法”征管模式。

一、引言

近年來，我國稅制改革不斷深化，各稅種改革均取得突破性進(jìn)展。其中，房地產(chǎn)稅在2003年被提上議程后，經(jīng)過上海、重慶兩地的試點(diǎn)改革取得豐富經(jīng)驗(yàn)。2020年12月，財(cái)政部部長劉昆表示，“十四五”期間要按照“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”的原則，積極穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和改革。個(gè)人所得稅法2018年第七次修正后，綜合與分類相結(jié)合的稅制初步建立，中國的個(gè)人所得稅改革由此步入新的階段。黨的十九大報(bào)告強(qiáng)調(diào)“堅(jiān)持全面深化改革”，并把“著力增強(qiáng)改革系統(tǒng)性、整體性、協(xié)同性”作為改革取得重大突破的寶貴經(jīng)驗(yàn)。新時(shí)期的稅制改革也更加需要把握各稅種改革之間的整體性和協(xié)同性（王國清等，2019），這既是復(fù)合稅制的客觀要求，也是多元化稅制改革目標(biāo)的客觀體現(xiàn)。在未來的改革進(jìn)程中，房地產(chǎn)稅將面臨多套征收方案之間的選擇（包括人均扣減面積、家庭扣減面積、首套房免稅、人均價(jià)值減免），個(gè)人所得稅改革也面臨著從個(gè)人為征收單位向家庭為征收單位的過渡。本文以“協(xié)同改革”思想為指導(dǎo)，分析房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅幾種征收方案的內(nèi)在聯(lián)系，并據(jù)此為未來房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅改革提供切實(shí)可行的參考依據(jù)。

二、房地產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅協(xié)同改革的基礎(chǔ)

為實(shí)現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，我國的稅制改革依據(jù)《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，確定了六大重點(diǎn)改革稅種。從當(dāng)前的改革現(xiàn)狀和總體稅制結(jié)構(gòu)來看，個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅將是未來稅制改革的重中之重。黨的十九屆五中全會(huì)提出要健全以所得稅和財(cái)產(chǎn)稅為主體的直接稅體系，逐步提高直接稅比重，這也讓個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅的改革進(jìn)程不斷加快。二者的自身特點(diǎn)與內(nèi)在聯(lián)系決定了它們的改革進(jìn)程不應(yīng)該單兵作戰(zhàn)，而應(yīng)走一條系統(tǒng)推進(jìn)、協(xié)同改革的道路。房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅在多個(gè)方面具備協(xié)同改革的共同基礎(chǔ)。

（一）重疊的職能定位

根據(jù)馮海波和劉勇政（2011）總結(jié)，房地產(chǎn)稅的職能定位主要有三個(gè)：一是充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種的財(cái)政職能，二是調(diào)控房價(jià)的矯正職能，三是調(diào)節(jié)分配差距的公平職能。隨著研究的深入，充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種的財(cái)政職能和調(diào)控房價(jià)的矯正職能作用發(fā)揮沒有達(dá)到政策預(yù)期，公平職能將是未來房地產(chǎn)稅改革的首要職能定位（李文，2014；劉金東等，2019）。個(gè)人所得稅當(dāng)前基本明確了“以調(diào)節(jié)收入分配為主體、兼顧籌集財(cái)政收入”的職能定位，隨著我國稅制環(huán)境的改善，其公平職能將愈發(fā)凸顯。可以看出，房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅都具有調(diào)節(jié)分配差距的職能，即所謂的公平職能。不同的是，房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)的更多是存量層面的財(cái)產(chǎn)分配差距，個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)的更多是流量層面的收入分配差距。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局公布的指標(biāo)，我國的收入基尼系數(shù)常年維持在0.4以上，超過了國際警戒線，而財(cái)產(chǎn)不平等程度更為嚴(yán)重，2012年我國家庭凈財(cái)產(chǎn)的基尼系數(shù)達(dá)到了0.73，且最近幾年一直維持在高位。巨大的分配差距暗藏著極大的社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)，分配差距的調(diào)節(jié)要兼顧財(cái)產(chǎn)與收入，這需要房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的協(xié)調(diào)合作與整體推進(jìn)，因此二者的協(xié)同改革符合其職能定位的內(nèi)在一致性。

（二）重疊的納稅群體

房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的納稅人為自然人個(gè)人，均屬于直接稅范疇，不易進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，直接影響到居民的收入水平和消費(fèi)決策，因而納稅人的稅感較為強(qiáng)烈（漆亮亮等，2021）。根據(jù)《中國家庭金融調(diào)查報(bào)告2014》（甘犁等，2015）統(tǒng)計(jì)顯示，城鎮(zhèn)家庭住房資產(chǎn)占家庭凈資產(chǎn)的比重已經(jīng)達(dá)到62.9%，成為家庭財(cái)產(chǎn)的主要表現(xiàn)形式。高凈值群體往往又是高收入群體，住房資產(chǎn)不僅可以幫助所有者獲取持續(xù)的租金收入，隨著房價(jià)上漲還能帶來財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓溢價(jià)收入，這就形成了財(cái)產(chǎn)性收入的分配差距。房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅具有相似的納稅群體，納稅人也具有相似特征，這意味著房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅改革不能割裂開來分別進(jìn)行，需要頂層設(shè)計(jì)、統(tǒng)籌兼顧。近年來，金稅三期工程逐步完善了自然人信息模塊，初步建成了全國統(tǒng)一的自然人稅收檔案庫。2021年3月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》進(jìn)一步提出，要在2022年基本實(shí)現(xiàn)自然人稅費(fèi)信息“一人式”智能歸集。這些信息化舉措都將為個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅的順利推行、系統(tǒng)推進(jìn)提供堅(jiān)實(shí)保障。

三、房地產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅協(xié)同改革的方案探討

盡管同為直接稅，但相較于個(gè)人所得稅，房地產(chǎn)稅改革是一個(gè)“從無到有”的過程，并且房地產(chǎn)稅主要針對財(cái)產(chǎn)存量征稅，而個(gè)人所得稅則是針對流量收入征稅。此外，個(gè)人所得稅的稅基和稅源一致，從收入里就可以扣除一部分作為稅收，而房地產(chǎn)稅是以不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值為稅基，卻要以真金白銀的收入作為稅收來源。在中國房價(jià)收入比偏高的現(xiàn)實(shí)下，稅基和稅源可能出現(xiàn)較大幅度的偏離，從而造成房地產(chǎn)稅的支付能力問題，加深社會(huì)民眾的主觀抗拒心理。因此，確定相對合理的稅負(fù)水平，確保稅種改革的有效推行，需要兼顧三個(gè)原則：保證支付能力，實(shí)現(xiàn)社會(huì)成本最小化；保證征管可行，實(shí)現(xiàn)征管成本最小化；同時(shí)確保二者具有最優(yōu)的再分配效應(yīng)。這也是蓋伊·彼得斯（2008）在其代表作《稅收政治學(xué)》中提出的稅收評估的重要標(biāo)準(zhǔn)，依次對應(yīng)于政治標(biāo)準(zhǔn)、行政標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)。三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中，對應(yīng)于政治標(biāo)準(zhǔn)的支付能力保護(hù)原則又是重中之重，納稅人是否具有支付能力是稅制能否順利推行的前提，房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅改革亦是如此。尤其對于房地產(chǎn)稅改革，保護(hù)單套房家庭的稅款支付能力十分必要。當(dāng)前中國過高的房價(jià)收入比很容易造成有房的低收入群體無力支付稅款。低收入的單套房家庭既沒有多余的房產(chǎn)可供出售，也無法“以租養(yǎng)稅”，一旦強(qiáng)制性征稅，勢必會(huì)造成一定的社會(huì)公共風(fēng)險(xiǎn)。在當(dāng)前的房地產(chǎn)稅改革方案中，有兩種方案可以確保單套房家庭的支付能力不被損害，即首套房免稅方案和美國地方政府廣泛實(shí)行的斷路器機(jī)制（劉金東和孔培嘉，2018）。下文將重點(diǎn)圍繞這兩種方案，從征管可行和再分配效應(yīng)最優(yōu)兩大原則出發(fā)，探討房地產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅的協(xié)同改革框架。

（一）斷路器機(jī)制下的房地產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅協(xié)同改革構(gòu)想

斷路器機(jī)制本身是一種稅收減免政策，在保障稅款支付能力的前提下，將納稅人的家庭凈收入征盡為止，不再追繳未支付的稅款。斷路器機(jī)制的引入可以有效保護(hù)單套房家庭的稅款支付能力，然而其有效實(shí)施的前提是稅務(wù)部門對納稅人的家庭收支信息形成全面準(zhǔn)確的監(jiān)控。這也意味著，斷路器機(jī)制的應(yīng)用需要建立在成熟的個(gè)人所得稅改革基礎(chǔ)之上，只有個(gè)人所得稅改革到位，家庭的收支信息才能被準(zhǔn)確把握。因此，信息協(xié)同是斷路器機(jī)制下兩稅協(xié)同改革的關(guān)鍵。接下來，我們重點(diǎn)探討哪種房地產(chǎn)稅征收方案在引入斷路器機(jī)制時(shí)能夠保證再分配效應(yīng)的最優(yōu)。目前有關(guān)房地產(chǎn)稅的稅制構(gòu)想主要集中于上海模式所涉及的首套房免稅方案、人均扣減面積方案，重慶模式所涉及的家庭扣減面積方案，以及張平和侯一麟（2016）提出的人均價(jià)值減免方案。而根據(jù)劉金東等（2018）的微觀模擬測算，結(jié)合斷路器機(jī)制的人均價(jià)值扣減方案MT指數(shù)最高，具有最優(yōu)的再分配效應(yīng)。

綜上分析，斷路器機(jī)制下的人均價(jià)值扣減方案將滿足保護(hù)支付能力和再分配效應(yīng)最優(yōu)兩大原則，而征管可行這一原則的實(shí)現(xiàn)，則需要建立在與個(gè)人所得稅進(jìn)行信息協(xié)同的基礎(chǔ)上。2017年召開的中央全面深化改革第三十五次會(huì)議，通過了《個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)建設(shè)總體方案》，要求對自然人的個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息建立統(tǒng)一的信息系統(tǒng)，對納稅人的納稅行為和納稅信息進(jìn)行全面有效的監(jiān)控管理。但是綜合來看，我國個(gè)人所得稅信息系統(tǒng)的建立還處于初級(jí)階段，在自行申報(bào)、財(cái)產(chǎn)登記等方面還存在嚴(yán)重的缺陷，對于納稅人信息不能做到全面把控，也沒有形成成熟的財(cái)產(chǎn)登記制度。因此，有效構(gòu)建完善的信息系統(tǒng)、加快建立財(cái)產(chǎn)登記制度將是二者未來在斷路器機(jī)制下實(shí)現(xiàn)協(xié)同改革的重點(diǎn)。

（二）首套房免稅方案下的房地產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅協(xié)同改革構(gòu)想

首先，從保護(hù)支付能力的視角出發(fā)，除了斷路器機(jī)制之外，首套房免稅方案也可以實(shí)現(xiàn)這一原則。劉金東等（2020）通過對國內(nèi)城鎮(zhèn)家庭房地產(chǎn)稅支付能力進(jìn)行測算，發(fā)現(xiàn)首套房免稅方案能夠直接保證單套房家庭的支付能力，而人均價(jià)值減免方案對于單套房家庭的支付能力保護(hù)性最弱。

其次，我們從再分配效應(yīng)最優(yōu)的原則角度進(jìn)行分析，將再分配效應(yīng)進(jìn)一步區(qū)分，分為家庭財(cái)產(chǎn)價(jià)值的再分配效應(yīng)和家庭收入的再分配效應(yīng)。劉金東等（2018）首先利用MT指數(shù)對四種方案的再分配效應(yīng)進(jìn)行了對比。我們結(jié)合以上兩個(gè)研究對四種方案的三個(gè)維度進(jìn)行了排名，如表1所示。從保證再分配效應(yīng)出發(fā)，首先排除了較差的人均扣減面積和家庭扣減面積方案；從保護(hù)支付能力出發(fā)，則排除了最差的人均價(jià)值減免方案。相較來說，首套房免稅方案能夠最大化保證單套房家庭的支付能力，同時(shí)收入再分配效應(yīng)最強(qiáng)，財(cái)產(chǎn)再分配效應(yīng)僅次于人均價(jià)值減免方案，表現(xiàn)出全面占優(yōu)的特質(zhì)。盡管首套房免稅方案在收入再分配效應(yīng)和支付能力保護(hù)上表現(xiàn)優(yōu)異，但在實(shí)際征管中很容易引人質(zhì)疑：首套房免稅方案是否會(huì)出現(xiàn)富人豪宅免稅和多套房家庭假離婚避稅的弊端？

表1 房地產(chǎn)稅四種征稅方案的對比

首先，針對豪宅避稅行為，重慶模式已經(jīng)給出合理的解決方案，用首套房免稅疊加面積或者價(jià)值選取的方式征收房地產(chǎn)稅，以此來甄別高檔住宅，避免富人免征房地產(chǎn)稅的情形出現(xiàn)。其次，盡管首套房免稅方案會(huì)造成假離婚、分戶口等主觀避稅行為，增大征管難度，但這并不意味著其他方案沒有類似問題。人均價(jià)值減免方案和人均扣減面積方案同樣會(huì)引致惡意的戶口增員行為，并且對這種行為的甄別較為繁瑣困難，引致征管成本上升，征管效率低下。雖然首套房免稅方案下，惡意的離婚行為也會(huì)存在，但相比于惡意的戶口增員行為，惡意的離婚行為具有更高的法律成本及道德成本，并且雙方需要一直保持非婚狀態(tài)，操作難度較大。要從根本上規(guī)避首套房免稅方案的缺陷，可以將個(gè)人所得稅納入到與房地產(chǎn)稅的協(xié)同改革設(shè)計(jì)之中。未來個(gè)人所得稅以家庭為申報(bào)單位的改革利好于婚姻家庭，如果房地產(chǎn)稅改革與個(gè)人所得稅改革協(xié)同進(jìn)行、系統(tǒng)推進(jìn)，通過個(gè)人所得稅“分割法”協(xié)同設(shè)計(jì)來盡可能的弱化惡意假離婚問題（普拉斯切特，1993），就可以從根本上彌補(bǔ)首套房免稅方案的不足。這一方法脫胎自法國個(gè)人所得稅稅制中的“家庭系數(shù)法”，“家庭系數(shù)法”最早于1945年在法國實(shí)行，一個(gè)家庭中每個(gè)成年人系數(shù)為“1”，對于有子女家庭、喪偶家庭等不同家庭模式設(shè)計(jì)不同的系數(shù)，然后通過除以系數(shù)的方式對納稅人的總收入進(jìn)行分割，系數(shù)越大，所對應(yīng)的個(gè)人所得稅稅率越低，繳納的稅款越少，這在一定程度上限制了個(gè)人所得稅的累進(jìn)性，降低了稅收負(fù)擔(dān)。下面基于兩種典型情形進(jìn)行模擬分析：

情形一：男女雙方的收入差距很大，一方依附于另一方，由于雙方經(jīng)濟(jì)實(shí)力的不對稱，依附方安全感較弱，故而這種格局往往很難做出假離婚決策?？赡艿木置媸潜灰栏椒皆S諾假離婚僅維持到多余住房出售為止，同時(shí)許諾將手中住房以外的諸多資產(chǎn)在“離婚”過程中分配給依附方，以消除對方疑慮。傳統(tǒng)研究均認(rèn)為，這種收入差距較大的組合往往會(huì)在個(gè)人所得稅中獲得非中性的“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”，即雙方單身分別繳納個(gè)人所得稅和雙方以家庭為單位合并繳納個(gè)人所得稅相比，前者明顯更多（鄭春榮等，2008）。既然是“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”，那也必然是“離婚懲罰”。在“離婚”后，雖然能夠獲得每年免去一套住房的房地產(chǎn)稅收益，但也必不可少地每年被加征一部分個(gè)人所得稅的“離婚罰金”。我們做一個(gè)基本情景的模擬：假如男方年收入60萬元，女方無收入，家庭有兩套價(jià)值1000萬的房產(chǎn)，另外假定每個(gè)人各種扣除項(xiàng)目約為9萬元，未來以家庭為申報(bào)單位還是以個(gè)人為申報(bào)單位都適用當(dāng)前的七級(jí)超額累進(jìn)稅率表，只不過家庭為申報(bào)單位的話，可以適用于“分割法”，系數(shù)為2。那么，如果不離婚則繳納一套多余住房的稅款，若短期稅率為0.2%，則稅款為2萬元。已繳房地產(chǎn)稅額可以稅前扣除，故而個(gè)人所得稅在現(xiàn)行七級(jí)超額累進(jìn)稅率下應(yīng)繳納{[（60-9×2-2）/2]×20%-1.692}×2=4.616萬元，共計(jì)繳稅6.616萬元。如果離婚，則房地產(chǎn)稅無需繳納，個(gè)人所得稅只有男方繳納，共計(jì)（60-9）×30%-5.292=10.008萬元。對比可知，“假離婚”的房地產(chǎn)稅“收益”還不能彌補(bǔ)個(gè)人所得稅“罰金”。

情形二：雙方收入基本相當(dāng)且沒有顯著強(qiáng)弱反差的家庭，容易協(xié)商一致，達(dá)成假離婚的決策。此時(shí)可以通過提高“分割法”的參數(shù)以讓他們承受較大的個(gè)人所得稅“罰金”，從而抵消或者部分抵消“假離婚”的“收益”。假如男女雙方年收入均為30萬元，家里有兩套價(jià)值1000萬的房產(chǎn)，另外假定每個(gè)人各種扣除項(xiàng)目約為9萬元，未來以家庭為申報(bào)單位還是以個(gè)人為申報(bào)單位都適用當(dāng)前的七級(jí)超額累進(jìn)稅率表，只不過家庭為申報(bào)單位的話，可以適用于“分割法”，系數(shù)為3。讓系數(shù)大于2，其本質(zhì)就是盡可能降低計(jì)稅基數(shù)，從而降低適用稅率。那么，如果不離婚則繳納一套多余住房的稅款，若短期稅率為0.2%，則稅款為2萬元。已繳房地產(chǎn)稅額可以稅前扣除，故而個(gè)人所得稅繳納{[（60-9×2-2）/3]×10%-0.252}×3=3.244萬元，共計(jì)繳稅5.244萬元。如果離婚則無需繳納房地產(chǎn)稅，個(gè)人所得稅共計(jì)[（30-9）×20%-1.692]×2=5.016萬元。對比可知，“假離婚”的房地產(chǎn)稅“收益”雖然達(dá)到了2萬元，但其中要拿出1.772萬元來繳納個(gè)人所得稅“罰金”，凈收益接近于零，這種設(shè)計(jì)也讓假離婚的純經(jīng)濟(jì)吸引力大大下降。

通過以上的情景分析可以看出，以家庭為征收單位的個(gè)人所得稅改革方案將在很大程度上抵消首套房免稅的主觀避稅行為，降低假離婚的經(jīng)濟(jì)吸引力，對惡意“減員”行為起到遏制作用。這種協(xié)同改革設(shè)計(jì)下自發(fā)的懲罰機(jī)制也讓征管成本得以最小化，從而滿足了征管可行原則。不僅如此，首套房免稅方案征管簡便，避免了對一系列技術(shù)參數(shù)的衡量，如房屋扣減面積、家庭常住人口等，簡化了征管流程。因此，以家庭為征收單位的個(gè)人所得稅改革，配合房地產(chǎn)稅首套房免稅改革方案，將是二者實(shí)現(xiàn)協(xié)同改革的另一可選方案。

四、結(jié)論

本文通過分析房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的異同和改革邏輯，提出了兩稅協(xié)同、系統(tǒng)推進(jìn)的改革思路。文章從保護(hù)支付能力、征管可行和再分配效應(yīng)最優(yōu)三個(gè)原則出發(fā)，探討了兩種切實(shí)可行的方案：第一種方案是建立在兩稅信息協(xié)同基礎(chǔ)上的“人均價(jià)值減免+斷路器機(jī)制”模式；第二種方案是建立在稅制協(xié)同基礎(chǔ)上的“首套房免稅+分割法”模式。無論是哪種協(xié)同改革方案，最后的落腳點(diǎn)都是家庭，作為最小社會(huì)單位，未來家庭將是提高直接稅占比、推動(dòng)自然人納稅的著力點(diǎn)。如此，精準(zhǔn)獲取家庭財(cái)產(chǎn)登記和收支信息有重要的現(xiàn)實(shí)意義。需要指出的是，以上這些協(xié)同改革設(shè)想都需要頂層設(shè)計(jì)和長期的建設(shè)過程，以保證改革成本最小化和社會(huì)福利最大化。