| 鄭茜茜 宋夏云

審計(jì)重要性是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究中的核心概念，恰當(dāng)?shù)乩斫夂瓦\(yùn)用這一概念有助于提高審計(jì)效率，合理保證審計(jì)質(zhì)量。本文從審計(jì)重要性的概念界定入手，分析了審計(jì)重要性的衡量標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)用領(lǐng)域及其目的，并在分析審計(jì)重要性概念運(yùn)用現(xiàn)狀和問(wèn)題的基礎(chǔ)上，提出其改進(jìn)對(duì)策。

一、引言

審計(jì)重要性(Audit Materiality)是審計(jì)理論體系中的核心概念。實(shí)務(wù)中，審計(jì)師對(duì)重要性概念的理解與運(yùn)用貫穿審計(jì)工作全程，相關(guān)判斷恰當(dāng)與否將對(duì)其成本、效率與質(zhì)量產(chǎn)生直接影響。為對(duì)重要性概念的運(yùn)用提供更多指導(dǎo)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(International Accounting Standards Board，IASB)在2015年發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)聲明：重要性在財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)用(征求意見(jiàn)稿)》(IFRS Practice Statement：Application of Materiality to Financial Statements)，并于2017年發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)聲明2：作出重要性判斷》(IFRS Practice Statement 2: Making Materiality Judgments)。2019年2月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了經(jīng)修訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的重要性》，同年3月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了相關(guān)應(yīng)用指南。

但上述準(zhǔn)則及指南尚無(wú)法為審計(jì)重要性概念的理解和運(yùn)用提供通用標(biāo)準(zhǔn)。由于理解不充分，不少審計(jì)師難以在實(shí)踐中合理運(yùn)用此概念，致其審計(jì)效率偏低甚至出現(xiàn)審計(jì)失敗。因此，加強(qiáng)審計(jì)重要性概念的理論與實(shí)務(wù)研究具有重要意義。本文主要采用文獻(xiàn)研究、理論分析和問(wèn)卷調(diào)查等方法對(duì)審計(jì)重要性概念運(yùn)用相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行嘗試研究，其研究結(jié)論可供學(xué)界交流與討論。

二、審計(jì)重要性的涵義、衡量標(biāo)準(zhǔn)和運(yùn)用領(lǐng)域

（一）審計(jì)重要性的涵義

審計(jì)重要性與會(huì)計(jì)重要性有諸多聯(lián)系，一般認(rèn)為前者的涵義源自于后者。美國(guó)權(quán)威機(jī)構(gòu)最早采納重要性原則，并將其作為重要概念寫(xiě)入準(zhǔn)則。1980年，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB)發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征》(SFAC No.2：Qualitative Characteristics of Accounting Information)，重要性原則作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之一被定義為“若依賴報(bào)告的理性人的判斷極可能因財(cái)務(wù)報(bào)表中某一事項(xiàng)的錯(cuò)報(bào)更正金額大小而受影響，則該事項(xiàng)是重要的”。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境與審計(jì)技術(shù)的發(fā)展，審計(jì)模式逐步從制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展，重要性概念也從會(huì)計(jì)領(lǐng)域向?qū)徲?jì)領(lǐng)域衍生。1983年，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Auditing Standards Board，ASB)在《審計(jì)準(zhǔn)則公告第47號(hào)：審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》(SAS No.47：Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit)中引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，并要求將重要性原則同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型一起應(yīng)用，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)重要性概念在此模型中的運(yùn)用逐步為國(guó)際社會(huì)所接受。2004年，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB)發(fā)布《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第320號(hào)：審計(jì)重要性》(ISA320：Audit Materiality)，用于規(guī)范重要性在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用，但該文件并未定義審計(jì)重要性，而是直接引用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(International Accounting Standards committee，IASC)在1989年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)框架》(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements)中對(duì)重要性的定義。直至今日各國(guó)權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則均未單獨(dú)對(duì)審計(jì)重要性的涵義進(jìn)行界定，包括我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的重要性》(2019)。

近年來(lái)，諸多學(xué)者對(duì)審計(jì)重要性的涵義進(jìn)行了研究，并嘗試區(qū)分會(huì)計(jì)重要性與審計(jì)重要性。孫蕊(2019)認(rèn)為兩者在運(yùn)用目的和基本前提上存在區(qū)別，審計(jì)重要性因?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)與抽樣技術(shù)而產(chǎn)生，其運(yùn)用目的是獲取合理保證，而非滿足公共需求信息的決策有用性。Christensen等(2020)認(rèn)為，審計(jì)重要性是審計(jì)工作范圍的劃定器，決定了審計(jì)師應(yīng)對(duì)哪些賬戶和領(lǐng)域執(zhí)行審計(jì)程序，及應(yīng)為此付出多少努力。梁力軍等(2020)認(rèn)為，其是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表失真可能性的估計(jì)，是審計(jì)人員對(duì)審計(jì)對(duì)象財(cái)務(wù)信息的風(fēng)險(xiǎn)判斷。張繼勛等(2021)認(rèn)為，審計(jì)重要性與審計(jì)程序的詳細(xì)程度和對(duì)錯(cuò)報(bào)的容忍程度直接相關(guān)，反映了審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的保證程度。

筆者認(rèn)為，審計(jì)重要性是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的重要概念，其以財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以接受的錯(cuò)報(bào)(含有意和無(wú)意)的嚴(yán)重程度為判斷基礎(chǔ)，用以在具體環(huán)境下判斷財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)是否符合財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)范。

（二）審計(jì)重要性的衡量標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)師應(yīng)基于被審計(jì)單位的具體環(huán)境，從金額和性質(zhì)兩個(gè)角度判斷錯(cuò)報(bào)的重要性，即在審計(jì)重要性的決策過(guò)程中，存在定量和定性兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：審計(jì)重要性水平可以看作財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)是否影響信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體理解的臨界點(diǎn)，是對(duì)審計(jì)重要性判定的量化。審計(jì)師據(jù)此判斷賬面數(shù)與實(shí)際數(shù)之差是否重要。此外，在確定一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否重要時(shí)，審計(jì)師還應(yīng)從性質(zhì)角度出發(fā)，關(guān)注錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的影響。

（三）審計(jì)重要性概念的運(yùn)用領(lǐng)域

對(duì)審計(jì)重要性概念的理解和運(yùn)用貫穿審計(jì)全過(guò)程：審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)師應(yīng)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，科學(xué)制定審計(jì)計(jì)劃，并分層次確定被審計(jì)單位的重要性水平，即定量標(biāo)準(zhǔn)，從而為確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序及進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍提供基礎(chǔ)。審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)師應(yīng)基于對(duì)重要性的判斷，結(jié)合重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，以實(shí)現(xiàn)識(shí)別并建議調(diào)整相關(guān)錯(cuò)報(bào)的目的，必要時(shí)需考慮對(duì)重要性水平的修改。審計(jì)報(bào)告階段，恰當(dāng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)離不開(kāi)對(duì)審計(jì)重要性概念的合理運(yùn)用,審計(jì)師應(yīng)從定量和定性角度出發(fā)，綜合判斷相關(guān)錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的影響。

三、審計(jì)重要性概念運(yùn)用現(xiàn)狀和問(wèn)題的調(diào)查分析

（一）調(diào)查目的

本次調(diào)查的目的在于了解與掌握審計(jì)重要性概念運(yùn)用現(xiàn)狀及其問(wèn)題，問(wèn)卷主要涉及審計(jì)重要性概念運(yùn)用過(guò)程中的問(wèn)題、審計(jì)重要性水平的設(shè)定方法及審計(jì)意見(jiàn)類型與審計(jì)重要性相互關(guān)系等內(nèi)容。

（二）問(wèn)卷設(shè)計(jì)和回收

為評(píng)價(jià)開(kāi)展大規(guī)模調(diào)查的可行性，在初步完成問(wèn)卷設(shè)計(jì)后，筆者邀請(qǐng)來(lái)自實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界的專家參與問(wèn)卷的預(yù)調(diào)查（Pilot Investigation），并在他們的建議下對(duì)問(wèn)卷的題干表述、選項(xiàng)設(shè)置進(jìn)行了修改。

2021年5月15日至2021年6月15日，筆者通過(guò)電子郵件邀請(qǐng)國(guó)內(nèi)從事審計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作的專家學(xué)者以匿名方式參與問(wèn)卷調(diào)查。最終收回問(wèn)卷共計(jì)362份，其中因存在漏答、多答、答案高度一致等問(wèn)題而被剔除的問(wèn)卷共計(jì)13份，即最終收到的有效問(wèn)卷為349份，有效問(wèn)卷回收率為96.41%。

（三）被調(diào)查者的基本情況

如表1所示，被調(diào)查者中，正高級(jí)占比為22.92%，副高級(jí)占比為2 4.0 7%，高級(jí)職稱總占比為46.99%。此外，被調(diào)查者中博士學(xué)位占比為43.84%，工作年齡10年以上的比例為52.72%，被調(diào)查者具有較豐富的審計(jì)理論與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。

表1 被調(diào)查者的基本情況

（四）調(diào)查結(jié)果分析

1.關(guān)于審計(jì)重要性概念研究重要程度的調(diào)查結(jié)果。如表2所示，過(guò)半數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為，加強(qiáng)審計(jì)重要性概念的理論與實(shí)務(wù)研究非常重要，其支持率為54.73%。

表2 您認(rèn)為現(xiàn)階段加強(qiáng)審計(jì)重要性概念的理論與實(shí)務(wù)研究，其重要性程度如何？

2.關(guān)于審計(jì)重要性概念運(yùn)用過(guò)程中存在問(wèn)題的調(diào)查結(jié)果。如表3所示，過(guò)半數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為，目前審計(jì)重要性概念運(yùn)用過(guò)程中主要存在以下問(wèn)題：關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面審計(jì)重要性水平的設(shè)定，其標(biāo)準(zhǔn)不具體；實(shí)務(wù)中審計(jì)師難以根據(jù)審計(jì)重要性的定性和定量標(biāo)準(zhǔn)以及累計(jì)未更正錯(cuò)報(bào)恰當(dāng)判斷審計(jì)意見(jiàn)類型；關(guān)于期末賬戶余額層次審計(jì)重要性金額的分配方法，還缺乏充足的理論依據(jù)。其支持率分別為63.61%、53.87%和51.29%。

表3 您認(rèn)為目前審計(jì)重要性概念運(yùn)用過(guò)程中存在哪些問(wèn)題？

3.關(guān)于審計(jì)重要性水平設(shè)定方法的調(diào)查結(jié)果。

（1）財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的設(shè)定。目前，實(shí)務(wù)中對(duì)報(bào)表層次重要性水平設(shè)定的基本做法是以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基準(zhǔn)，乘以某一經(jīng)驗(yàn)百分比計(jì)算得出。相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)基準(zhǔn)與經(jīng)驗(yàn)百分比的確定提供建議，并指出五點(diǎn)在確定基準(zhǔn)時(shí)應(yīng)考慮的因素。但該指南存在單一性，并未針對(duì)不同行業(yè)不同類型企業(yè)進(jìn)行必要的區(qū)分，指導(dǎo)性有限（王春飛等，2019）。為獲知實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平設(shè)定中的細(xì)節(jié)問(wèn)題，筆者針對(duì)該過(guò)程中對(duì)被審計(jì)單位的分類和基準(zhǔn)確定問(wèn)題進(jìn)行了調(diào)查：如表4所示，大多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為，設(shè)計(jì)報(bào)表層次重要性水平時(shí)可對(duì)被審計(jì)單位作商業(yè)性（競(jìng)爭(zhēng)性）企業(yè)和公益性（非競(jìng)爭(zhēng)性）企業(yè)、金融類企業(yè)與非金融類企業(yè)的劃分，其支持率分別為85.39%和77.65%。另有被調(diào)查者表示可對(duì)被審計(jì)單位作輕資產(chǎn)企業(yè)和重資產(chǎn)企業(yè)、公眾利益實(shí)體和非公眾利益實(shí)體等的區(qū)分。

表4 設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位的類別可以做哪些分類？

如表5所示，大多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為，總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入可作設(shè)計(jì)報(bào)表層次重要性水平時(shí)的基準(zhǔn)，其支持率分別為 84.53%、78.22%與70.49%?？梢?jiàn)，被調(diào)查者對(duì)被審計(jì)單位類別的劃分、基準(zhǔn)的確定存在不同的理解。目前，準(zhǔn)則及相關(guān)指南對(duì)審計(jì)重要性水平設(shè)定過(guò)程中被審計(jì)單位的分類和基準(zhǔn)確定等問(wèn)題的回答和總結(jié)難以為審計(jì)師的工作實(shí)踐提供完善的指導(dǎo)。盡管準(zhǔn)則要求審計(jì)師應(yīng)具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，從而在審計(jì)計(jì)劃階段根據(jù)被審計(jì)單位的具體環(huán)境對(duì)審計(jì)重要性水平做出職業(yè)判斷，但在審計(jì)重要性概念運(yùn)用過(guò)程中審計(jì)師職業(yè)判斷范圍應(yīng)被適當(dāng)限制。過(guò)大的職業(yè)判斷范圍不僅增加審計(jì)師工作中面臨的困難，更易成為部分消極怠工或缺乏獨(dú)立性的審計(jì)師錯(cuò)誤運(yùn)用審計(jì)重要性概念的借口。

表5 設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平時(shí)，以下哪些項(xiàng)目可以考慮作為基準(zhǔn)之一？

（2）認(rèn)定層次重要性水平的設(shè)定。就如何確定認(rèn)定層次重要性水平，實(shí)務(wù)中常使用不平均分配法和百分比法，兩種方法都考慮到不同交易或賬戶面臨的風(fēng)險(xiǎn)不同，符合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本理念。其中，不平均分配法按發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性大小，將報(bào)表層次重要性水平不平均地分配至各賬戶或交易事項(xiàng)的分配方法。而百分比法更靈活，以報(bào)表層次重要性水平為基準(zhǔn)，依據(jù)各賬戶或交易事項(xiàng)的實(shí)際情況乘以折扣比例確定重要性水平。其中，折扣比例的選擇直接影響確定的重要性水平，因而就認(rèn)定層次重要性水平確定過(guò)程中折扣比例選擇的影響因素，筆者進(jìn)行了兩項(xiàng)調(diào)查：如表6所示，大多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為，將財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性金額分配至期末賬戶余額層次時(shí)，其折扣比例的影響因素主要有被審計(jì)單位的行業(yè)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性及以前年度審計(jì)意見(jiàn)類型，其支持率分別為93.12%，88.25%與71.35%。此外，有被調(diào)查者提出業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)控、賬戶性質(zhì)、對(duì)審計(jì)成本的考慮也是重要的影響因素。

表6 將財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性金額分配至期末賬戶余額層次時(shí)，其折扣比例的影響因素主要包括哪些？

如表7所示，大多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為，將期末賬戶層次重要性金額分配至交易事項(xiàng)層次時(shí)，其金額大小的影響因素主要有交易事項(xiàng)的復(fù)雜性和管理要求、交易事項(xiàng)相關(guān)內(nèi)部控制的有效性及以前年度發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情況，其支持率分別為93.12%，84.81%與79.66%。可見(jiàn)，在確定折扣比例時(shí)，被調(diào)查者考慮的影響因素存在差異，這會(huì)影響最終確定的認(rèn)定層次重要性水平。相較于報(bào)表層次重要性水平的確定，審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)期末認(rèn)定層次重要性水平設(shè)定提供的指導(dǎo)更少。此外，當(dāng)前并不存在有說(shuō)服力的理論為相關(guān)比例的確定提供依據(jù)。因而，實(shí)踐中對(duì)于這些問(wèn)題的解答很大程度上依賴審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)，這可能導(dǎo)致不同審計(jì)師對(duì)于是否需要確定以及如何確定被審計(jì)單位的認(rèn)定層次重要性水平，給出差距較大的判斷。

表7 將期末賬戶層次重要性金額分配至交易事項(xiàng)層次時(shí)，其金額大小的影響因素主要包括哪些？

4.關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)類型與審計(jì)重要性相互關(guān)系的調(diào)查結(jié)果。在審計(jì)報(bào)告階段，審計(jì)師應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表能否公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)，或在無(wú)法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的情況下財(cái)務(wù)報(bào)表是否可能存在重大錯(cuò)報(bào)及錯(cuò)報(bào)廣泛與否，是審計(jì)師判斷應(yīng)出具何種審計(jì)意見(jiàn)類型的依據(jù)。此過(guò)程中審計(jì)重要性發(fā)揮了重要作用。

（1）從審計(jì)重要性定性標(biāo)準(zhǔn)考慮。針對(duì)部分性質(zhì)重要的錯(cuò)報(bào)不能僅因其不具備數(shù)量上的重要性，就忽略該錯(cuò)報(bào)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。針對(duì)錯(cuò)報(bào)性質(zhì)的判斷，相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則指南提供了11條應(yīng)考慮的因素，具體涉及錯(cuò)報(bào)對(duì)法律法規(guī)要求、債務(wù)契約和管理層薪酬等因素的影響程度，同時(shí)強(qiáng)調(diào)存在此類被列舉情況未必意味著被審計(jì)單位存在的錯(cuò)報(bào)一定性質(zhì)重大。來(lái)自監(jiān)管機(jī)構(gòu)及行業(yè)專家的各類證據(jù)證明，當(dāng)前實(shí)務(wù)中審計(jì)師主要依賴定量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重要性判斷，而忽略定性標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用（J Legoria et al.，2013）。就審計(jì)重要性定性標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用，筆者進(jìn)行了調(diào)查：如表8所示，大多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為，當(dāng)拒絕更正的錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致利潤(rùn)由負(fù)轉(zhuǎn)正、資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到特殊契約的要求或凈資產(chǎn)收益率達(dá)到證券監(jiān)管合格線時(shí)，審計(jì)師將考慮出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，其支持率分別為87.97%、82.52%和77.94%。

表8 從性質(zhì)上考慮，如果被審計(jì)單位拒絕更正錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致出現(xiàn)以下哪些情形時(shí)，審計(jì)師將考慮出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

（2）從審計(jì)重要性定量標(biāo)準(zhǔn)考慮。在審計(jì)報(bào)告階段，審計(jì)重要性定量標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用需經(jīng)確定未更正錯(cuò)報(bào)、判斷未更正錯(cuò)報(bào)與審計(jì)重要性水平之間的關(guān)系這兩個(gè)步驟。

首先，未更正錯(cuò)報(bào)是事實(shí)錯(cuò)報(bào)、判斷錯(cuò)報(bào)與推斷錯(cuò)報(bào)的總和。若在采取了擴(kuò)大審計(jì)范圍、提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整等必要程序后，尚存的未更正錯(cuò)報(bào)仍可能超過(guò)既定重要性水平，則需考慮出具非無(wú)保留意見(jiàn)。在此過(guò)程中，未更正錯(cuò)報(bào)的確定將直接影響到最終的審計(jì)意見(jiàn)。就未更正錯(cuò)報(bào)的確定問(wèn)題，筆者展開(kāi)了調(diào)查：如表9所示，在匯總財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)數(shù)時(shí)，被調(diào)查者對(duì)是否可以抵消虛增與虛減的利潤(rùn)持有不同觀點(diǎn)。過(guò)半數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為，在計(jì)算財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)時(shí)，虛增與虛減的利潤(rùn)完全不可相互抵消；另有約40%的被調(diào)查者認(rèn)為可否抵消應(yīng)視具體情況而定?？梢?jiàn)，被調(diào)查者對(duì)此問(wèn)題未形成一致意見(jiàn)。

表9 在計(jì)算財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)時(shí)，虛增的利潤(rùn)和虛減的利潤(rùn)是否可以相互抵消？

其次，當(dāng)確定累計(jì)未更正錯(cuò)報(bào)能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響后，需進(jìn)一步確定錯(cuò)報(bào)是否廣泛。證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《2019年度證券審計(jì)市場(chǎng)分析報(bào)告》顯示，在2019年年報(bào)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)師未能對(duì)錯(cuò)報(bào)的廣泛性做出合理判斷，錯(cuò)誤地為可能存在的錯(cuò)報(bào)將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大且廣泛影響的被審計(jì)單位出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。對(duì)錯(cuò)報(bào)廣泛性的錯(cuò)判已成為實(shí)務(wù)中影響審計(jì)質(zhì)量的重要問(wèn)題。對(duì)錯(cuò)報(bào)廣泛性的判斷標(biāo)準(zhǔn)有二：一是對(duì)報(bào)表的影響范圍大，涉及多個(gè)要素、賬戶或項(xiàng)目；二是錯(cuò)報(bào)的金額巨大，以至于一個(gè)影響范圍較小的錯(cuò)報(bào)就足以讓審計(jì)師作出報(bào)表整體不公允的判斷。當(dāng)前，審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)指南對(duì)此問(wèn)題提供的指導(dǎo)較為籠統(tǒng)。為此，筆者展開(kāi)了兩項(xiàng)調(diào)查：如表10和表11所示，被調(diào)查者對(duì)上述問(wèn)題的回答差異較大。甚至有被調(diào)查者提出，累計(jì)未更正錯(cuò)報(bào)占經(jīng)審定后的凈資產(chǎn)比例達(dá)到30%，或累計(jì)未更正錯(cuò)報(bào)占經(jīng)審定后的稅后利潤(rùn)的比例達(dá)到50%時(shí)才應(yīng)考慮出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告?？梢?jiàn)，當(dāng)前學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界對(duì)于何為“金額巨大，一個(gè)影響范圍較小的錯(cuò)報(bào)就足以讓審計(jì)師作出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不公允的判斷”并未形成共識(shí)，被調(diào)查者對(duì)此問(wèn)題做出的職業(yè)判斷存在較大差異，而審計(jì)沖突和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的明晰程度低是造成此現(xiàn)象的主要原因（鄭石橋，2021）。

表10 當(dāng)累計(jì)未更正的錯(cuò)報(bào)大于重要性水平，且占經(jīng)審定后凈資產(chǎn)的多大比例時(shí)，審計(jì)師將出具否定意見(jiàn)？

表11 當(dāng)累計(jì)未更正的錯(cuò)報(bào)大于重要性水平，且占經(jīng)審定后稅后利潤(rùn)的多大比例時(shí)，審計(jì)師將出具否定意見(jiàn)？

四、研究結(jié)論與建議

審計(jì)重要性是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的重要概念，其以財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以接受的錯(cuò)報(bào)（含有意和無(wú)意）的嚴(yán)重程度為判斷基礎(chǔ)，用以在具體環(huán)境下判斷財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)是否符合財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)范。問(wèn)卷調(diào)研發(fā)現(xiàn)，審計(jì)重要性概念運(yùn)用現(xiàn)狀反映出：首先，審計(jì)重要性水平設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)不明晰，具體反映在報(bào)表層次重要性水平基準(zhǔn)選擇與認(rèn)定層次重要性水平折扣比例選擇等方面。其次，審計(jì)意見(jiàn)類型判斷與審計(jì)重要性相互關(guān)系模糊，具體反映在對(duì)錯(cuò)報(bào)廣泛性判斷過(guò)程中。以上現(xiàn)狀導(dǎo)致實(shí)踐中審計(jì)師對(duì)審計(jì)重要性概念作出差距較大的判斷，輕則為審計(jì)實(shí)踐中審計(jì)重要性運(yùn)用帶來(lái)困難，影響審計(jì)效率與效果；重則成為部分審計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶妥協(xié)的借口，擾亂市場(chǎng)秩序。基于本文的研究結(jié)論，提出如下建議：

（一）加強(qiáng)對(duì)審計(jì)重要性概念運(yùn)用的理論與實(shí)務(wù)研究

當(dāng)前，實(shí)務(wù)中對(duì)審計(jì)重要性概念的運(yùn)用仍存在許多有爭(zhēng)議的細(xì)節(jié)問(wèn)題，為改變其運(yùn)用缺乏具體標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀，有必要對(duì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行更深入的理論研究，為準(zhǔn)則制定與實(shí)務(wù)工作提供理論指導(dǎo)。

針對(duì)當(dāng)前審計(jì)重要性概念運(yùn)用中存在的困難，許多學(xué)者提出了自己的觀點(diǎn)。例如，對(duì)于審計(jì)重要性水平影響因素，Choudhary等（2019）認(rèn)為審計(jì)重要性水平與收入、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)正相關(guān)，而與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)績(jī)效負(fù)相關(guān)。對(duì)于實(shí)務(wù)中審計(jì)重要性水平的設(shè)定過(guò)程中缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)這一問(wèn)題，張道付（2015）提出了初步的重要性水平量化模型，以資產(chǎn)負(fù)債率與利潤(rùn)率為主要指標(biāo)分別為資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表確定重要性水平。而陳武南（2015）則認(rèn)為，審計(jì)重要性水平的確定與檢查風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)，并提出經(jīng)驗(yàn)公式：重要性水平 = 匯總財(cái)務(wù)數(shù)據(jù) × 適度百分比例 ×（1—審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)百分比）× 錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整系數(shù)。學(xué)者針對(duì)審計(jì)重要性相關(guān)問(wèn)題的不同意見(jiàn)的碰撞與融合將為審計(jì)理論的發(fā)展提供動(dòng)力。

然而，總體上當(dāng)前針對(duì)審計(jì)重要性概念的運(yùn)用，特別是針對(duì)特定類別交易事項(xiàng)、賬戶余額或披露的重要性水平理論與實(shí)務(wù)研究，以及審計(jì)意見(jiàn)判斷過(guò)程中重要性概念運(yùn)用的研究較少，且沒(méi)有形成完整理論體系，有待于不斷加強(qiáng)審計(jì)重要性概念運(yùn)用研究。

（二）加強(qiáng)審計(jì)師的后續(xù)職業(yè)教育和審計(jì)質(zhì)量控制

為應(yīng)對(duì)審計(jì)師在運(yùn)用審計(jì)重要性概念過(guò)程中違反相關(guān)準(zhǔn)則的行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)通過(guò)培訓(xùn)、質(zhì)量控制和處罰等措施不斷提高審計(jì)師的專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德水準(zhǔn)。

當(dāng)前，對(duì)審計(jì)重要性的判斷高度依賴職業(yè)判斷能力?？紤]到相關(guān)理論研究與準(zhǔn)則完善需要一定時(shí)間，相關(guān)問(wèn)題在未來(lái)一段時(shí)間仍將存在。與此同時(shí)，社會(huì)審計(jì)行業(yè)中還面臨著審計(jì)從業(yè)人員流動(dòng)性高等問(wèn)題。對(duì)此會(huì)計(jì)師事務(wù)所有必要采取措施，既要重視實(shí)際工作中對(duì)重要性概念運(yùn)用的指引，也要關(guān)注對(duì)審計(jì)師職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)。例如，在設(shè)定重要性水平過(guò)程中，為使審計(jì)師對(duì)同一被審計(jì)單位重要性水平判斷保持相對(duì)一致，盡可能接近客觀重要性水平，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有必要組織所內(nèi)各行業(yè)資深審計(jì)師，為相關(guān)行業(yè)審計(jì)重要性判斷提供技術(shù)指引。但技術(shù)指引無(wú)法涵蓋審計(jì)師實(shí)務(wù)工作中遇到的所有情況，因而對(duì)審計(jì)師個(gè)人行業(yè)專長(zhǎng)的培養(yǎng)更為重要。具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師被認(rèn)為有能力提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，其具有更深入的專業(yè)知識(shí)，更易察覺(jué)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大錯(cuò)報(bào)，被其審計(jì)的公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高（張婷等，2019）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)針對(duì)不同行業(yè)成立具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)項(xiàng)目組，不斷積累審計(jì)師對(duì)特定行業(yè)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，從而在審計(jì)計(jì)劃階段設(shè)定出更為合理的重要性水平。

在職業(yè)道德素養(yǎng)的提升上，審計(jì)師個(gè)人應(yīng)認(rèn)識(shí)到誠(chéng)信是審計(jì)行業(yè)發(fā)展的基石，違反職業(yè)道德的行為對(duì)于行業(yè)發(fā)展與個(gè)人職業(yè)前景都是一種損害。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立有效的審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制，監(jiān)督與審計(jì)重要性概念運(yùn)用相關(guān)的職業(yè)判斷行為。

（三）不斷完善審計(jì)重要性概念運(yùn)用的具體審計(jì)準(zhǔn)則

現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)指南尚無(wú)法應(yīng)對(duì)審計(jì)重要性概念運(yùn)用所面臨的一系列問(wèn)題。盡管許多大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了一套內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)以規(guī)范員工對(duì)重要性概念的運(yùn)用，然而聲譽(yù)、規(guī)模及可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等方面的差異，使各所制定的內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)存在差異，來(lái)自不同事務(wù)所的審計(jì)師在面對(duì)同一被審計(jì)單位時(shí)，可能對(duì)其重要性概念運(yùn)用作出差距較大的判斷，嚴(yán)重影響審計(jì)效率和效果。為應(yīng)對(duì)此問(wèn)題，需從以下方面入手不斷完善審計(jì)準(zhǔn)則：首先，在國(guó)內(nèi)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的大背景下，監(jiān)管部門(mén)有必要對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行本土化培育，制定適合中國(guó)國(guó)情的審計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)資本市場(chǎng)存在發(fā)展不完善、融資環(huán)境復(fù)雜、股權(quán)結(jié)構(gòu)相對(duì)集中等特點(diǎn)，因而在建立審計(jì)重要性水平的設(shè)定基準(zhǔn)和指導(dǎo)比例時(shí)要盡量堅(jiān)持本土化。其次，針對(duì)當(dāng)前審計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)判斷時(shí)的困惑，有必要進(jìn)一步明確錯(cuò)報(bào)影響廣泛性的判定標(biāo)準(zhǔn)。最后，為盡可能縮小整個(gè)行業(yè)在運(yùn)用審計(jì)重要性時(shí)存在的分歧，監(jiān)管機(jī)構(gòu)有必要完善審計(jì)重要性的具體準(zhǔn)則，提供更詳細(xì)的應(yīng)用指引以提高審計(jì)準(zhǔn)則的明晰程度。

（四）嚴(yán)格追究違法違規(guī)審計(jì)師的行政和民事責(zé)任

審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師面對(duì)來(lái)自審計(jì)客戶與司法機(jī)關(guān)的雙重壓力，即審計(jì)沖突。若嚴(yán)格遵守審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，可能影響審計(jì)客戶的滿意度，甚至導(dǎo)致客戶流失，影響審計(jì)收入（李萬(wàn)福等，2020）；若在執(zhí)業(yè)過(guò)程中對(duì)審計(jì)客戶作出讓步甚至違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，向?qū)徲?jì)客戶出售審計(jì)意見(jiàn)，則可能招致訴訟風(fēng)險(xiǎn)，面臨巨額罰款及聲譽(yù)損失（He et al.，2016）。由于職業(yè)判斷在審計(jì)重要性運(yùn)用中發(fā)揮的重要作用，加之相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則明晰程度較低，給了審計(jì)師較大的調(diào)整空間?？紤]到當(dāng)前對(duì)審計(jì)違規(guī)行為的行政處罰力度較小，民事賠償責(zé)任落實(shí)不到位，促使部分審計(jì)師鋌而走險(xiǎn)。

研究發(fā)現(xiàn)，面對(duì)更為嚴(yán)格的審查和處罰，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受其威懾將更為嚴(yán)格地對(duì)待審計(jì)對(duì)象的盈余管理行為，從而提高對(duì)上市公司的審計(jì)質(zhì)量（Krishnan et al.，2017）。因此，針對(duì)“審計(jì)師在審計(jì)重要性運(yùn)用中作出的判斷差異較大”這一問(wèn)題，立法層面，應(yīng)在合理范圍內(nèi)加重對(duì)違規(guī)審計(jì)師的行政責(zé)任和民事賠償責(zé)任；司法層面，應(yīng)嚴(yán)格追究違規(guī)審計(jì)師的行政責(zé)任和民事賠償責(zé)任，進(jìn)一步落實(shí)和延續(xù)《證券法》和《公司法》中相關(guān)政策措施，驅(qū)使審計(jì)師主動(dòng)調(diào)整對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的判斷。