柳德榮

(湖南工商大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院， 湖南 長(zhǎng)沙 410205)

一、引言

關(guān)于我國(guó)房地產(chǎn)稅的研究目前主要針對(duì)城鎮(zhèn)住房(國(guó)有土地上的住房)。將征稅對(duì)象擴(kuò)大到農(nóng)村住房(包括宅基地上的住房、“小產(chǎn)權(quán)房”、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地上的住房)，針對(duì)城鎮(zhèn)住房設(shè)計(jì)的房地產(chǎn)稅制度就難以施行了。以上海和重慶兩市2011年啟動(dòng)的房產(chǎn)稅改革為例，由于面向的是國(guó)有土地上的住房，將征稅范圍擴(kuò)展到農(nóng)村集體土地上的住房就完全行不通了。近年來(lái)關(guān)注農(nóng)村房地產(chǎn)(含農(nóng)村住房)征稅的學(xué)者開(kāi)始出現(xiàn)和增多。胡建美(2017)、舒穎崗(2018)認(rèn)為應(yīng)將農(nóng)村房地產(chǎn)納入征稅范圍[1-2]，龐鳳喜和牛力(2018)[3]認(rèn)為應(yīng)將城鄉(xiāng)居民用房全部納入房地產(chǎn)稅的征收范圍，翟翌(2012)、陳西嬋(2014)、周天勇(2015)認(rèn)為應(yīng)將“小產(chǎn)權(quán)房”納入征稅范圍[4-6]，徐陽(yáng)光和武詩(shī)敏(2019)[7]反對(duì)將“小產(chǎn)權(quán)房”之外的其他農(nóng)村住房納入征稅范圍?？偟膩?lái)說(shuō)，對(duì)農(nóng)村住房具體如何征收房地產(chǎn)稅，目前還缺乏深入、系統(tǒng)的研究。作者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)建立城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅制度，對(duì)城鎮(zhèn)住房、農(nóng)村住房統(tǒng)籌考慮，同樣對(duì)待；在城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅制度實(shí)施過(guò)程中，可根據(jù)實(shí)際情況分階段、分區(qū)域差異化推進(jìn)。本文主要研究我國(guó)建立城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅制度的必要性，以及城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅制度的設(shè)計(jì)思路和實(shí)施策略。

二、我國(guó)建立城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅制度的必要性

國(guó)際上，房地產(chǎn)稅征收通常遵循兩個(gè)原則：一是量能負(fù)擔(dān)原則。住房的價(jià)值(資本價(jià)值或年租價(jià)值)高意味著住房擁有者的納稅能力強(qiáng)，應(yīng)當(dāng)多征稅。二是受益性原則。房地產(chǎn)稅在一些國(guó)家屬于地方稅的主體稅種，主要用于為房地產(chǎn)稅納稅人提供地方公共服務(wù)，良好的地方公共服務(wù)有利于住房的保值或增值，價(jià)值高的住房受益多，應(yīng)當(dāng)多征稅。一定時(shí)期內(nèi)我國(guó)大概率會(huì)對(duì)所有住房私人擁有者實(shí)行高水平的稅負(fù)減免，大量住房擁有者無(wú)需繳納房地產(chǎn)稅，房地產(chǎn)稅籌集財(cái)政收入的能力有限，在地方稅體系中居于非主體地位，地方公共服務(wù)的水平主要取決于其他稅費(fèi)總收入的水平；房地產(chǎn)稅即使用于為房地產(chǎn)稅納稅人提供地方公共服務(wù)，也必然存在大量的“搭便車”享受者?？偟膩?lái)說(shuō)，現(xiàn)階段房地產(chǎn)稅納稅人享受的地方公共服務(wù)與房地產(chǎn)稅納稅數(shù)量之間難以建立對(duì)應(yīng)關(guān)系。事實(shí)上，我國(guó)重慶市房產(chǎn)稅改革獲得的房產(chǎn)稅收入全部用于公共租賃房的建設(shè)和維護(hù)，上海市房產(chǎn)稅改革獲得的房產(chǎn)稅收入主要用于保障性住房建設(shè)，都沒(méi)有針對(duì)性地用于為房產(chǎn)稅納稅人提供公共服務(wù)。稅收的受益性在我國(guó)現(xiàn)階段呈現(xiàn)出總體性特征，只要住房擁有者能公平地獲得地方公共服務(wù)，就有平等繳納房地產(chǎn)稅的義務(wù)。城鎮(zhèn)住房總體價(jià)值高、擁有者收入高，城鎮(zhèn)居民享受的地方公共服務(wù)好，將城鎮(zhèn)住房作為房地產(chǎn)稅的征收對(duì)象已達(dá)成廣泛共識(shí)。主張對(duì)宅基地上住房征收房地產(chǎn)稅的學(xué)者，目前并未提出針對(duì)性的征稅方案。主張對(duì)“小產(chǎn)權(quán)房”征收房地產(chǎn)稅的學(xué)者，通常將征收房地產(chǎn)稅作為“小產(chǎn)權(quán)房”合法化的手段，認(rèn)為應(yīng)比普通商品住房先開(kāi)征或適用更高的稅率，將未支付的土地出讓金補(bǔ)繳回來(lái)[1，4，6]。建在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地上的住房目前還較少，如何對(duì)其征收房地產(chǎn)稅尚未引起關(guān)注。下面逐一分析對(duì)宅基地上的住房、“小產(chǎn)權(quán)房”、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地上的住房與城鎮(zhèn)住房同樣征收房地產(chǎn)稅的必要性。

(一)關(guān)于宅基地上住房的分析

隨著惠農(nóng)政策的實(shí)施和城鄉(xiāng)一體化的推進(jìn)，我國(guó)農(nóng)村地區(qū)的居住條件持續(xù)得到改善，住房質(zhì)量、居住舒適度不斷提高，人均住房建筑面積2018年達(dá)到47.3平方米,超過(guò)城鎮(zhèn)居民的20%。住房?jī)r(jià)值也得到了大幅提升，到農(nóng)村建房、購(gòu)房已成為許多城鎮(zhèn)居民的愿望，許多曾經(jīng)的“農(nóng)轉(zhuǎn)非”們希望將戶口回遷到農(nóng)村,享受宅基地上自建房的福利待遇，擁有高質(zhì)量、寬敞舒適的住房也成為許多農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員不愿進(jìn)城落戶的重要原因。我國(guó)脫貧攻堅(jiān)已取得全面勝利，標(biāo)志著農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員的收入水平已得到普遍提高。一些農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員家庭的收入、住房?jī)r(jià)值超過(guò)了當(dāng)?shù)爻擎?zhèn)居民(主要是非農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員)平均水平，在城市近郊地區(qū)則較為普遍。我國(guó)農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施條件正得到持續(xù)改善，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員的社會(huì)保障待遇已與城鎮(zhèn)居民接軌，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員進(jìn)城務(wù)工時(shí)小孩上學(xué)問(wèn)題、住房保障問(wèn)題正逐步得到解決，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員到城市落戶的身份歧視已基本消除，表明農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員正越來(lái)越多地分享到稅收用之于民的成果。因此，在房地產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)時(shí)將宅基地上的住房納入房地產(chǎn)稅征收范圍,并與城鎮(zhèn)住房同樣對(duì)待是必要的。值得一提的是，一定時(shí)期內(nèi)大多數(shù)宅基地住房擁有者納稅能力較弱，這一問(wèn)題在城鎮(zhèn)住房擁有者(主要是非農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員)中也大量存在，不應(yīng)成為將宅基地上住房與城鎮(zhèn)住房區(qū)別對(duì)待的理由，而應(yīng)在城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)時(shí)一并解決。

(二)關(guān)于“小產(chǎn)權(quán)房”的分析

“小產(chǎn)權(quán)房”指未經(jīng)政府依法批準(zhǔn)而在農(nóng)村集體土地上開(kāi)發(fā)的商品住房，通常由本集體經(jīng)濟(jì)組織以外的人員購(gòu)買。我國(guó)現(xiàn)有大量的“小產(chǎn)權(quán)房”，根據(jù)《中華工商時(shí)報(bào)》2013年11月8日發(fā)布的消息，全國(guó)“小產(chǎn)權(quán)房”總量可能超過(guò)70億平方米。與城鎮(zhèn)住房擁有者一樣，“小產(chǎn)權(quán)房”擁有者同樣享受著政府提供的公共服務(wù)，也應(yīng)同樣承擔(dān)納稅義務(wù)。由于“小產(chǎn)權(quán)房”本身不合法,購(gòu)買“小產(chǎn)權(quán)房”存在經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)政府沒(méi)有收取土地出讓金，開(kāi)發(fā)商沒(méi)有繳納相關(guān)的稅費(fèi)，購(gòu)買者沒(méi)有繳納契稅及相關(guān)費(fèi)用，“小產(chǎn)權(quán)房”購(gòu)買價(jià)格和擁有成本大大低于合法的城鎮(zhèn)商品住房。“小產(chǎn)權(quán)房”的存在本身對(duì)那些合法商品住房購(gòu)買者是不公平的，對(duì)合法商品住房征收房地產(chǎn)稅的同時(shí)而將“小產(chǎn)權(quán)房”排除在外則是這種不公平的擴(kuò)大，必然招致廣泛的反對(duì)。對(duì)“小產(chǎn)權(quán)房”與城鎮(zhèn)住房同樣征稅，一是有利于確保住房保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)公平，既可得到“小產(chǎn)權(quán)房”購(gòu)買者的普遍接受，又可獲得社會(huì)的廣泛認(rèn)可，同時(shí)有利于減少來(lái)自合法商品住房擁有者的征稅阻力；二是有利于加快房地產(chǎn)稅改革的進(jìn)程，避免了將房地產(chǎn)稅改革與“小產(chǎn)權(quán)房”問(wèn)題解決捆綁在一起，將兩者捆綁在一起將使得房地產(chǎn)稅改革進(jìn)一步復(fù)雜化,更難達(dá)成共識(shí)，從而延誤房地產(chǎn)稅改革的啟動(dòng)和推進(jìn)；三是有利于降低房地產(chǎn)稅征、納的成本。簡(jiǎn)化了房地產(chǎn)稅制度，有利于納稅人理解遵循、稅務(wù)部門簡(jiǎn)化征稅流程以及減少征、納雙方之間爭(zhēng)議的發(fā)生。因此，對(duì)“小產(chǎn)權(quán)房”與城鎮(zhèn)住房同樣征收房地產(chǎn)稅是必要的。

(三)關(guān)于集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地上住房的分析

2019年修正的《中華人民共和國(guó)土地管理法》第六十三條規(guī)定“土地利用總規(guī)劃、城鄉(xiāng)規(guī)劃確定為工業(yè)、商業(yè)等經(jīng)營(yíng)性用途，并經(jīng)依法登記的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地，土地所有權(quán)人可以通過(guò)出讓、出租等方式交由單位或者個(gè)人使用”，“集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地的出租、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地的出讓及其最高年限、轉(zhuǎn)讓、出資、贈(zèng)與、抵押等，參照同類用途的國(guó)有建設(shè)用地執(zhí)行”?？梢灶A(yù)見(jiàn)，隨著“同地同權(quán)”的實(shí)施，將有越來(lái)越多的商品住房建設(shè)在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地上。住房購(gòu)買者擁有房屋的所有權(quán)、一定時(shí)長(zhǎng)的土地使用權(quán)，公平享受著政府提供的公共服務(wù)，與國(guó)有土地上商品住房購(gòu)買者完全一樣，因此，對(duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地上的住房與城鎮(zhèn)住房同樣征收房地產(chǎn)稅是必要的。

綜上所述，對(duì)宅基地上的住房、“小產(chǎn)權(quán)房”、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地上的住房與城鎮(zhèn)住房同樣征收房地產(chǎn)稅是必要的，在房地產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)時(shí)對(duì)城鎮(zhèn)住房、農(nóng)村住房(宅基地上的住房、“小產(chǎn)權(quán)房”以及集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地上的住房)應(yīng)統(tǒng)籌考慮，同樣對(duì)待，我國(guó)應(yīng)建立城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅制度。

三、我國(guó)城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅制度的設(shè)計(jì)思路

隨著國(guó)家對(duì)農(nóng)村集體土地征收限制的增多，征地成本的上升以及土地使用費(fèi)30%上繳中央財(cái)政的施行，再加上住房供需矛盾的緩解和“住房不炒”政策的落實(shí)，地方政府不得不減少對(duì)土地財(cái)政的依賴，亟需補(bǔ)充新的財(cái)源。我國(guó)城鄉(xiāng)住房資產(chǎn)持續(xù)增加，政府提供的公共服務(wù)質(zhì)量持續(xù)改善，為房地產(chǎn)稅征收創(chuàng)造了有利條件。城鄉(xiāng)一體化房地產(chǎn)稅制度的設(shè)計(jì)應(yīng)有利于為地方政府籌集更多的財(cái)政收入，同時(shí)確保納稅人稅負(fù)的合理性和公平性。

(一)功能定位

我國(guó)房地產(chǎn)稅的功能定位受城鄉(xiāng)住房擁有者的納稅能力、房地產(chǎn)稅征收基礎(chǔ)的選擇等因素的直接影響。城鄉(xiāng)住房擁有者的房地產(chǎn)稅納稅能力決定著房地產(chǎn)稅的財(cái)政收入籌集能力，征收基礎(chǔ)的選擇則會(huì)影響房地產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)方向。

1.城鎮(zhèn)住房擁有者納稅能力對(duì)房地產(chǎn)稅功能定位的影響

住房購(gòu)買環(huán)節(jié)支付壓力可用房?jī)r(jià)收入比等指標(biāo)來(lái)衡量。通常認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家或地區(qū)房?jī)r(jià)收入比的合理區(qū)間應(yīng)在4～6，此時(shí)住房購(gòu)買者的支付壓力是適當(dāng)?shù)?。我?guó)城鎮(zhèn)商品住房的房?jī)r(jià)收入比長(zhǎng)期維持在7以上，2020年達(dá)到9.2；一些城市房?jī)r(jià)收入比長(zhǎng)期維持在10以上，北京、上海、深圳就是典型的例證(圖1)。這里說(shuō)的房?jī)r(jià)指的是毛坯房?jī)r(jià)格，購(gòu)買者仍需花費(fèi)大量的費(fèi)用進(jìn)行裝修后才能入住，購(gòu)房時(shí)還需繳納契稅和住宅專項(xiàng)維修基金。由此可見(jiàn)，我國(guó)城鎮(zhèn)住房購(gòu)買環(huán)節(jié)的支付壓力過(guò)大，特別是在一些大中城市，透支了城鎮(zhèn)住房購(gòu)買者的房地產(chǎn)稅繳納能力，必須將城鎮(zhèn)住房購(gòu)買者的房地產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)嚴(yán)格控制在可承受范圍內(nèi)。地方政府通過(guò)在住房開(kāi)發(fā)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)收取土地出讓金和各種稅費(fèi)獲取了大量收入，在一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)當(dāng)對(duì)城鎮(zhèn)居民自住房進(jìn)行稅負(fù)減免，房地產(chǎn)稅收入將十分有限。隨著建設(shè)用地供給主體的多元化、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷售環(huán)節(jié)稅負(fù)水平的降低、城鎮(zhèn)住房供需矛盾的緩解，房?jī)r(jià)收入比下降并進(jìn)入合理區(qū)間，住房購(gòu)買環(huán)節(jié)支付壓力減小，可以逐漸縮小稅負(fù)減免范圍、降低稅負(fù)減免力度，房地產(chǎn)稅可望為地方政府提供更多的財(cái)政收入。

圖1 2011—2020年商品住宅房?jī)r(jià)收入比

我國(guó)城鎮(zhèn)房地產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)普遍需要繳納物業(yè)服務(wù)費(fèi)以換取物業(yè)服務(wù)企業(yè)提供的公共服務(wù)，其作用類似于其他國(guó)家和地區(qū)的受益性房地產(chǎn)稅。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)自住房的房地產(chǎn)稅占家庭收入的比例平均為3%左右。在我國(guó)省會(huì)城市、副省級(jí)以上城市以及一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地級(jí)城市，城鎮(zhèn)居民家庭住房的物業(yè)服務(wù)費(fèi)占可支配收入的平均比例超過(guò)了1%，成都市、深圳市、天津市、長(zhǎng)沙市、無(wú)錫市、武漢市、濟(jì)南市超過(guò)了2%(見(jiàn)表1)。由此可見(jiàn)，物業(yè)服務(wù)費(fèi)已成為住房保有環(huán)節(jié)城鎮(zhèn)居民家庭一項(xiàng)不小的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，必然降低城鎮(zhèn)住房擁有者對(duì)房地產(chǎn)稅的繳納意愿和能力，擠占房地產(chǎn)稅的征收空間。

表1 我國(guó)部分城市物業(yè)服務(wù)費(fèi)支出占家庭可支配收入比例

2.農(nóng)村住房擁有者納稅能力對(duì)房地產(chǎn)稅功能定位的影響

宅基地上住房的擁有者(屬于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員)家庭收入水平總體較低。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的數(shù)據(jù)，2020年農(nóng)村居民的人均可支配收入為17131元，城鎮(zhèn)居民的人均可支配收入為43834元，前者僅為后者的39.08%。許多農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員家庭因住房建造而大量負(fù)債，而且這些負(fù)債主要來(lái)自親戚朋友出借而非金融機(jī)構(gòu)的長(zhǎng)期貸款，短期內(nèi)必須償還。因此，除城鎮(zhèn)近郊經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)的地區(qū)以外，短期內(nèi)邊遠(yuǎn)鄉(xiāng)村宅基地上住房的擁有者多數(shù)沒(méi)有房地產(chǎn)稅繳納能力。“小產(chǎn)權(quán)房”的購(gòu)買者多數(shù)是收入水平偏低、買不起合法商品住房的城鎮(zhèn)居民。多數(shù)宅基地上住房擁有者的住房?jī)r(jià)值、“小產(chǎn)權(quán)房”擁有者擁有住房的價(jià)值(市場(chǎng)價(jià)值或市場(chǎng)年租價(jià)值)要明顯低于城鎮(zhèn)居民平均水平，通過(guò)城鄉(xiāng)統(tǒng)一的稅基豁免，一定時(shí)期內(nèi)絕大多數(shù)宅基地上住房和“小產(chǎn)權(quán)房”擁有者不用繳納或只需繳納少量的房地產(chǎn)稅。因此，短期內(nèi)來(lái)自農(nóng)村住房的房地產(chǎn)稅收入將十分有限。隨著農(nóng)村居民人均可支配收入水平的提高、未來(lái)集經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地住房開(kāi)發(fā)的增加、房地產(chǎn)稅豁免力度的減小，來(lái)自農(nóng)村住房的房地產(chǎn)稅收入將會(huì)增加。

3.征收基礎(chǔ)的選擇對(duì)房地產(chǎn)稅功能定位的影響

選擇不同的征稅基礎(chǔ)對(duì)房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)功能的方向會(huì)產(chǎn)生直接影響。選擇以市場(chǎng)價(jià)值為征收基礎(chǔ)有利于平抑住房市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)，房?jī)r(jià)上漲征的稅增多，房?jī)r(jià)下跌征的稅減少，從而對(duì)住房市場(chǎng)和社會(huì)財(cái)富起到調(diào)節(jié)作用；由于住房的市場(chǎng)價(jià)值通常與其市場(chǎng)年租價(jià)值呈正相關(guān)關(guān)系，以市場(chǎng)價(jià)值為征收基礎(chǔ)對(duì)社會(huì)收入具有間接的調(diào)節(jié)作用。選擇以市場(chǎng)年租價(jià)值作為征收基礎(chǔ)有利于平抑住房租賃市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)，租價(jià)上漲征的稅增多，租價(jià)下跌征的稅減少，從而對(duì)社會(huì)收入起到調(diào)節(jié)作用；由于住房的市場(chǎng)價(jià)值通常與其市場(chǎng)年租價(jià)值呈正相關(guān)關(guān)系，以市場(chǎng)年租價(jià)值作為征收基礎(chǔ)對(duì)住房市場(chǎng)和社會(huì)財(cái)富具有間接的調(diào)節(jié)作用。選擇以面積作為征收基礎(chǔ)，則對(duì)面積小但單位面積價(jià)值高的住房有利，會(huì)鼓勵(lì)小面積、高質(zhì)量高檔次住房的消費(fèi)；由于住房面積與其市場(chǎng)價(jià)值、市場(chǎng)年租價(jià)值呈正相關(guān)關(guān)系，以面積作為征收基礎(chǔ)對(duì)住房市場(chǎng)、社會(huì)收入和財(cái)富具有間接的調(diào)節(jié)作用。根據(jù)后續(xù)“征收基礎(chǔ)選擇”部分的研究結(jié)論，我國(guó)應(yīng)選擇市場(chǎng)年租價(jià)值作為房地產(chǎn)稅的征稅基礎(chǔ)，因此房地產(chǎn)稅征收對(duì)社會(huì)收入的調(diào)節(jié)作用相對(duì)較強(qiáng)，對(duì)住房市場(chǎng)和社會(huì)財(cái)富具有間接的調(diào)節(jié)作用。

綜上所述，由于城鄉(xiāng)住房擁有者納稅能力有限必然伴隨大范圍、高水平的稅負(fù)減免，短期內(nèi)房地產(chǎn)稅收入將十分有限，對(duì)社會(huì)收入、住房市場(chǎng)和社會(huì)財(cái)富的調(diào)節(jié)作用同樣有限。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，隨著房?jī)r(jià)收入比進(jìn)入合理區(qū)間可以降低稅負(fù)減免力度，大量農(nóng)村住房成為征稅對(duì)象，房地產(chǎn)稅可望成為地方政府的重要收入來(lái)源，由于保有環(huán)節(jié)需繳納物業(yè)服務(wù)費(fèi)及其他因素的影響，房地產(chǎn)稅能否成為地方政府的主體稅種尚難以預(yù)料。因此，我國(guó)城鄉(xiāng)一體化房地產(chǎn)稅的功能未來(lái)可定位為地方政府的重要收入來(lái)源，并對(duì)社會(huì)收入起到調(diào)節(jié)作用。

(二)征收基礎(chǔ)選擇

國(guó)際上采用最為普遍的房地產(chǎn)稅征收基礎(chǔ)為資本價(jià)值、年租價(jià)值和面積[8]。在以資本價(jià)值作為房地產(chǎn)稅征收基礎(chǔ)的國(guó)家和地區(qū)中，越來(lái)越多地以市場(chǎng)價(jià)值作為征收基礎(chǔ)。下面就市場(chǎng)價(jià)值、市場(chǎng)年租價(jià)值和建筑面積作為我國(guó)城鄉(xiāng)一體化房地產(chǎn)稅征收基礎(chǔ)的適合性進(jìn)行分析和比較。

1.以市場(chǎng)價(jià)值作為征收基礎(chǔ)的適合性分析

從表面來(lái)看，城鎮(zhèn)住房、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地上的住房可基于市場(chǎng)價(jià)值征收，因?yàn)檫@類住房在公開(kāi)市場(chǎng)上可以合法買賣、供評(píng)估參考的數(shù)據(jù)多，多數(shù)學(xué)者也認(rèn)為我國(guó)應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)值作為房地產(chǎn)稅的征收基礎(chǔ)[9-12]。我國(guó)的土地制度未來(lái)仍需補(bǔ)充完善，譬如，住宅土地使用權(quán)到期后自動(dòng)續(xù)期，但關(guān)于如何續(xù)期尚未作出明確的規(guī)定。我國(guó)實(shí)行的是土地公有制，未來(lái)還會(huì)不斷調(diào)整完善，特別是集體土地制度仍有巨大的調(diào)整完善空間。土地制度未來(lái)做出補(bǔ)充完善或調(diào)整完善對(duì)住房市場(chǎng)價(jià)值都可能產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致之前住房市場(chǎng)價(jià)值的評(píng)估值大面積偏離實(shí)際。因此，基于市場(chǎng)價(jià)值征稅存在稅負(fù)不公的巨大隱患。對(duì)于“小產(chǎn)權(quán)房”來(lái)說(shuō)，其買賣本身就是違法的，其價(jià)格也比位置、面積、結(jié)構(gòu)、質(zhì)量類似的合法商品住房低，基于市場(chǎng)價(jià)值對(duì)“小產(chǎn)權(quán)房”征收房地產(chǎn)稅可能被誤認(rèn)為對(duì)“小產(chǎn)權(quán)房”合法化，同時(shí)會(huì)導(dǎo)致“小產(chǎn)權(quán)房”購(gòu)買者比類似的合法商品住房購(gòu)買者少納稅，這種征稅方式必然缺乏民意基礎(chǔ)。城鎮(zhèn)近郊宅基地上的自建房，其潛在價(jià)值很多超過(guò)了當(dāng)?shù)爻擎?zhèn)住房的平均水平，已成為房地產(chǎn)稅改革關(guān)注的焦點(diǎn)。由于宅基地上的自建房目前只能在本集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部符合條件的成員家庭之間轉(zhuǎn)讓，實(shí)際成交的很少，其市場(chǎng)價(jià)值難以進(jìn)行合理評(píng)估。此外，基于市場(chǎng)價(jià)值征收房地產(chǎn)稅可能遭受特殊群體的抵制。住房是我國(guó)居民家庭最重要的物質(zhì)財(cái)富，根據(jù)廣發(fā)銀行與西南財(cái)經(jīng)大學(xué)聯(lián)合發(fā)布的《2018年城市家庭財(cái)富健康報(bào)告》，住房資產(chǎn)在城市家庭總資產(chǎn)中占比高達(dá)77.7%，遠(yuǎn)高于美國(guó)的34.6%[13]。一些住房所有者并不愿意其住房的市場(chǎng)價(jià)值為公眾所知，有的因?yàn)橘?gòu)買福利性住房獲得了高額利益，有的因?yàn)樗鶕碛凶》康膬r(jià)值與其家庭正當(dāng)收入水平不相匹配，有的因?yàn)樽》績(jī)r(jià)值信息公開(kāi)可能有損其努力樹立的公眾形象?；谑袌?chǎng)價(jià)值對(duì)住房征收房地產(chǎn)稅必然遭到這些人的反對(duì)，長(zhǎng)期性的大力度的稅基豁免可能使得這些住房免遭評(píng)估，改革的阻力隨之減小。正因?yàn)槿绱?，一些專家主張進(jìn)行大力度的稅基豁免，賈康(2016)[14]認(rèn)為房產(chǎn)稅應(yīng)從第三套住房開(kāi)征，施正文(2018)[15]認(rèn)為在房地產(chǎn)稅改革初期( 10～20 年) 免征面積不應(yīng)低于人均60 平方米，但長(zhǎng)期性的大力度的稅基侵蝕將從根本上損害房地產(chǎn)稅的財(cái)政收入籌集能力。

2.以市場(chǎng)年租價(jià)值作為征收基礎(chǔ)的適合性分析

所謂市場(chǎng)年租價(jià)值，指假設(shè)房地產(chǎn)用于出租時(shí)預(yù)期可公平獲取的年度租金收入價(jià)值，通常根據(jù)類似房地產(chǎn)出租時(shí)獲得的年度租金數(shù)據(jù)評(píng)估獲得。以市場(chǎng)年租價(jià)值作為房地產(chǎn)稅的征收基礎(chǔ)符合量能負(fù)擔(dān)原則[16]。在土地公有制為主體的國(guó)家和地區(qū)，通常采用年租價(jià)值作為房地產(chǎn)稅的征收基礎(chǔ)，如新加坡的財(cái)產(chǎn)稅、我國(guó)香港地區(qū)的差餉。對(duì)于城鎮(zhèn)住房、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地上的住房來(lái)說(shuō)，由于大量地被用于出租，可采用租費(fèi)比較法來(lái)評(píng)估其市場(chǎng)年租價(jià)值，因此，基于市場(chǎng)年租價(jià)值征收房地產(chǎn)稅是可行的。住房的市場(chǎng)年租價(jià)值與土地使用權(quán)剩余年限及續(xù)期情況、土地政策調(diào)整和完善沒(méi)有直接關(guān)系，其評(píng)估比市場(chǎng)價(jià)值更簡(jiǎn)單、爭(zhēng)議也更少。市場(chǎng)年租價(jià)值在數(shù)額上通常大大低于市場(chǎng)價(jià)值，與市場(chǎng)價(jià)值之間沒(méi)有確定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，有利于保護(hù)有房者住房市場(chǎng)價(jià)值的隱私，反對(duì)者較少，有利于縮小稅負(fù)減免范圍。宅基地上的住房雖然不能在公開(kāi)市場(chǎng)上買賣，但可用于出租，對(duì)于城市近郊住房，由于廣泛用于出租，可以采用租費(fèi)比較法來(lái)評(píng)估其市場(chǎng)年租價(jià)值，因此，基于市場(chǎng)年租價(jià)值征收房地產(chǎn)稅也是可行的。對(duì)于“小產(chǎn)權(quán)房”，可以根據(jù)類似住房(包括“小產(chǎn)權(quán)房”和合法的商品住房)用于出租的租費(fèi)數(shù)據(jù)來(lái)評(píng)估其市場(chǎng)年租價(jià)值，不會(huì)導(dǎo)致“小產(chǎn)權(quán)房”比類似的合法商品住房少納稅，評(píng)估其市場(chǎng)年租價(jià)值只是承認(rèn)其使用價(jià)值，而其使用價(jià)值是客觀存在的，并不等于承認(rèn)其合法性，因此，基于市場(chǎng)年租價(jià)值對(duì)“小產(chǎn)權(quán)房”征收房地產(chǎn)稅會(huì)獲得廣泛的認(rèn)同。在住房租賃市場(chǎng)缺失的農(nóng)村地區(qū)，可以采用年度價(jià)值(住房建造成本在住房壽命期內(nèi)按年度平均分?jǐn)們r(jià)值)來(lái)衡量住房的市場(chǎng)年租價(jià)值。

3.以建筑面積作為征收基礎(chǔ)的適合性分析

Bahl(2008)[17]認(rèn)為在中國(guó)私有部門沒(méi)有土地所有權(quán)，基于面積的房地產(chǎn)稅征收體系是唯一可行的選擇；盧珂、李國(guó)敏(2011)[18]認(rèn)為以建筑面積作為征收基礎(chǔ)客觀性強(qiáng)、稅收的穩(wěn)定性強(qiáng)，我國(guó)應(yīng)選擇建筑面積作為物業(yè)稅征收基礎(chǔ)；劉維剛、杜磊(2014)[19]認(rèn)為房地產(chǎn)市場(chǎng)最大的問(wèn)題在于城市居民居住面積兩極分化、嚴(yán)重不公，我國(guó)應(yīng)以面積為基礎(chǔ)征收房產(chǎn)稅。從操作層面來(lái)看，以建筑面積作為征收基礎(chǔ)對(duì)城鎮(zhèn)住房、農(nóng)村住房都是可行的，但在法理上存在根本缺陷?；诮ㄖ娣e征收房地產(chǎn)稅時(shí)，住房單位面積價(jià)值的差異通過(guò)將土地分區(qū)、分級(jí)來(lái)體現(xiàn)，對(duì)不同等級(jí)土地上的住房適用不同的稅率。影響住房單位面積價(jià)值的因素十分復(fù)雜，土地分區(qū)、分級(jí)不可能準(zhǔn)確地反映出住房單位建筑面積價(jià)值的實(shí)際差異。在稅率相同的地區(qū)，住房建筑面積相同但價(jià)值更低的住房必須承擔(dān)相同的稅負(fù)，住房建筑面積相同但價(jià)值更高的住房則無(wú)需繳納更多的稅收?；诮ㄖ娣e征收房地產(chǎn)稅對(duì)單位建筑面積價(jià)值高的住房更為有利，而單位建筑面積價(jià)值高的住房通常為高收入人群所擁有，違反了量能負(fù)擔(dān)原則。我國(guó)農(nóng)村住房(主要指建在宅基地上的住房)單位面積價(jià)值低，但面積大(根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的數(shù)據(jù)，2018年我國(guó)城鎮(zhèn)人均住房建筑面積為39平方米，農(nóng)村人均住房建筑面積達(dá)到47.3平方米)，基于建筑面積征收房地產(chǎn)稅對(duì)農(nóng)村住房不利，必然遭到農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員的普遍反對(duì)。

綜上所述，由于會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的稅負(fù)不公，同時(shí)不利于城鄉(xiāng)一體化房地產(chǎn)稅制度的建立，建筑面積不宜作為房地產(chǎn)稅的征收基礎(chǔ)；與基于市場(chǎng)價(jià)值相比，基于市場(chǎng)年租價(jià)值征收房地產(chǎn)稅適應(yīng)面更廣、征收隱患更少、社會(huì)認(rèn)可度更高、阻力更小，可為地方政府籌集更多的財(cái)政收入。因此，我國(guó)城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅應(yīng)選擇以市場(chǎng)年租價(jià)值作為征收基礎(chǔ)。

(三)稅收減免設(shè)計(jì)

稅負(fù)減免的目的是增加納稅人經(jīng)濟(jì)上的可承受性，稅負(fù)減免應(yīng)符合公平原則。由于一定時(shí)期內(nèi)城鄉(xiāng)住房擁有者房地產(chǎn)稅納稅能力普遍較弱，我國(guó)應(yīng)實(shí)施面向所有城鄉(xiāng)住房擁有者的房地產(chǎn)稅減免政策，類似于國(guó)外的“家園豁免”政策。我國(guó)應(yīng)對(duì)低收入家庭、老年人等特殊群體實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，使房地產(chǎn)稅征收不至于影響到他們的正常生活。

1.“家園豁免”政策

針對(duì)每個(gè)家庭進(jìn)行的稅負(fù)減免通常有兩種途徑：一是對(duì)每個(gè)家庭豁免一定額度的稅基；二是對(duì)每位家庭成員豁免一定額度的稅基。每個(gè)家庭豁免一定額度稅基通常在豁免力度較小時(shí)采用較為適合，有利于簡(jiǎn)化征稅的程序。當(dāng)稅基豁免力度較大時(shí)，為了獲得盡可能多的稅負(fù)減免利益，采取每個(gè)家庭豁免一定額度稅基的方式可能導(dǎo)致家庭過(guò)度拆分，不僅會(huì)因避稅導(dǎo)致稅負(fù)不公，而且會(huì)引發(fā)夫妻離婚等一系列社會(huì)倫理問(wèn)題，這時(shí)采用對(duì)每位家庭成員豁免一定稅基的方式較為合適。城鎮(zhèn)住房購(gòu)買裝修環(huán)節(jié)支付壓力大，在保有環(huán)節(jié)普遍需要繳納物業(yè)服務(wù)費(fèi)以獲得物業(yè)服務(wù)企業(yè)提供的服務(wù)，農(nóng)村宅基地住房擁有者則收入水平總體偏低，決定著我國(guó)城鄉(xiāng)居民的房地產(chǎn)稅稅基豁免力度較大，因此應(yīng)采用每位家庭成員豁免一定額度稅基的方式。每個(gè)家庭可以豁免的稅基(市場(chǎng)年租價(jià)值)上限可按如下公式計(jì)算：

E=N×s×M

(1)

其中E為家庭可豁免的市場(chǎng)年租價(jià)值上限，N為家庭成員數(shù)，s為國(guó)家規(guī)定的稅基豁免系數(shù)，M為當(dāng)?shù)孛科椒矫壮擎?zhèn)住房市場(chǎng)年租價(jià)值的中位值。如果某一家庭住房的市場(chǎng)年租價(jià)值不高于可豁免年租價(jià)值的上限，則無(wú)需繳納房地產(chǎn)稅。稅基豁免系數(shù)可隨形勢(shì)變化進(jìn)行調(diào)整，改革初期可基于全國(guó)城鎮(zhèn)居民人均居住面積(平方米)數(shù)量進(jìn)行一定程度的上浮，將稅基豁免系數(shù)定為50～60(根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的數(shù)據(jù)，2018年我國(guó)城鎮(zhèn)居民人均住房建筑面積39平方米)，使大多數(shù)城鄉(xiāng)居民家庭不用納稅或只需少量納稅以獲得他們對(duì)改革的廣泛支持。隨著住房?jī)r(jià)格水平逐漸進(jìn)入合理區(qū)間，可以逐步縮小稅基豁免的力度，房地產(chǎn)稅可望為地方政府籌集更多的財(cái)政收入。

2.針對(duì)特殊人群擁有住房的稅負(fù)減免政策

除了適用于每個(gè)城鄉(xiāng)家庭的“家園豁免”以外,基于納稅能力對(duì)特殊人群實(shí)施稅負(fù)減免也是必要的。首先是建立針對(duì)低收入家庭住房的房地產(chǎn)稅熔斷機(jī)制。將稅負(fù)減免提供給那些經(jīng)濟(jì)最困難的家庭，有利于提高房地產(chǎn)稅的公平性。當(dāng)家庭收入低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，對(duì)其房地產(chǎn)稅超出家庭收入一定百分比的部分予以優(yōu)惠，當(dāng)家庭收入超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)不能享受熔斷政策。稅收優(yōu)惠依據(jù)如下公式計(jì)算：

R=r×(T-s×I)

(2)

其中，R為提供給納稅人的稅收優(yōu)惠(最低額度為0)；r為稅收超額負(fù)擔(dān)中可以減輕的比例；T為房地產(chǎn)稅的應(yīng)納稅額；s為度量稅負(fù)(房地產(chǎn)稅占家庭收入的百分比)過(guò)重的起始點(diǎn)百分比，考慮到住房持有環(huán)節(jié)需要支付物業(yè)服務(wù)費(fèi)，不宜超過(guò)2%；I為家庭收入。其次是針對(duì)老年人實(shí)行延期納稅和稅負(fù)凍結(jié)政策。我國(guó)于1999年步入老齡化社會(huì)，2018年末 60周歲及以上人口比重達(dá)到17.9%，65周歲及以上人口比重達(dá)到11.9%。隨著老齡化的不斷加深，針對(duì)老年人實(shí)行延期納稅和稅負(fù)凍結(jié)政策越發(fā)顯得必要。老年人退休后收入水平大幅降低、支付能力明顯不足，但其擁有的住房市場(chǎng)年租價(jià)值并沒(méi)有相應(yīng)降低。如果按照老年人所擁有住房的市場(chǎng)年租價(jià)值來(lái)征稅，很可能導(dǎo)致老年人稅負(fù)過(guò)重，甚至?xí)挂恍├夏耆松钕萑刖骄?。通過(guò)延期納稅，老年人的房地產(chǎn)稅( 全部或部分) 可延期到其死亡或房產(chǎn)銷售時(shí)繳付。通過(guò)稅負(fù)凍結(jié)，將老年人的房地產(chǎn)稅額度固定在某一基年( 通常為退休年齡) 的水平不再增加。為了公平起見(jiàn)，可規(guī)定收入低于一定水平的老年人才有資格享受延期納稅和稅負(fù)凍結(jié)政策。

(四)稅率設(shè)定

房地產(chǎn)稅征收具有特殊性，其稅率設(shè)定既要遵循“稅收法定”原則,又要妥善解決非經(jīng)營(yíng)性住房(自住房、空置房)征稅背景的區(qū)域差異性問(wèn)題?，F(xiàn)行的房產(chǎn)稅可基于租金收入征收，基于市場(chǎng)年租價(jià)值征收房地產(chǎn)稅可以看作現(xiàn)行房產(chǎn)稅的升級(jí)版，改革初期的稅率水平設(shè)定可參照現(xiàn)行的房產(chǎn)稅稅率以保證改革的平穩(wěn)啟動(dòng)，未來(lái)隨著情況的變化可再作調(diào)整(影響稅率水平設(shè)定的因素極其復(fù)雜，不存在一個(gè)終極不變的稅率)。

1.稅率設(shè)定方式

我國(guó)是單一制國(guó)家，通常應(yīng)在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行統(tǒng)一的稅率。對(duì)用于出租的住房或房主合法自用于商業(yè)用途的住房，其本身可獲得收入用于納稅，全國(guó)范圍內(nèi)應(yīng)適用統(tǒng)一的稅率，由法律明確規(guī)定。對(duì)于非經(jīng)營(yíng)性住房，不同地區(qū)之間房地產(chǎn)稅的征收背景和征收效應(yīng)存在顯著差異，而且這種差異可能隨時(shí)間不斷地變化，給全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一稅率的設(shè)定帶來(lái)困難。一些地區(qū)住房?jī)r(jià)格、土地價(jià)格對(duì)房地產(chǎn)稅的征收不敏感，或者說(shuō)實(shí)施土地財(cái)政的空間有限，稅率定得過(guò)低不利于為地方政府籌集更多的財(cái)政收入；一些地區(qū)住房?jī)r(jià)格、土地價(jià)格對(duì)房地產(chǎn)稅的征收十分敏感，同時(shí)對(duì)土地財(cái)政的依賴性較強(qiáng)，稅率定得過(guò)高反而會(huì)大幅減少土地出讓金收入,進(jìn)而減少當(dāng)?shù)卣目傌?cái)政收入[20]。不同地區(qū)住房的市場(chǎng)年租價(jià)值可能相差巨大，采取統(tǒng)一的稅率可能導(dǎo)致一些地區(qū)比另一些地區(qū)人均稅負(fù)水平高出太多，使一部分納稅人經(jīng)濟(jì)上難以承受或心理上難以接受。2015年修訂實(shí)施的《中華人民共和國(guó)立法法》明確稅率的確定只能由法律規(guī)定。我國(guó)非經(jīng)營(yíng)性住房的房地產(chǎn)稅率，可通過(guò)法律規(guī)定適用稅率范圍，授權(quán)省(直轄市、自治區(qū))級(jí)立法機(jī)構(gòu)通過(guò)地方性法規(guī)設(shè)定本地區(qū)具體適用的稅率。

2.稅率水平

《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第四條規(guī)定“依照房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納的，稅率為12%”。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2008〕24號(hào))第二條第(三)項(xiàng)規(guī)定，對(duì)個(gè)人出租住房，不區(qū)分用途，按4%的稅率征收房產(chǎn)稅，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。由此可見(jiàn)，我國(guó)實(shí)施了優(yōu)惠的房地產(chǎn)稅政策以促進(jìn)住房出租。對(duì)城鄉(xiāng)居民的非經(jīng)營(yíng)性住房(自住房、空置房)征收房地產(chǎn)稅同樣可以促進(jìn)住房出租，應(yīng)廢除現(xiàn)行住房出租的稅收優(yōu)惠政策以強(qiáng)化房地產(chǎn)稅的收入功能。為了確保改革的平穩(wěn)推進(jìn)，改革初期對(duì)用于出租或其他經(jīng)營(yíng)性用途的住房可按12%稅率征稅，與基于租金收入征收的房產(chǎn)稅稅率(非出租住房)對(duì)接。對(duì)城鄉(xiāng)非經(jīng)營(yíng)性住房(自住房、空置房)，由于自身不能獲得用于納稅的收入，適用的稅率應(yīng)低于經(jīng)營(yíng)性住房。改革初期，可通過(guò)法律將城鄉(xiāng)非經(jīng)營(yíng)性住房的房地產(chǎn)稅稅率范圍規(guī)定為2%～8%(上限8%比經(jīng)營(yíng)性住房12%的稅率少4個(gè)百分點(diǎn)，現(xiàn)行的非經(jīng)營(yíng)性住房、出租住房的房產(chǎn)稅稅率分別為0%和4%，差距也是4個(gè)百分點(diǎn))，各省(直轄市、自治區(qū))立法機(jī)構(gòu)可根據(jù)本地實(shí)際情況設(shè)定具體的稅率。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，稅率水平設(shè)定可參考新加坡等土地公有制為主體的國(guó)家或地區(qū)的成功經(jīng)驗(yàn)，并與中國(guó)的具體實(shí)際結(jié)合起來(lái)，房地產(chǎn)稅稅率本身也是可以不斷調(diào)整的。

四、我國(guó)城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅制度的實(shí)施策略

目前城鄉(xiāng)住房擁有者房地產(chǎn)稅繳納能力總體還較弱、納稅意愿還普遍缺乏。房地產(chǎn)稅征收必須掌握城鄉(xiāng)住房的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)(如位置、面積、結(jié)構(gòu)、質(zhì)量)，目前在一些區(qū)域暫時(shí)還做不到。我國(guó)城鄉(xiāng)一體化房地產(chǎn)稅制度的實(shí)施必須分階段、分區(qū)域推進(jìn)。

(一)分階段推進(jìn)

改革的早期應(yīng)實(shí)行低稅率、寬豁免的征收模式。對(duì)于宅基地住房擁有者來(lái)說(shuō)，通常需要償還自建房的借債，自身收入水平又較低，納稅能力不強(qiáng)、意愿不高。對(duì)于城鎮(zhèn)住房擁有者來(lái)說(shuō)，由于房?jī)r(jià)收入比過(guò)高，多數(shù)購(gòu)買者背負(fù)繁重還貸壓力的同時(shí)尚需繳納物業(yè)服務(wù)費(fèi)，同樣納稅能力不強(qiáng)、意愿不高。如前所述，實(shí)行“家園豁免”政策時(shí)可將稅基豁免系數(shù)定為50～60，使多數(shù)城鄉(xiāng)家庭不用繳納房地產(chǎn)稅，將非經(jīng)營(yíng)性住房的稅率適用范圍定為2%～8%，為地方政府留下足夠選擇空間的同時(shí)，將納稅人的房地產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)控制在可承受范圍之內(nèi)。隨著住房存量的持續(xù)增加，供需矛盾緩解，房?jī)r(jià)收入比會(huì)降低。房地產(chǎn)稅對(duì)住房市場(chǎng)具有間接的調(diào)節(jié)作用，隨著房地產(chǎn)稅征收，住房持有成本增加，住房投資熱降溫，對(duì)住房?jī)r(jià)格起到抑制作用。隨著房?jī)r(jià)收入比的降低，購(gòu)房支付壓力減小，當(dāng)房?jī)r(jià)收入比進(jìn)入合理區(qū)間時(shí)，可逐步縮小稅收減免的范圍、提高稅率，此時(shí)，房地產(chǎn)稅可為地方政府籌集更多的收入。

(二)分區(qū)域推進(jìn)

我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)登記制度采取當(dāng)事人自愿原則，是否登記由權(quán)利人自行決定。我國(guó)大多數(shù)農(nóng)村住房尚未進(jìn)行初始登記，特別是在遠(yuǎn)離城鎮(zhèn)或經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的地區(qū)。農(nóng)村住房的初始登記既受主觀因素的影響，又受客觀因素的影響。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員辦理房屋產(chǎn)權(quán)登記意愿較強(qiáng)，經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員辦理意愿則較弱；對(duì)農(nóng)村住房登記的需求以城鎮(zhèn)為中心向外遞減，越靠近城鎮(zhèn)越強(qiáng)烈，越向外則越減弱，至邊遠(yuǎn)農(nóng)村，則幾乎沒(méi)有對(duì)其房屋進(jìn)行登記的意識(shí)[21]。一些農(nóng)村住房因?yàn)榇嬖谝粦舳嗾虺娣e等問(wèn)題不能進(jìn)行合法登記；一些農(nóng)村住房則因?yàn)檫M(jìn)行初始登記須提交的相關(guān)法律文件不全而不能進(jìn)行登記，特別是我國(guó)長(zhǎng)期缺乏完善、規(guī)范的宅基地產(chǎn)權(quán)產(chǎn)籍管理制度導(dǎo)致宅基地使用權(quán)證明、房屋建設(shè)符合規(guī)劃證明等法律文件的缺失。由于大多數(shù)農(nóng)村住房尚未進(jìn)行初始登記，房地產(chǎn)稅征收所需住房基本數(shù)據(jù)的收集整理必然需要時(shí)間來(lái)完成，將全部農(nóng)村住房同步納入房地產(chǎn)稅征收范圍無(wú)疑會(huì)延誤改革的進(jìn)程。城鎮(zhèn)近郊的農(nóng)村地區(qū)經(jīng)濟(jì)通常較發(fā)達(dá)，住房的年租價(jià)值較高，初始登記有較好基礎(chǔ)，房地產(chǎn)稅征收所需的住房基本數(shù)據(jù)已有一定的積累，因此，在改革初期可將城鎮(zhèn)近郊的宅基地住房與城鎮(zhèn)住房、“小產(chǎn)權(quán)房”、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地住房一起納入征稅范圍，而對(duì)遠(yuǎn)離城鎮(zhèn)的宅基地住房暫時(shí)免征。這樣做，也有利于提高房地產(chǎn)稅征收的投入產(chǎn)出效率，提高地方政府房地產(chǎn)稅征收的自主性和靈活性，減少來(lái)自納稅能力最弱群體的征稅阻力。

五、結(jié)論與建議

本文基于城鄉(xiāng)一體化的新視角對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)稅制度進(jìn)行了研究，認(rèn)為：(1)我國(guó)應(yīng)建立城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅制度，對(duì)城鎮(zhèn)住房(國(guó)有土地上的住房)、農(nóng)村住房(宅基地上的住房、“小產(chǎn)權(quán)房”、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地上的住房)統(tǒng)籌考慮、同樣對(duì)待。(2)我國(guó)城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅短期內(nèi)收入功能十分有限，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看可定位為地方政府的重要收入來(lái)源、并對(duì)社會(huì)收入起到調(diào)節(jié)作用。(3)我國(guó)城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅應(yīng)以市場(chǎng)年租價(jià)值為征收基礎(chǔ)，基于市場(chǎng)年租價(jià)值征收房地產(chǎn)稅適應(yīng)面廣、征收隱患少、社會(huì)認(rèn)可度高、阻力小，可為地方政府籌集更多的財(cái)政收入。(4)我國(guó)城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅應(yīng)實(shí)施面向所有城鄉(xiāng)住房擁有者的“家園豁免”政策，每個(gè)家庭成員可以進(jìn)行一定額度的稅基豁免；對(duì)低收入家庭實(shí)行房地產(chǎn)稅熔斷機(jī)制，對(duì)老年人實(shí)行延期納稅和稅負(fù)凍結(jié)政策。(5)我國(guó)應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)性住房實(shí)施全國(guó)統(tǒng)一的稅率，改革初期可定為12%，與基于租金收入征收的現(xiàn)行房產(chǎn)稅稅率(非出租住房)接軌，非經(jīng)營(yíng)性住房的稅率可定為2%～8%，具體稅率可授權(quán)各省(直轄市、自治區(qū))立法機(jī)構(gòu)確定。(6)我國(guó)城鄉(xiāng)一體化的房地產(chǎn)稅制度應(yīng)采取分階段、分區(qū)域差異化推進(jìn)策略。改革的早期可采取低稅率、寬豁免的征收模式，可先將城鎮(zhèn)近郊的宅基地住房與城鎮(zhèn)住房、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地住房、“小產(chǎn)權(quán)房”一起納入征稅范圍，而對(duì)遠(yuǎn)離城鎮(zhèn)的宅基地住房暫時(shí)免征。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，遠(yuǎn)離城鎮(zhèn)宅基地上的住房終將被納入征稅范圍，而這些住房的市場(chǎng)年租價(jià)值由于缺乏可供參考的市場(chǎng)買賣和租賃數(shù)據(jù)難以評(píng)估，可采用年度價(jià)值來(lái)衡量。