姜春令 遼寧省東港市交通運(yùn)輸事業(yè)發(fā)展服務(wù)中心

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是假設(shè)不存在子公司，母公司從整體角度編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表。母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系。合并報(bào)表的編制思路和方法：要明確合并范圍，做好前期準(zhǔn)備事項(xiàng)，還要按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序編制好調(diào)整分錄和抵銷分錄，填寫工作底稿，最終形成合并報(bào)表。

一、要明確合并范圍

合并范圍要以控制為基礎(chǔ)來確定。通常，母公司持有50%以上股份的子公司都應(yīng)納入合并范圍，但當(dāng)子公司破產(chǎn)清算、章程另有規(guī)定、須有三分之二表決通過的特殊情況下該子公司不納入合并范圍；當(dāng)子公司股權(quán)分散、投資者之間另有約定、章程另有規(guī)定，即使母公司持股比例≦50%，也應(yīng)將該子公司納入合并范圍。

二、做好編制前的準(zhǔn)備工作

(一)檢查母子公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間是否一致，若有不同要對子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整統(tǒng)一。

(二)檢查母子公司的記帳本位幣是否一致，若有不同要對子公司進(jìn)行調(diào)整統(tǒng)一。

(三)準(zhǔn)備與編制相關(guān)的資料：1.母子公司相應(yīng)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表；2.母子公司及子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資及權(quán)益、收益及分配有關(guān)資料；3.其他與編制相關(guān)的資料。

三、遵循合并的編制程序

第一，繪制Excel格式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿。將年末合計(jì)金額、抵銷借方金額、抵銷貸方金額、合并金額列添加到醒目位置，方便計(jì)算、填列和取數(shù)。

第二，編制調(diào)整分錄。先調(diào)整子公司報(bào)表，再對母公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整后將各報(bào)表項(xiàng)目填到合并工作底稿母子公司的相應(yīng)各項(xiàng)目中，金額相加，得到合計(jì)金額。

第三，編制抵銷分錄。將內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷處理，編制抵銷分錄，并填列到合并工作底稿相應(yīng)項(xiàng)目的抵銷借方金額和貸方金額中。

第四，計(jì)算Excel格式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目最終合并數(shù)。

第五，依據(jù)最終合并數(shù)填寫正式合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目金額。

四、牢記合并編制的關(guān)鍵點(diǎn)

編制合并報(bào)表要牢記：先編制調(diào)整分錄，再編制抵銷分錄；編制調(diào)整分錄時(shí)，要先調(diào)整子公司報(bào)表，再調(diào)整母公司報(bào)表；編制抵銷分錄時(shí)，要將全部的內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)、股權(quán)投資進(jìn)行抵銷。

五、對母子公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

在編制合并的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表的調(diào)整分錄時(shí)，要先調(diào)整子公司報(bào)表，再調(diào)整母公司報(bào)表，這是關(guān)鍵的要點(diǎn)。

(一)對子公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

直接投資以及集團(tuán)內(nèi)并購取得的子公司，一般不需要調(diào)整子公司報(bào)表，因同一集團(tuán)合并不會(huì)增值溢價(jià)，不需調(diào)整，直接用帳面價(jià)值來并帳并表；集團(tuán)外并購取得的子公司，若購買日子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與帳面價(jià)值不一致，要對不一致的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，使其財(cái)務(wù)報(bào)表反映為以購買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量的金額。

(二)對母公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

對母公司報(bào)表的調(diào)整包括對子公司長期股權(quán)投資的調(diào)整和對合營、聯(lián)營企業(yè)內(nèi)部交易的調(diào)整。

對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，如果母公司與其合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)之間有內(nèi)部交易發(fā)生也要進(jìn)行抵銷處理，對母公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。若交易金額不大，根據(jù)重要性原則，可以不做調(diào)整，減少工作量。

六、編制合并報(bào)表抵銷分錄

在編制合并的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)，需要將重復(fù)因素抵銷，編制抵銷分錄，抵銷的是報(bào)表項(xiàng)目，具體如下：

第一，存貨內(nèi)部交易的抵銷，借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本、存貨”，同時(shí)借或貸記“存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸或借記“資產(chǎn)減值損失”，同時(shí)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”。存貨內(nèi)部交易分為逆流交易和順流交易，非全資子公司情況下，內(nèi)部交易抵銷會(huì)對少數(shù)股東損益產(chǎn)生影響，具體內(nèi)容祥見本文實(shí)例講解。

第二，固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷，借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本、固定資產(chǎn)—原價(jià)”，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊”，貸記“費(fèi)用科目”，同時(shí)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”。在清理年度，將抵銷分錄中的固定資產(chǎn)項(xiàng)目替換為資產(chǎn)處理收益。

第三，內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷，借記“營業(yè)外收入”，貸記“管理費(fèi)用、無形資產(chǎn)”，同時(shí)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”貸記“所得稅費(fèi)用”。

第四，內(nèi)部購入債券的抵銷，借記“應(yīng)付債券”，貸記“持有至到期投資”，同時(shí)借記“投資收益”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

第五，內(nèi)部房產(chǎn)租賃的抵銷，借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本、管理費(fèi)用”，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“投資性房地產(chǎn)”。

第六，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)收賬款”，同時(shí)借記“應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”，再同時(shí)借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

第七，母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷，借記“實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤、商譽(yù)”，貸記“長期股權(quán)投資、少數(shù)股東權(quán)益”。

第八，母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷，借記“投資收益、少數(shù)股東損益、期初未分配利潤”，貸記“提取盈余公積、向投資者分配利潤、未分配利潤”。

以上抵銷分錄為合并第一年的抵銷分錄，合并第二年及以后年度的抵銷分錄要先匯總以前年度的抵銷分錄，并將與損益相關(guān)的項(xiàng)目改為“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，再編制當(dāng)年的抵銷分錄，因合并報(bào)表的編制只是并表而不是并帳。還要特別關(guān)注以上存貨內(nèi)部交易抵銷分錄中的“存貨”項(xiàng)目，是內(nèi)部交易未對外銷售部分的毛利，“營業(yè)成本”項(xiàng)目是倒擠算出的金額，以上固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的情況與存貨類同。與資產(chǎn)項(xiàng)目相關(guān)的抵銷分錄，只要影響其稅務(wù)會(huì)計(jì)價(jià)值的就會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，調(diào)整所得稅費(fèi)用。

七、合并現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的抵銷

合并現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的抵銷是將母子公司之間當(dāng)期發(fā)生的與經(jīng)營、投資、籌資有關(guān)的現(xiàn)金收支進(jìn)行抵銷。

八、結(jié)合實(shí)例對合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中有難度的調(diào)整分錄與抵銷分錄按序進(jìn)行說明

假設(shè)A公司及其子公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間一致，記帳本位幣都是人民幣，所得稅稅率均為25%，增值稅稅率均為13%，單位為萬元。為便于理解，添加了括號內(nèi)的文字進(jìn)行注解，現(xiàn)將母子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易按編制順序列示如下：

(一)調(diào)整分錄的編制：要先調(diào)整子公司報(bào)表，再調(diào)整母公司報(bào)表：

例1：同一控制下的企業(yè)合并。購買日B公司除一臺全新設(shè)備，賬面價(jià)值為200萬元，公允價(jià)值為240萬元外，其余資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。該項(xiàng)設(shè)備B公司按10年計(jì)提折舊，凈殘值為0。(注：A公司對B公司的并購屬于集團(tuán)外并購，購買日子公司B一臺全新設(shè)備的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，要對子公司B報(bào)表進(jìn)行調(diào)整)

例2：2020年，B公司凈利潤503萬元(調(diào)整前)，分派現(xiàn)金股利100萬元，持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升50萬元(已扣除相關(guān)的所得稅影響后的凈額)。(注：將A公司對B公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，對母公司A報(bào)表進(jìn)行調(diào)整)

針對例1、2事項(xiàng)，在編制2020年合并報(bào)表時(shí)，要先調(diào)整子公司B報(bào)表調(diào)整，原因是要對B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤503萬元(調(diào)整前)進(jìn)行調(diào)整，分錄如下：

借：固定資產(chǎn)(240-200)40(調(diào)整為以購買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量的金額)

貸：資本公積 30(資產(chǎn)凈增值部分計(jì)入資本公積)

遞延所得稅負(fù)債(40×25%)10(資產(chǎn)增值部分要交所得稅)

借：管理費(fèi)用 4

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊(40÷10)4(對固定資產(chǎn)增值部分補(bǔ)提折舊)

借：遞延所得稅負(fù)債(4×25%)1(帳面價(jià)值減少，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債)

貸：所得稅費(fèi)用 1

通過對子公司B報(bào)表調(diào)整，B公司調(diào)整后的凈利潤=503-4+1=500萬元。

日常母公司A對子公司B的長期股權(quán)投資采用成本法核算，要按照權(quán)益法對A公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,分錄如下：

借：長期股權(quán)投資—B公司 400

貸：投資收益(500×80%) 400(享有子公司當(dāng)期調(diào)整后凈利潤的份額)

借：投資收益(100×80%)80(當(dāng)期收到子公司B分派的現(xiàn)金股利)

貸：長期股權(quán)投資—B公司 80

借：長期股權(quán)投資—B公司 40

貸：其他綜合收益(50×80%)40(當(dāng)期子公司B實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益)

(二)、抵銷分錄的編制，將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益抵銷。

因存貨內(nèi)部交易抵消所涉及的內(nèi)容比較復(fù)雜，本文以存貨內(nèi)部交易抵銷為例對內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷進(jìn)行分類說明。

1.存貨內(nèi)部交易的抵銷

存貨內(nèi)部交易分為逆流交易和順流交易，非全資子公司情況下，內(nèi)部交易抵銷會(huì)對少數(shù)股東損益產(chǎn)生影響。抵銷內(nèi)部交易對少數(shù)股東損益的影響分順流交易、逆流交易和平流交易三種情況，具體如下：

例3：2020年3月10日，A公司將成本為700萬元的存貨以1 000萬元的價(jià)格銷售給B公司(母公司A向子公司B銷售即順流交易)，款項(xiàng)已付，至年末B公司對外銷售80%。2020年度：A公司凈利潤1 000萬元(調(diào)整后)，B公司凈利潤500萬元(調(diào)整后)。

2020年末編制合并報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：，

借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本(1000-60) 940 (是倒擠算出的金額，計(jì)入營業(yè)成本項(xiàng)目)

存貨 [(1000-700)×20%] 60 (內(nèi)部交易未對外銷售部分的毛利)

借：遞延所得稅資產(chǎn)(60×25%)15(存貨帳面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)減少60萬)

貸：所得稅費(fèi)用 15

B公司為A公司的非全資子公司(見例1)，因是順流交易，本例中發(fā)生的內(nèi)部交易未對外銷售部分損益(60-15)萬元，只能抵銷歸屬母公司所有者凈利潤：

合并報(bào)表凈利潤=A公司凈利潤1000萬元+B公司凈利潤500萬元-抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益(60-15)萬元=1455萬元。

少數(shù)股東損益= 500萬元×20%=100萬元 (順流交易不影響少數(shù)股東損益)。

歸屬母公司所有者凈利潤=1455萬元-100萬元=1355萬元(順流交易應(yīng)當(dāng)全額抵銷歸屬母公司所有者凈利潤)。

例4：2020年5月20日，B公司向A公司銷售存貨，其成本500萬元，售價(jià)為760萬元(子公司B向母公司A銷售即逆流交易)，年末A公司仍未售出，因該存貨部分陳舊，A公司對該存貨計(jì)提200萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。則2020年末編制合并報(bào)表時(shí)，編制抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入760

貸：營業(yè)成本 (760-260) 500 (同例3)

存貨 [(760-500)×100%] 260 (同例3)

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200

貸：資產(chǎn)減值損失 200 (從集團(tuán)公司角度看，存貨成本為500萬元，未跌價(jià))

借：遞延所得稅資產(chǎn)[(260-200)×25%] 15(帳面價(jià)值減少60萬)

貸：所得稅費(fèi)用 15

B公司為A公司的非全資子公司(見例1)，因是逆流交易，本例中發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益(260-200-15)=45萬元，要按照母公司與少數(shù)股東持有該子公司的股權(quán)比例，在歸屬母公司所有者凈利潤和少數(shù)股東損益之間進(jìn)行分配抵銷：

2020年度：A公司凈利潤1 000萬元，B公司凈利潤500萬元(見例3)，則：

合并報(bào)表凈利潤= 1000萬元+ 500萬元-(260-200-15)萬元=1455萬元。

少數(shù)股東損益=(500萬元- 45萬元)×20%=91萬元。

歸屬母公司所有者凈利潤=1455萬元-91萬元=1364萬元。

例5(接上例)：A公司持有C公司70%股份。2020年6月5日，C公司向B公司銷售存貨，其成本330萬元，售價(jià)為480萬元(子公司C向子公司B銷售即平流交易)，年末B公司仍未售出。則2020年末編制合并報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入 480

貸：營業(yè)成本 330

存貨 150

借：遞延所得稅資產(chǎn)(150×25%)37.5

貸：所得稅費(fèi)用 37.5

借：少數(shù)股東權(quán)益 33.75

貸：少數(shù)股東損益[(150-37.5)×30%]33.75

B公司與C公司均為A公司的非全資子公司，因是平流交易，本例中發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益(150-37.5)=112.5萬元，要按照母公司與少數(shù)股東持有出售方子公司的股權(quán)比例，在歸屬母公司所有者凈利潤和少數(shù)股東損益之間分配抵銷。

2020年度：A公司凈利潤1 000萬元(調(diào)整后)，B公司凈利潤500萬元(調(diào)整后)，C公司凈利潤400萬元(調(diào)整后)，則：

合并報(bào)表凈利潤=A公司凈利潤1000萬元+B公司凈利潤500萬元+C公司凈利潤400萬元-抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益(150-37.5)萬元=1787.5萬元。

少數(shù)股東損益=500萬元×20%+(400萬元-112.5萬元)×30% =186.25萬元

歸屬于母公司所有者凈利潤=1787.5萬元-186.25萬元=1601.25萬元。

2.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷

例6：2020年末，A公司對B公司應(yīng)收賬款為2 000萬元，按余額的1%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本年壞賬準(zhǔn)備余額為20萬元。2020年末編制抵銷分錄如下：

借：應(yīng)付賬款 2000

貸：應(yīng)收賬款 2000

借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 20(將內(nèi)部債權(quán)相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備抵銷)

貸：資產(chǎn)減值損失 (2000×1%) 20

借：所得稅費(fèi)用 5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)(20×25%)5 (壞賬準(zhǔn)備已抵銷，沖回確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn))

3.內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷

內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷，在實(shí)務(wù)中只要求能夠計(jì)算出商譽(yù)、少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益就可以；對于交叉持股，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫存股”項(xiàng)目列示。

對于特殊交易的處理分為追加投資和處置投資兩種情形，應(yīng)當(dāng)分別從母公司個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表兩個(gè)層面進(jìn)行處理。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，只要遵循其編制思路，按照編制程序和相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定來進(jìn)行，就會(huì)思路清晰，編制好合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！?/p>