陶曉慧 （副教授） 黃嘉欣 徐焱軍 （副教授） （暨南大學(xué)國(guó)際商學(xué)院 廣東珠海 519000）

一、引言

國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理的基礎(chǔ)性制度安排，服務(wù)于國(guó)家治理的總目標(biāo)，是國(guó)家治理的基石和重要保障（劉家義，2015）。2021年6月，中央審計(jì)委員會(huì)辦公室、審計(jì)署發(fā)布《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，要求“十四五”時(shí)期的審計(jì)工作，必須圍繞國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展主要目標(biāo)，把黨的領(lǐng)導(dǎo)落實(shí)到審計(jì)工作全過(guò)程各環(huán)節(jié)，依法全面履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，治已病、防未病，發(fā)揮好審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)推進(jìn)國(guó)家“十四五”規(guī)劃綱要實(shí)施的監(jiān)督作用。國(guó)家審計(jì)監(jiān)督包括：政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、財(cái)政審計(jì)、國(guó)有企業(yè)審計(jì)、金融審計(jì)、農(nóng)業(yè)農(nóng)村審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)、民生審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、督促審計(jì)查出問(wèn)題全面整改落實(shí)。可見(jiàn)國(guó)家審計(jì)涉及的范圍廣、任務(wù)重，而長(zhǎng)期以來(lái)，在我國(guó)行政體制下，審計(jì)隊(duì)伍的擴(kuò)充受到限制，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)面臨著審計(jì)人員不足、人員專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)技能單一的問(wèn)題，審計(jì)資源不足和審計(jì)工作繁重的矛盾比較突出。

如何在政府審計(jì)資源不足的情況下做好國(guó)家審計(jì)工作，為國(guó)家“十四五”規(guī)劃綱要的實(shí)施保駕護(hù)航？《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中第三部分“落實(shí)各項(xiàng)保障措施”第十四條“堅(jiān)持黨中央對(duì)審計(jì)工作的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)”提到“優(yōu)化審計(jì)組織方式，合理配置審計(jì)資源”“加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，依法核查社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力?！钡谑鍡l“全面加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)管理”提到“加大審計(jì)創(chuàng)新力度，在盤(pán)活用好審計(jì)資源上下功夫、挖潛力，向統(tǒng)籌要效率，靠創(chuàng)新提效能”。具體而言，“全面加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)管理”包括“創(chuàng)新審計(jì)理念思路、創(chuàng)新審計(jì)組織方式、優(yōu)化審計(jì)流程管理、健全審計(jì)質(zhì)量控制體系、加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用?！痹诖吮尘跋?，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)能在保持人員適度規(guī)模的情況下，靈活調(diào)整協(xié)審人員數(shù)量；還能更好地發(fā)揮社會(huì)審計(jì)和國(guó)家審計(jì)兩種審計(jì)力量的協(xié)同作用，實(shí)現(xiàn)信息共享、能力優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)（鮑圣嬰，2016）。黨中央大力支持審計(jì)機(jī)關(guān)創(chuàng)新服務(wù)管理方式，整合社會(huì)審計(jì)資源。李克強(qiáng)總理在審計(jì)署調(diào)研時(shí)提到，要充分利用社會(huì)審計(jì)資源，探索政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的管理模式。因此，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，有利于增強(qiáng)各方的審計(jì)監(jiān)督合力、促進(jìn)審計(jì)資源的統(tǒng)籌高效率運(yùn)用，有利于創(chuàng)新審計(jì)組織方式、加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用、優(yōu)化審計(jì)資源配置（鄭石橋，2015），是提高國(guó)家審計(jì)效率的可行解之一。

國(guó)外學(xué)者較早關(guān)注政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的話題，但是已有研究成果主要集中于政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)質(zhì)量的影響，較少研究政府購(gòu)買審計(jì)對(duì)審計(jì)效率的影響。國(guó)內(nèi)關(guān)于政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的研究起步較晚，且大多為規(guī)范性研究，主要探討了政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的實(shí)現(xiàn)路徑、風(fēng)險(xiǎn)及防范、服務(wù)購(gòu)買決策模型和績(jī)效評(píng)價(jià)體系建立等方面，缺乏實(shí)證證據(jù)支持政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)對(duì)提高國(guó)家審計(jì)效率的作用。

本文基于核心能力理論與協(xié)同效應(yīng)理論，以2010—2017年我國(guó)30個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)為研究樣本（由于數(shù)據(jù)缺失，未將西藏自治區(qū)納入研究樣本中），手工收集各省、市、自治區(qū)的審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)情況，并運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法測(cè)量審計(jì)效率，構(gòu)建Tobit回歸模型來(lái)檢驗(yàn)政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)與國(guó)家審計(jì)效率的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)能顯著提高國(guó)家效率。

本文可能的貢獻(xiàn)在于：（1）區(qū)別于現(xiàn)有關(guān)于政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的規(guī)范性研究，本文采用實(shí)證分析的方法檢驗(yàn)政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)可能帶來(lái)的后果，彌補(bǔ)政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)方面的實(shí)證研究。（2）不同于喻采平（2010）、王楠楠等（2017）、馬軼群等（2018）等的研究，本文從政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的視角研究國(guó)家審計(jì)效率的影響因素，發(fā)現(xiàn)政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)能顯著提升地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)效率。（3）目前，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)于政府購(gòu)買服務(wù)的利弊，還沒(méi)有得到統(tǒng)一的結(jié)論，缺乏更多的實(shí)證證據(jù)。本文的研究結(jié)論實(shí)證支持了政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)對(duì)國(guó)家審計(jì)效率的提升作用，對(duì)于國(guó)家審計(jì)工作全國(guó)上下一盤(pán)棋、有效組織各方審計(jì)資源形成審計(jì)監(jiān)督合力、創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)工作組織、提高國(guó)家審計(jì)效率具有一定參考價(jià)值。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)

作為新公共管理的重要政策工具，政府購(gòu)買服務(wù)能有效引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，提高公共服務(wù)市場(chǎng)的活力（儲(chǔ)亞萍，2010）。Vicente Pina等（2001）發(fā)現(xiàn)政府積極采取公共服務(wù)購(gòu)買方式的目的是減輕財(cái)政赤字的壓力、利用私營(yíng)部門提供服務(wù)的經(jīng)濟(jì)性，以及簡(jiǎn)化行政管理流程。政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)在國(guó)外學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界發(fā)展得較為成熟。早在20世紀(jì)80年代末，財(cái)務(wù)審計(jì)外包就已經(jīng)成為澳大利亞審計(jì)署的一貫做法。美國(guó)、英國(guó)、新西蘭等發(fā)達(dá)國(guó)家也在不同程度上允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到國(guó)家審計(jì)中（劉光忠、王宏、馮翠平，2015）。Lowensohn等（2007）以佛羅里達(dá)州為背景，通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查的方式，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)家審計(jì)市場(chǎng)中傳遞了規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益。Jensen等（2005）也得出了相同的結(jié)論，認(rèn)為引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)可以在不犧牲審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)降低國(guó)家審計(jì)費(fèi)用?？傮w而言，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)能有效利用社會(huì)審計(jì)資源，提高審計(jì)覆蓋面以及審計(jì)效率，但是在部分國(guó)家和地區(qū)不顯著，甚至呈負(fù)相關(guān)。Brown和Raghunandan（1995）的研究表明，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)以及國(guó)家審計(jì)的低訴訟風(fēng)險(xiǎn)，外部獨(dú)立審計(jì)師帶來(lái)了更低的審計(jì)質(zhì)量。Chong等（2009）研究了西澳大利亞州的178個(gè)公共機(jī)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)對(duì)小型法定機(jī)構(gòu)而言，審計(jì)業(yè)務(wù)外包的成本更高，而對(duì)于專項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目和大型的法定機(jī)構(gòu)，審計(jì)業(yè)務(wù)外包與否對(duì)國(guó)家審計(jì)效率沒(méi)有顯著影響。這說(shuō)明，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)能否發(fā)揮應(yīng)有優(yōu)勢(shì)，與國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)法律制度息息相關(guān)。如果存在嚴(yán)重監(jiān)管缺位以及委托代理問(wèn)題等，即使在私營(yíng)部門更具效率的假設(shè)下，二者的協(xié)作也不一定會(huì)帶來(lái)更高的效率。

我國(guó)審計(jì)服務(wù)購(gòu)買的起步較晚。2013年《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會(huì)力量購(gòu)買服務(wù)的指導(dǎo)意見(jiàn)》將會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)列入政府購(gòu)買服務(wù)的需求清單。2014年國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》明確鼓勵(lì)審計(jì)機(jī)關(guān)創(chuàng)新審計(jì)工作方式，根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際情況，向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)。隨著政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)逐漸常態(tài)化，不少學(xué)者開(kāi)始研究這一話題。現(xiàn)有研究主要可以分為理論層面和操作層面兩類。一是理論層面上，鄭石橋（2015）從交易成本理論出發(fā)，探討審計(jì)外包的驅(qū)動(dòng)因素以及外包服務(wù)的特點(diǎn)。徐超等（2014）從提高效率和促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的視角，揭示了政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的意義。二是操作層面上，唐會(huì)忠（2018）認(rèn)為政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的過(guò)程可能存在成本效率、審計(jì)質(zhì)量以及泄密的風(fēng)險(xiǎn)。趙軍鋒等（2018）則從公共服務(wù)鏈的視角給出風(fēng)險(xiǎn)治理的對(duì)策。此外，還有學(xué)者創(chuàng)新性地構(gòu)建了政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的決策模型以及事后的相關(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)體系。

綜上，國(guó)外的研究主要集中在審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)質(zhì)量?jī)煞矫?。而?guó)內(nèi)這方面的研究，由于數(shù)據(jù)可獲得性問(wèn)題，多為規(guī)范性研究，需要更多的關(guān)于國(guó)家審計(jì)服務(wù)購(gòu)買的實(shí)證研究作為國(guó)家政策的參考。

（二）國(guó)家審計(jì)效率

政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，一方面要解決審計(jì)資源不足的問(wèn)題，另一方面要提高審計(jì)機(jī)關(guān)供給服務(wù)的質(zhì)量以及資金的使用效率（張俊杰，2020）。然而，國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)效率的研究相對(duì)較少，且主要集中在對(duì)CPA審計(jì)效率的研究，國(guó)家審計(jì)效率方面的研究還比較缺乏?，F(xiàn)有研究主要采用以下三種方法度量國(guó)家審計(jì)效率：指標(biāo)評(píng)價(jià)法、單要素生產(chǎn)率法以及數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（劉愛(ài)東、張鼎祖，2014）。相比前兩種方法，數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法能同時(shí)考慮多種投入要素和產(chǎn)出的影響，且不需要各要素的價(jià)格信息，具有較強(qiáng)的客觀性。因此，學(xué)者大多采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（DEA）測(cè)量審計(jì)效率。吳勛等（2016）運(yùn)用DEA-Malmquist指數(shù)法測(cè)量了我國(guó)18個(gè)審計(jì)署特派辦的審計(jì)效率。陳永泰等（2021）運(yùn)用DEA-BCC模型，測(cè)度了我國(guó)30個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)效率，發(fā)現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)效率總體偏低，并且存在明顯的省際差異。有學(xué)者從審計(jì)機(jī)關(guān)的內(nèi)部和外部探討了國(guó)家審計(jì)效率的影響因素。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的制度體系、業(yè)務(wù)流程以及審計(jì)任務(wù)強(qiáng)度等都會(huì)對(duì)國(guó)家審計(jì)效率產(chǎn)生顯著影響。制度環(huán)境的完善、部門之間的協(xié)作能正向促進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)效率，而政府間的競(jìng)爭(zhēng)則會(huì)損害審計(jì)效率。政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)方面，許漢友等（2019）發(fā)現(xiàn)政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)在提高CPA審計(jì)效率的同時(shí)，還優(yōu)化了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效率。

綜上，本文發(fā)現(xiàn)，雖然學(xué)術(shù)界對(duì)于國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)外包和國(guó)家審計(jì)效率都有一定程度的研究，但是較少有文獻(xiàn)將二者結(jié)合起來(lái)考察，尤其是探討政府購(gòu)買審計(jì)對(duì)國(guó)家審計(jì)效率影響的研究更少。

三、理論分析與研究假設(shè)

審計(jì)署下屬機(jī)構(gòu)的政府工作人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師都有其核心能力。根據(jù)核心能力理論，使組織獲得持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的部分被稱為核心能力。由于長(zhǎng)期積累的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，具有核心能力的活動(dòng)，其效率一般會(huì)高于其他市場(chǎng)主體，具體表現(xiàn)為規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)以及行業(yè)專長(zhǎng)。因此，組織應(yīng)該對(duì)這種戰(zhàn)略性資源加以控制和保護(hù)，而將其他不重要的活動(dòng)授權(quán)或者外包，從而把更多精力集中在核心能力的培育和保護(hù)上（Prahalad C.，Hamel G.，1990）。審計(jì)機(jī)關(guān)的核心競(jìng)爭(zhēng)力主要集中在公共財(cái)政審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、重大政策跟蹤審計(jì)等具有宏觀性和全局性的業(yè)務(wù)上。這些審計(jì)項(xiàng)目敏感程度高、專業(yè)性和重要性強(qiáng)，往往需要熟悉國(guó)家審計(jì)制度的內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行，一般不進(jìn)行委托或外包（鄭石橋，2015）。但對(duì)于其他審查次數(shù)不多的非核心審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的方式來(lái)提高審計(jì)效率。

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能專門從事該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，即審計(jì)部門的非核心審計(jì)業(yè)務(wù)也許是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心審計(jì)業(yè)務(wù)。作為核心業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)接受眾多客戶的委托，并形成一定的規(guī)模效應(yīng)，意味著單位固定成本更低，在相同的投入下可以帶來(lái)更高的產(chǎn)出，表現(xiàn)為審查更多的單位、出具更多的審計(jì)報(bào)告等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部還會(huì)針對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)劃分多個(gè)部門，專業(yè)化分工程度更高，運(yùn)行更有效率。其次是會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)特的行業(yè)專長(zhǎng)。由于長(zhǎng)期從事該項(xiàng)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)并形成了行業(yè)專長(zhǎng)。行業(yè)專長(zhǎng)能幫助審計(jì)師快速識(shí)別相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，合理縮小審計(jì)的范圍，提高審計(jì)效率。目前，我國(guó)政府向社會(huì)中介機(jī)構(gòu)公開(kāi)招標(biāo)的審計(jì)服務(wù)主要集中在財(cái)務(wù)審計(jì)、國(guó)有企業(yè)年度審計(jì)、政府投資建設(shè)項(xiàng)目等。這些審計(jì)項(xiàng)目一般審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，市場(chǎng)化、標(biāo)準(zhǔn)化程度較高。因此，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，將不具有核心競(jìng)爭(zhēng)力的審計(jì)項(xiàng)目委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，能充分利用審計(jì)機(jī)構(gòu)的規(guī)模優(yōu)勢(shì)和特定項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢(shì)，提升國(guó)家審計(jì)效率。

其次，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)發(fā)揮了國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)之間的協(xié)同作用。通過(guò)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以借助會(huì)計(jì)師事務(wù)所的大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)、高素質(zhì)復(fù)合型人才，高效開(kāi)展審計(jì)工作。同時(shí)，運(yùn)行有效的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還會(huì)成為審計(jì)機(jī)關(guān)學(xué)習(xí)的“榜樣”，帶來(lái)“學(xué)習(xí)效應(yīng)”和“示范效應(yīng)”（賀寶成、熊永超，2021）。政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)過(guò)程中，高水平人才、先進(jìn)的信息技術(shù)和審計(jì)方法會(huì)通過(guò)要素的流動(dòng)、學(xué)習(xí)模仿等方式對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)效率產(chǎn)生正向影響。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所也能借助審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性，順利開(kāi)展審計(jì)工作，大幅提升審計(jì)工作效率。

最后，由于存在威懾效應(yīng)和聲譽(yù)機(jī)制，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)在接受政府委托的過(guò)程中，會(huì)主動(dòng)提高審計(jì)的質(zhì)量。一方面，政府在做出購(gòu)買決策時(shí)，由于信息不對(duì)稱以及委托代理問(wèn)題的存在，往往會(huì)更注重會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)。因此，為了獲得政府部門的青睞，與審計(jì)機(jī)關(guān)建立良好的合作關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加重視發(fā)揮自身的品牌效應(yīng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)通過(guò)降低審計(jì)收費(fèi)、優(yōu)化資源配置、主動(dòng)提高審計(jì)效率，在國(guó)家審計(jì)市場(chǎng)中建立良好的聲譽(yù)（李賽賽、雷倩華，2019）。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與國(guó)家審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的所有違法失信行為會(huì)被審計(jì)機(jī)關(guān)向全社會(huì)公開(kāi)公示，并存在市場(chǎng)禁入的風(fēng)險(xiǎn)。因此，威懾效應(yīng)以及聲譽(yù)機(jī)制的存在都會(huì)促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取積極的行動(dòng)，主動(dòng)優(yōu)化審計(jì)資源配置，提升審計(jì)工作的效率效果。因此本文提出以下假設(shè)：

H1：審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)能顯著提高國(guó)家審計(jì)效率。

但是也有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)政府購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)時(shí)間尚短，市場(chǎng)還不成熟（唐會(huì)忠，2018）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要服務(wù)于以企業(yè)為代表的社會(huì)組織，對(duì)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則比較陌生，在執(zhí)行國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目的過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)偏差，存在較大的不確定性。其次，相比涉及眾多利益相關(guān)者的上市公司審計(jì)而言，國(guó)家審計(jì)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)較低。雖然審計(jì)機(jī)關(guān)將審計(jì)項(xiàng)目委托給了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但是相應(yīng)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，審計(jì)的主要風(fēng)險(xiǎn)仍然由審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人承擔(dān)。因此，基于“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)在收取同等費(fèi)用的情況下，減少審計(jì)投入來(lái)尋求自身利益最大化。最終，由于投機(jī)行為的存在，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)降低了審計(jì)質(zhì)量（Brown C. D. and K. Raghunandan，1995）。另外，雖然國(guó)內(nèi)對(duì)政府服務(wù)承包商的違法失信行為有相應(yīng)的處罰措施，但是總體而言相應(yīng)的制度體系還不完善，執(zhí)行力度不強(qiáng)。就目前來(lái)看，政府公開(kāi)信息中有關(guān)承包商失信行為以及相應(yīng)處罰的內(nèi)容極少。在威懾效應(yīng)和預(yù)警機(jī)制缺失的情況下，聲譽(yù)機(jī)制也難以發(fā)揮作用（Brown C. D. and K. Raghunandan，1995）。因此，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)不一定會(huì)帶來(lái)更高的效益，還有可能導(dǎo)致審計(jì)效率低下。因此，本文提出競(jìng)爭(zhēng)性假說(shuō)：

H2：審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)會(huì)顯著降低國(guó)家審計(jì)效率。

四、數(shù)據(jù)來(lái)源與研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取2010—2017年我國(guó)30個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)為研究樣本，由于數(shù)據(jù)缺失的原因，沒(méi)有將西藏自治區(qū)納入樣本中，共得到240個(gè)有效觀測(cè)值。各省審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的數(shù)據(jù)來(lái)源于政府采購(gòu)網(wǎng)的相關(guān)招標(biāo)文件，經(jīng)手工收集獲得。為防止數(shù)據(jù)的遺漏，本文還對(duì)比了中國(guó)采招網(wǎng)以及網(wǎng)絡(luò)上的有關(guān)標(biāo)書(shū)，最終得到政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的相關(guān)數(shù)據(jù)。審計(jì)機(jī)關(guān)的投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)來(lái)自2010—2018年的《中國(guó)審計(jì)年鑒》。其他控制變量數(shù)據(jù)來(lái)自CSMAR、WIND數(shù)據(jù)庫(kù)等。

（二）變量定義

1.被解釋變量：國(guó)家審計(jì)效率（CRSTE）。本文運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（DEA）中的BCC模型測(cè)量審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)效率。BCC模型的結(jié)果包含三個(gè)效率值，分別是純技術(shù)效率、規(guī)模效率和綜合技術(shù)效率。其中，綜合技術(shù)效率（CRSTE）等于純技術(shù)效率與規(guī)模效率的乘積，反映了技術(shù)和規(guī)模變化對(duì)審計(jì)效率的整體影響。因此，本文將BCC模型下的綜合技術(shù)效率作為國(guó)家審計(jì)效率的代理變量。為使測(cè)量的審計(jì)效率全面反映審計(jì)機(jī)關(guān)的綜合效率，本文綜合考慮審計(jì)年鑒上數(shù)據(jù)的可獲得性并借鑒陳永泰（2021）的研究，設(shè)置了如下投入產(chǎn)出指標(biāo)。投入指標(biāo)一般包含勞動(dòng)和資金兩個(gè)要素，本文選取在編審計(jì)人員數(shù)量以及審計(jì)單位數(shù)量作為勞動(dòng)和資金投入的代理變量。因?yàn)殚_(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)財(cái)政支出數(shù)據(jù)較難獲得，而審計(jì)單位數(shù)量在一定程度上反映了資金的投入，因此本文以審計(jì)單位數(shù)量作為資金投入的替代變量。對(duì)于審計(jì)年鑒中2010—2012年審計(jì)人員數(shù)據(jù)的缺失，考慮到各年審計(jì)機(jī)關(guān)人員數(shù)量不會(huì)有太大變化，故采用2013年的數(shù)據(jù)進(jìn)行補(bǔ)全。產(chǎn)出指標(biāo)方面，本文選取審計(jì)查出主要問(wèn)題金額、出具報(bào)表篇數(shù)、移送司法紀(jì)檢和有關(guān)部門處理事項(xiàng)、審計(jì)決定處理處罰、審計(jì)處理結(jié)果落實(shí)情況、審計(jì)提出建議、被采納審計(jì)意見(jiàn)作為相關(guān)產(chǎn)出。具體投入產(chǎn)出指標(biāo)如表1所示。

表1 審計(jì)效率投入產(chǎn)出指標(biāo)

2.解釋變量：政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)（Purchase）。設(shè)置政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)虛擬變量。將審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的當(dāng)年及以后年度賦值為1，其他年份賦值為0。

3.控制變量。參考張鼎祖（2015）的研究，本文選取政府規(guī)模（Size）、交通基礎(chǔ)設(shè)施條件（Road）、相對(duì)工資水平（Wage）、人口密度（Lnpopedns）以及教育水平（Lnedu）作為控制變量。

具體變量及定義見(jiàn)表2。

表2 變量及定義

（三）模型設(shè)計(jì)

由于DEA測(cè)算的效率值介于0到1之間，為了避免OLS可能帶來(lái)的估計(jì)結(jié)果不一致，本文采用受限因變量下的面板Tobit模型進(jìn)行檢驗(yàn)。計(jì)量模型如下：

其中，λ為i省不可觀測(cè)的個(gè)體效應(yīng)，u為t時(shí)期不可觀測(cè)的時(shí)點(diǎn)效應(yīng)，ε為隨機(jī)擾動(dòng)項(xiàng)。

五、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表3列示了主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。被解釋變量中，國(guó)家審計(jì)效率的均值為0.8896，中位數(shù)為0.9210，說(shuō)明我國(guó)政府整體審計(jì)效率相對(duì)有效。但是各省份之間存在較大差距，國(guó)家審計(jì)效率的最大值是1，達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)效率值，即DEA有效，但是最小值為0.4290，處于相對(duì)無(wú)效狀態(tài)。解釋變量中，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的均值為0.5708，標(biāo)準(zhǔn)差為0.4960，說(shuō)明購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的情況較為普遍，且在不同年份以及省份之間有較大差異。

表3 描述性統(tǒng)計(jì)

（二）相關(guān)性檢驗(yàn)

進(jìn)行回歸分析之前，先對(duì)選取的各變量進(jìn)行Pearson相關(guān)性分析，結(jié)果如下頁(yè)表4所示。解釋變量與控制變量的相關(guān)系數(shù)均在0.5以下，表明變量之間不存在較大的多重共線性問(wèn)題。政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)與國(guó)家審計(jì)效率（CRSTE）呈正相關(guān)關(guān)系，且在1%的水平上顯著，假設(shè)1得到支持。各控制變量與國(guó)家審計(jì)效率的相關(guān)性與現(xiàn)有文獻(xiàn)基本一致。政府規(guī)模與CRSTE在5%的水平上顯著正相關(guān)。交通基礎(chǔ)設(shè)施條件以及相對(duì)工資水平與CRSTE也在1%的水平上顯著正相關(guān)。人口密度、教育水平與CRSTE的關(guān)系不顯著，可能是由于相關(guān)性分析只考慮了兩個(gè)變量之間的相關(guān)關(guān)系，沒(méi)有考慮其他變量所致。

表4 相關(guān)系數(shù)分析

（三）回歸結(jié)果分析

如表5所示，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)與國(guó)家審計(jì)效率在1%的水平上顯著正相關(guān)，假設(shè)1得到驗(yàn)證，假設(shè)2不成立，即政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的行為越積極，國(guó)家審計(jì)效率越高。綜合技術(shù)效率（CRSTE）是對(duì)決策單元的資源配置能力、資源使用效率等多方面能力的綜合評(píng)價(jià)，等于技術(shù)效率與規(guī)模效率的乘積。因此，綜合技術(shù)效率的提高表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是管理和技術(shù)等因素影響的生產(chǎn)效率的提高，二是由政府規(guī)模影響的生產(chǎn)效率的提升。這表明，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)提高了我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的技術(shù)水平以及規(guī)模效應(yīng)。一方面，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)過(guò)程中產(chǎn)生了“學(xué)習(xí)效應(yīng)”和“示范效應(yīng)”，高效率的會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為了審計(jì)機(jī)關(guān)學(xué)習(xí)的“標(biāo)桿”（賀寶成、熊永超，2021），通過(guò)學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在大數(shù)據(jù)審計(jì)以及其他專業(yè)技術(shù)上的優(yōu)勢(shì)，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)技術(shù)水平得到了提升。其次，將部分非核心業(yè)務(wù)外包出去后，審計(jì)機(jī)關(guān)可以充分發(fā)揮統(tǒng)籌管理的角色，提升對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的監(jiān)督和管理水平。另一方面，借助社會(huì)審計(jì)力量，審計(jì)機(jī)關(guān)的人員調(diào)配更具有靈活性，審計(jì)規(guī)模得到優(yōu)化，審計(jì)機(jī)關(guān)向最優(yōu)規(guī)模調(diào)整。假設(shè)2沒(méi)有得到驗(yàn)證的原因可能是由于不同于其他國(guó)家，我國(guó)行政管理部門有較高的權(quán)威性，審計(jì)署下屬機(jī)構(gòu)的威懾作用較大。對(duì)比上市公司審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)所要承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)以及經(jīng)濟(jì)后果更嚴(yán)重。為了避免審計(jì)失敗導(dǎo)致的市場(chǎng)禁入、被列入失信名單等風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所傾向于派出勝任能力更高、更具有行業(yè)專長(zhǎng)的資深會(huì)計(jì)師參與到國(guó)家審計(jì)中，主動(dòng)提高審計(jì)質(zhì)量來(lái)維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)。其次，近年來(lái)中央反腐敗保持高壓態(tài)勢(shì)，對(duì)腐敗行為零容忍的態(tài)度使許多地方官員“不敢腐”也“不能腐”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋租的行為大幅減少。這些都極大地減少了我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)服務(wù)購(gòu)買發(fā)揮的積極作用超過(guò)了潛在風(fēng)險(xiǎn)。

表5 回歸結(jié)果

六、穩(wěn)健性檢驗(yàn)

（一）替換被解釋變量

用DEA-Malmquist指數(shù)模型測(cè)度國(guó)家審計(jì)效率。BCC和Malmquist都是規(guī)模報(bào)酬可變下的效率測(cè)算模型。BCC模型利用的是截面數(shù)據(jù)，測(cè)算結(jié)果屬于靜態(tài)效率，而Malmquist模型利用的是面板數(shù)據(jù)，能夠?qū)Ω鱾€(gè)省份不同時(shí)期的數(shù)據(jù)進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析，測(cè)算結(jié)果是一個(gè)相對(duì)效率。實(shí)證結(jié)果表明，通過(guò)Malmquist指數(shù)法測(cè)算審計(jì)效率，與BCC模型測(cè)算審計(jì)效率的回歸結(jié)果保持一致，說(shuō)明主回歸結(jié)果穩(wěn)健。

（二）替換模型

為了排除模型選擇特殊性的影響，參考王楠楠（2017）的研究，本文使用穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤下的OLS模型進(jìn)行回歸，重新檢驗(yàn)上述假設(shè)。實(shí)證結(jié)果如表6所示，替換模型后，綜合技術(shù)效率與政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)均顯著正相關(guān)，與主回歸結(jié)果基本一致。本文的結(jié)論依然成立。

表6 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

（三）縮小樣本量

為了減少個(gè)別省份的極端值對(duì)實(shí)證結(jié)果的影響，本文對(duì)所有連續(xù)變量進(jìn)行了上下5%分位數(shù)縮尾處理，重新放入主回歸模型中進(jìn)行檢驗(yàn)，綜合技術(shù)效率與政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)仍然顯著正相關(guān)?；貧w結(jié)果與前文保持一致，本文的結(jié)論依然穩(wěn)健。

七、結(jié)論與啟示

本文以2010—2017年我國(guó)30個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)為研究樣本，通過(guò)手工收集審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的數(shù)據(jù)，以數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法測(cè)度的國(guó)家審計(jì)效率為因變量，運(yùn)用Tobit模型實(shí)證檢驗(yàn)了審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)服務(wù)購(gòu)買與國(guó)家審計(jì)效率之間的關(guān)系。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)能顯著提高國(guó)家審計(jì)效率，同時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)的技術(shù)管理水平以及規(guī)模效應(yīng)也得到了優(yōu)化。在替換被解釋變量以及回歸模型后，結(jié)論依然成立。這表明，引入市場(chǎng)機(jī)制能有效提升政府部門的活力，提升公共服務(wù)的供給水平。在我國(guó)的制度背景下，政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)發(fā)揮了積極作用，在有效緩解審計(jì)資源不足的同時(shí)，還能提升審計(jì)機(jī)關(guān)的效率。

因此，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)積極采取政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的新公共管理模式，不斷優(yōu)化供給服務(wù)的效率效果。對(duì)于政策審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等核心審計(jì)業(yè)務(wù)，由于對(duì)特定知識(shí)要求較高，重要性、敏感性強(qiáng)，不宜外包，但審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)購(gòu)買相關(guān)咨詢、技術(shù)支持等服務(wù)獲得外部支持。對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)、工程造價(jià)等市場(chǎng)化、標(biāo)準(zhǔn)化程度高的審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)機(jī)關(guān)可以嘗試進(jìn)行外包，充分利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模優(yōu)勢(shì)和行業(yè)專長(zhǎng)，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)產(chǎn)出。但是審計(jì)外包并不代表責(zé)任外包，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)機(jī)關(guān)要充分發(fā)揮監(jiān)管者的角色，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督和管理。

本文的不足之處在于，由于數(shù)據(jù)較難獲得，本文只統(tǒng)計(jì)了有政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的年份，沒(méi)有對(duì)審計(jì)服務(wù)購(gòu)買的金額等進(jìn)行進(jìn)一步的統(tǒng)計(jì)，來(lái)進(jìn)一步區(qū)分各審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的強(qiáng)度。其次，關(guān)于政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)如何影響國(guó)家審計(jì)效率，本文也沒(méi)有做進(jìn)一步的探討，之后的研究可以嘗試從聲譽(yù)機(jī)制以及威懾效應(yīng)等方面進(jìn)行檢驗(yàn)。