徐小惠

一、前言

我國提出了“2030 年前實現(xiàn)碳達峰、2060 年前實現(xiàn)碳中和”的目標，這不僅是促進經濟可持續(xù)發(fā)展的要求，也是企業(yè)ESG 治理的要求。煤炭企業(yè)的會計信息披露對經濟可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)良好發(fā)展起到了關鍵作用?；诖?，實現(xiàn)雙碳目標需要企業(yè)中的每個成員做出有關努力。促進煤炭企業(yè)低碳轉型，在轉型過程中需要制度政策的支持，標準與準則的推動。它不僅局限于環(huán)境治理體系的架構，還需要其他治理體系協(xié)同發(fā)展。

因此，本文從碳排放量較高的煤炭行業(yè)入手，以雙碳目標為視角，通過煤炭業(yè)現(xiàn)在所處的現(xiàn)狀，揭露了會計信息披露的重要性以及在披露的過程中存在的不足，隨后思考如何妥善的解決企業(yè)在碳減排的過程中遇到的難題而提出有關改進措施。基于此引導各個企業(yè)在碳減排的道路中以身作則，降低有關成本，來達到企業(yè)自律的要求。

二、雙碳目標視角煤炭企業(yè)會計信息披露現(xiàn)狀

（一）樣本選取及數(shù)據(jù)來源

根據(jù)2021 年證監(jiān)會制定《上市公司行業(yè)分類指引》，本文選取34 家上市公司，剔除4 家ST 企業(yè)（ST 大有、ST 安泰、ST 大洲、ST 平能），以靖遠煤電、中煤能源等剩余30 家A 股上市公司作為樣本企業(yè)進行有關信息披露的研究。通過巨潮資訊網(wǎng)、碳中和研究數(shù)據(jù)庫、深證信數(shù)據(jù)的查詢，對樣本企業(yè)的年報、社會責任報告和環(huán)境報告進行一系列調查分析，分析我國在雙碳目標視角下煤炭行業(yè)在信息披露過程中的現(xiàn)狀。

（二）披露方式現(xiàn)狀

在雙碳目標的背景下，如表1 所體現(xiàn)，我國上市公司煤炭行業(yè)披露方式主要有年報、社會責任報告、招股說明書以及環(huán)境報告。通過年報進行會計信息披露是必須的，因此近三年比例為100%；在近幾年我國強調綠色發(fā)展、高污染企業(yè)轉型的背景下，也有企業(yè)進行社會責任報告，雖未達到100%，但是逐年上升，在2021 年上升到73%；而環(huán)境報告中各個企業(yè)都未在報告中進行披露。所以更能表示出煤炭企業(yè)對于信息披露的不重視，即使在年報中每年都有披露，但也只是一筆帶過，沒有做詳細闡述。

表1 煤炭行業(yè)會計信息披露方式匯總表

綜上所述：國家積極倡導企業(yè)實現(xiàn)雙碳目標，那么碳排放量的披露不容小覷。而簡單的通過年報或者社會責任報告進行相關披露未免太過簡化，所以，應該積極選用一種獨立的環(huán)境報告進行專門碳排放的披露，在披露過程中，著重披露通過貨幣計量的財務信息。

（三）披露內容現(xiàn)狀

在我們雙碳目標視角下，雖然雙碳明確提出是2021年，但是前幾年開始各行各類企業(yè)都已經開始重視對碳排放的重視。如表2 統(tǒng)計所視：內容分為定性與定量兩部分，通過對比煤炭行業(yè)定性會計信息披露的較多，而定量內容相對較少。

表2 煤炭業(yè)會計信息內容披露

細看，在定性描述中環(huán)保措施信息披露較多，在2021 年高達96.67%；另外，在年報中發(fā)現(xiàn)環(huán)保政策占比也較高，呈現(xiàn)出逐年上升的趨勢，在2021 年高達90%,由此看來，在企業(yè)努力的同時，國家也為碳排放以及環(huán)境保護做出了貢獻，但是年報中只是說政策對企業(yè)有影響，并沒有詳細披露哪一方面的影響；但是在定性分析中，ISO 認證企業(yè)達不到一半，這可能說明企業(yè)雖然知道國家重視碳排放量，但是對于碳排放量以及環(huán)境的保護缺乏一個整體規(guī)劃，從而導致環(huán)境績效不盡人意，那么有的企業(yè)就很難通過ISO 認證。所以，應該選擇碳排放量比較大的一些典型產品，建立有關低碳產品的標準與認證制度。

在定量描述中，有關環(huán)保補貼披露內容最多，在2020 年占比最高，高達76.67%，可見，國家一直在倡導雙碳并為實現(xiàn)雙碳目標加大了支持力度；另外，2019-2021 年超過一大半煤炭企業(yè)都重視環(huán)保投入，在2020 年占比76.67%，說明在國家提出雙碳目標的要求，企業(yè)有在落實；雖然投入與補貼占比較高，卻發(fā)現(xiàn)環(huán)保指標少之又少，最多才在2021 年占比16.67%，這說明煤炭企業(yè)在落實雙碳目標的過程中，只是從表面看大方向是朝著國家要求走，缺乏詳細的環(huán)保指標，這樣就會導致事情落實的不詳細、不到位。

綜上，定性描述摻雜許多主觀評價，而定量大部分是客觀評價。通過煤炭業(yè)30 家上市公司重要的碳信息披露發(fā)現(xiàn)，主觀大于客觀，這樣就會導致會計信息披露不嚴謹，有太多主觀因素摻雜其中，影響信息的真實準確性。

三、雙碳目標視角下煤炭企業(yè)會計信息披露存在問題

（一）披露未有統(tǒng)一的標準，加大使用者的難度

為了實現(xiàn)雙碳的目標，眾多煤炭企業(yè)紛紛進行會計信息披露。但是從上表可以看出：在環(huán)境信息披露中，缺乏有關披露標準的約束性與一致性，在年報、社會責任報告以及環(huán)境報告中都有相關披露，看似面面俱到，但是這三者又有重合，并且披露的位置也不一致，導致整理會計信息披露時耗費很長時間，這樣就增加了報表使用者的難度及企業(yè)信息之間的可比性；另外，在定量描述中，只是說了在低碳方面有投入，卻沒有說具體資金的流向，單只是一筆帶過，為了實現(xiàn)雙碳目標，煤炭企業(yè)該如何進行內部激勵措施和有關業(yè)績評價未做詳細闡述。

（二）定量披露信息較少，相關信息缺乏鑒證

從上表中可以看出：隨著雙碳目標的施行，各個煤炭上市企業(yè)在年報中定性披露較多，定量披露較少。尤其是企業(yè)對于環(huán)保指標信息披露很少，而通過指標這一具體的衡量，可以更加細致化的看出煤炭企業(yè)所披露的碳會計的詳細信息；此外，在定量描述中，雖然煤炭業(yè)有環(huán)保投入，但是未詳細披露出資金投入的具體流向以及后期各個企業(yè)如何控制碳排放，這樣就會導致信息使用者、政府得不到太多有用的信息。最后，我國對上市企業(yè)有關財務信息披露有審計鑒證的要求，而對于碳排放類的環(huán)境會計鑒證要求不是那么明確。通過第三方的信息鑒證可以保證信息的真實性與客觀性，但是目前煤炭行業(yè)除了在年報中披露的，他們有一部分沒有進行有關鑒證，即使通過資料查閱，但是所呈現(xiàn)出來的是：鑒證范圍較小、機構不統(tǒng)一、鑒證的程度也相對較低。由于以上情況的出現(xiàn)，就會導致在年報或者社會責任報告中會計信息的披露缺乏一定的準確性、有效性和可靠性。

（三）制度與準則不完善，現(xiàn)狀無法充分展示

從宏觀層面來看雙碳目標下的碳排放總量控制對于煤炭企業(yè)尤為重要。我們的能源結構主要以煤為主，2020年我國一次能源消費量為49.8 億噸標煤，在一次能源消費中，煤炭所占比重高達56.8%，所以對于煤炭企業(yè)低碳化轉型不可忽略。而面臨的一個現(xiàn)實問題是：在實現(xiàn)雙碳目標的過程中，對于碳排放交易權有關的制度和準則不完善，導致煤炭業(yè)現(xiàn)狀無法得到真實的反映。由于制度的不完善，就會出現(xiàn)如下的現(xiàn)狀：隨著碳排放交易市場越來越活躍，那么將相關的屬性按照規(guī)定應該定為非流動資產，但是若政府免費配額的一種形式取得的碳排放交易權應該如何計量呢？按照公允價值還是名義金額？這就需要通過碳排放交易的有關制度進行明確的規(guī)定，不然有的企業(yè)會鉆制度的“漏洞”，不能真實的反應企業(yè)在碳排放的現(xiàn)狀，因此，完善有關碳信息的披露制度確有必要。

（四）會計信息的確認與計量未解決

在“碳達峰、碳中和”的目標下，會計信息披露尤為重要，尤其是碳信息的披露，但是關于碳信息的披露在會計確認與計量方面存在著不一致性。由于碳自身就存在特殊性，尤其是在交易市場上有關于碳排放存在不同的形式，一種是自用，另一種交易。那么在這兩種形式下，應該把碳排放權確認為無形資產、存貨還是金融資產這是值得學術界進行探討的事情。另外，會計在進行確認和計量的時候應該采用公允價值還是歷史成本充分需要結合碳交易市場。據(jù)資料顯示：首先，我國碳交易市場在2017 年才啟動建設，機制不太成熟。若采用公允價值進行計量缺乏一定現(xiàn)實依據(jù)。所以根據(jù)目前形式來看，采取歷史成本較為妥善，但是從長遠來看，隨著市場的不斷完善，歷史成本缺乏動態(tài)性的衡量，而碳排放權獲取的方式一般都是企業(yè)以往交易所形成的；其次，碳排放權對于企業(yè)來講有一定的自主權；最后，這種碳排放權可以最為企業(yè)的一種獲利方式。實際上，我們只有建立適當?shù)奶寂欧藕怂泱w系，將核算的對象按照要素進行分類，進而方便對這些要素進行確認、計量與核算，可以在雙碳的目標視角下，將所有要素進行全面披露。此外，碳排放權是環(huán)境最大的承受力，我們可以把它單獨羅列出來進行確認與核算，推進公允價值這種動態(tài)計量更符合經濟與生態(tài)可持續(xù)發(fā)展的要求。

四、加強煤炭企業(yè)會計信息披露的對策

（一）規(guī)范會計信息披露方式

在實現(xiàn)雙碳目標下，為了使得產業(yè)結構得到重建。首先需要對自身碳信息披露的標準重新制定。建立一個統(tǒng)一的信息披露標準，如：明確規(guī)定每家企業(yè)應該在年報或者社會責任報告中進行披露，以免披露的內容具有重復性，影響使用者的效率，后期，國家應該盡快制定年度環(huán)境報告標準，以此來推動環(huán)境報告披露的實現(xiàn)；其次，為了完善披露的方式，我國可以借鑒碳排放披露項目，通過大企業(yè)對碳排放信息的披露以及所采取的措施，從而制定出適合煤炭企業(yè)的會計信息披露標準，以便于更好的實現(xiàn)雙碳目標；最后，根據(jù)煤炭企業(yè)所披露的信息，可以看出有總體戰(zhàn)略卻缺少具體實施，所以在完善碳信息披露標準的同時，證券監(jiān)管部門要定期對煤炭企業(yè)對于雙碳目標實現(xiàn)的情況進行監(jiān)督，要求企業(yè)編寫相關碳信息披露評價報告，保證信息披露的準確性與可靠性。

（二）完善信息披露鑒證體系

由于煤炭企業(yè)在進行會計信息披露過程中，定性大于定量，這就存在有的企業(yè)進行披露過程中存在主觀性，那么所披露的事項不會被完全信任，為了使各個企業(yè)披露的數(shù)據(jù)更加真實，首先應該增加定量事項的詳細披露，比如：環(huán)保指標這種重要性的數(shù)據(jù)。接下來，引入第三方的審計機構。一方面，應該從企業(yè)自身做起，發(fā)揮企業(yè)的主動作用。在會計信息披露前，去相關事務所聘請有經驗的人士對我們所披露的信息進行專項審計鑒證，要求出具相關報告并填寫有關意見；另一方面，在企業(yè)會計信息披露后，應該發(fā)揮好外部作用，實施不定時的抽查，對于披露信息不真實的企業(yè)實施懲罰，以此來警示其他企業(yè)能夠認真貫徹落實雙碳的目標，保證各個企業(yè)所披露的會計信息具有準確性以及可靠性。

（三）建立多效制度與準則規(guī)范

我國煤炭行業(yè)屬于碳排放量較大的行業(yè)，以前我們的煤炭行業(yè)制度不完善，存在部分鉆制度空子的企業(yè)。因此，為了實現(xiàn)“雙碳”目標，首先要建立健全相關法律制度，制定并完善有關信息披露的會計準則，使企業(yè)可以有規(guī)則可遵守，有法律可依靠，讓會計信息披露在制度的保障下質量和透明度得到提高。我們可以采取有關措施，首先，完善財稅政策，研究制定低碳產品減免企業(yè)所得稅和低碳設備抵扣企業(yè)所得稅的相關政策；其次，多效制度不單單包括法律制度，還包括建立碳排放交易市場，在新發(fā)展理念的推動下，促使碳中和、碳達峰能夠實現(xiàn)落地，應該進一步加快我們的碳排放交易市場的建設，完善有關的制度建設、基礎設施建設和能力建設，等到市場從起步到平穩(wěn)后，逐漸的降低免費配額比例，縮減碳排放配額量，這樣有助于在市場中充分并真實的反應碳減排的價值；最后，在制定各項制度準則的同時也應該加強監(jiān)督，建立風險評估機制來強化環(huán)境事故監(jiān)管，設立專門的審計、財政和環(huán)保的監(jiān)管部門，保證煤炭企業(yè)的會計信息能夠得以充分披露。

（四）調整煤炭企業(yè)低碳轉型的路徑

在三大產業(yè)中，第二產業(yè)在生產活動中一直以經濟為導向，而這種碳達峰、碳中和理念還未深入企業(yè)管理者內心中去。企業(yè)內部的利益相關體只想著保持現(xiàn)狀來發(fā)展經濟，卻沒有想通過低碳轉型實現(xiàn)更高的利益，這樣還能實現(xiàn)雙贏。所以理念要向碳達峰與碳中和靠攏，近年來，對于控制碳排放的總量，尤其需要煤炭企業(yè)進行結構的調整、技術的進步和發(fā)展可再生資源，不應該在遵循過去的生產方式。所以結構減排在碳排放量上的貢獻度會越來越重要。結構減排具體分為：結構調整、行業(yè)結構調整和產品的調整。從產業(yè)結構來看，目前第一產業(yè)碳排放量較少，但是從長遠來看，第二產業(yè)在未來仍然占據(jù)上峰。所以這就要求我們降低第二產業(yè)的比重，促進制造業(yè)的服務化；加快發(fā)展戰(zhàn)略性新興產業(yè)，建立一些新的經濟增長點。對于企業(yè)中的高耗能低附加值的產品進行一系列淘汰，以便降低生產成本。

另外，在技術減排上進行有關升級。煤炭企業(yè)屬于制造業(yè)中高耗能的產業(yè)，這就需要我們提高能效，發(fā)展有關先進技術，包括：低碳、零碳和負碳，加大企業(yè)的研發(fā)技術投入，建設綠色低碳的煤炭行業(yè)；再者，進行資源的部署，那么就要求我們對煤炭資源進行部署，不斷提高太陽、地熱等能源的開發(fā)。構建新的能源結構，以此來實現(xiàn)雙碳的目標。