王寧 李昕英

（北京經濟管理職業(yè)學院 北京 100102）

數字經濟的快速發(fā)展，成為了推動世界經濟增長的重要力量，實現(xiàn)了資源的快速優(yōu)化配置并促進了經濟高質量發(fā)展。數字化產業(yè)發(fā)展不斷推動商業(yè)模式的創(chuàng)新，數字企業(yè)可以不局限于物理空間、不用常設機構，可以在全球開展經濟業(yè)務活動，使得原有稅收制度和稅收征管體制面臨巨大挑戰(zhàn)。本文首先使用Citespace研究工具，選取中國知網1998—2020年CSSCI及北大中文核心數據庫中主題為數字經濟稅收的228篇文獻作為研究樣本，運用共現(xiàn)分析和聚類分析方法，對其演化路徑及熱點進行了可視化分析。然后，結合重點文獻從直接稅、間接稅、稅收征管制度、國際稅收制度變革四個主要研究視角進行了探討。最后對未來數字經濟稅收理論研究和實踐改革方向加以展望。

一、數字經濟背景下稅收問題關注的領域與演化——基于知識圖譜可視化分析

（一）數據來源與研究方法

本文以中國知網CSSCI及北大中文核心數據庫為文獻來源。為保證選取文獻的全面性，以數字經濟及稅收作為主題詞進行模糊檢索，樣本時間段為1998—2020年，共檢索文獻228篇，運用共現(xiàn)分析和聚類分析方法分析研究趨勢。

（二）發(fā)文總量及研究特征

從228個研究樣本發(fā)文總量來看，隨著我國數字經濟的發(fā)展，與數字經濟相關的發(fā)文數量呈現(xiàn)逐步增長趨勢，其發(fā)展過程主要包括三個階段。萌芽期（1998—2002年）：以知識經濟概念提出為標志，稅收數字化問題研究文獻開始出現(xiàn)。高速發(fā)展時期（2003—2012年）：伴隨著互聯(lián)網用戶爆發(fā)式增長，我國數字經濟進入高速發(fā)展時期，新業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)。此時對數字經濟關注持續(xù)增多，多在討論互聯(lián)網背景下稅收征管問題。數字經濟成熟期（2013年至今）：2013年，我國互聯(lián)網行業(yè)進入移動端時代，數字經濟邁入發(fā)展成熟期。2019年我國數字經濟總量位于世界第二位，數字經濟影響力提高，推動參與制定國際統(tǒng)一稅制規(guī)則，研究數字經濟稅收文獻數增多。同時隨著大數據、區(qū)塊鏈、AI等技術的發(fā)展，關于新技術下數字稅收治理和征管的論文數量開始呈現(xiàn)倍數增長趨勢。

（三）研究熱點及演化路徑的可視化分析

本部分重點應用CiteSpace軟件對樣本主題內容進行可視化分析，包括三個層面。首先，進行詞頻分析，通過數字經濟稅收關鍵詞詞頻及突顯強度，了解數字經濟稅收重點關注領域；其次，對關鍵詞進行共現(xiàn)分析，以更好地了解各個關鍵詞的聯(lián)系；最后，引入時間維度，對關鍵詞進行共現(xiàn)聚類分析，通過演化路徑了解各時間段數字經濟稅收主要研究內容的變化。

1.詞頻及突顯強度分析。在228篇文獻中，如表1所示，出現(xiàn)頻次排名前10的關鍵詞中，由高到低依次排序為：數字經濟、知識經濟、數字稅、產業(yè)政策、技術創(chuàng)新、政府補貼、國際稅收規(guī)則、稅收體制改革、國際稅收、行業(yè)準入制度。

表1 引用量前10的關鍵詞

圖1顯示了排名前12位的關鍵詞在不同時間維度的凸顯強度。最早凸顯的是知識經濟，起止時間為1998—2005年，因此數字經濟研究早期熱點在于知識經濟稅制改革，政府補貼與產業(yè)政策的相關研究。自2004年起，數字稅成為研究熱點。關于數字經濟，學者研究熱點開始轉向對國際稅收相關治理與常設機構判定；OECD主導的國際稅制改革以及各國陸續(xù)提出的數字服務稅改革方案，現(xiàn)行稅制改革與新稅制的建立等。

圖1 凸顯強度前12的分布時間

2.共現(xiàn)分析。圖譜的時間范圍設定為1998—2020年，以1年為時間切片，閾值為Top50，即每個時間切片中提取50個被引次數或出現(xiàn)頻次最高的文獻，N越大提取的數據越多。模塊值Q=0.5549，Q＞0.3圖譜結構顯著；平均輪廓值S=0.9366，輪廓較為理想。圖譜中網絡節(jié)點N=361，節(jié)點之間的連線數E=854意味著劃分出的圖譜結構是顯著的。數字經濟稅收相關文獻的關鍵詞之間有明顯連線，并形成聚類，關鍵詞聯(lián)系性強、關聯(lián)度高，大致分為以下幾類：（1）國際稅收，主要關鍵詞：稅基侵蝕和利潤轉移、數字服務稅、常設機構、國際稅收公平，主要聚焦數字經濟背景下給國際稅收規(guī)則帶來的挑戰(zhàn)與稅制改革應對策略。（2）知識經濟，主要關鍵詞：技術創(chuàng)新、國家創(chuàng)新體系，主要討論在數字時代應如何對稅制進行更好的創(chuàng)新。（3）稅制改革，主要關鍵詞：增值稅改革、數字稅、稅收征管，主要討論數字經濟背景下我國應該如何進行商品稅改革，在稅收征管措施上，利用區(qū)塊鏈、電子發(fā)票等信息技術加強征管。

3.聚類時間趨勢分析。共現(xiàn)聚類的時間趨勢圖可從時間線和聚類兩個維度進行分析，從而了解各時間段的研究熱點以及未來研究方向。如圖2所示，1998—2020年，CiteSpace根據共被引次數聚類出了10個標簽，分別為均衡稅（2013—2020年），知識經濟（1998—2001年），技術創(chuàng)新（1998—2003年，2014—2020年），稅基侵蝕和利潤轉移（2013—2020年），稅制改革（1998—2020年），知識經濟時代（1998—2004年），數字稅（1998—2020年），國際稅收管理的思考（2003—2015年），增值稅改革（2018—2020年），國際體制創(chuàng)新（1998—2020年）?？梢钥闯?，在2013—2020年線段比較密集，連線緊湊的幾個聚類的主要關鍵詞圍繞“數字經濟背景下國際稅收制定統(tǒng)一的規(guī)則”“尋求稅收公平”“稅制改革”“稅收征管”等維度，研究成果較多，反映出以上是數字經濟領域的研究熱點和未來研究方向。

圖2 時間趨勢聚類分析

二、數字經濟背景下稅收相關研究的整體情況分析——文獻歸納

（一）數字經濟發(fā)展對直接稅稅制的挑戰(zhàn)及應對措施

隨著數字經濟發(fā)展，數據資產、無形資產占比越來越大，在利潤分配中如何判斷和衡量各方價值創(chuàng)造的貢獻還缺乏具體依據（何楊，2019）。由于稅基侵蝕嚴重，一些國家可能會失去一部分的征稅權，數字經濟背景下以跨境特許權使用費征稅權分配原則受到挑戰(zhàn)（張美紅，2019）。統(tǒng)一的稅收規(guī)則制定背后還有征稅與跨國公司避稅、發(fā)達國家與發(fā)展中國家的利益博弈等（曹明星，2022）。

為應對直接稅稅制的挑戰(zhàn)，文獻提出的建議包括：擴展“機構、場所”的范疇，細化數字經濟類企業(yè)核定征收方式，定義新的收入類別，征收預提所得稅（高金平，2019）；完善轉讓定價數字經濟活動的利潤歸屬，建立統(tǒng)一的價值鏈分析框架（何楊，2019）；采用“最低有效稅率”方案是阻止利潤轉移到避稅地的有效手段（金方劍，2019）；相比單邊數字稅，OECD主導的稅收管轄權聯(lián)結度規(guī)則、根據公式分配法重新配置稅收所得，更符合多數國家與地區(qū)的利益（廖體忠，2021）。

（二）數字經濟發(fā)展對流轉稅稅制的挑戰(zhàn)及應對措施

數字經濟背景下產品和服務更具彈性，數字經濟環(huán)境中價值流轉更多樣化，建立在制造業(yè)等實體經濟基礎上的傳統(tǒng)稅收規(guī)則難以繼續(xù)適用（Kommer，2020）。經濟的數字化使得向世界各地提供商品和服務更容易，但出現(xiàn)兩個問題：一是重復征稅問題嚴重。二是造成非故意雙重不征稅（陳琍，2019）。部分互聯(lián)網公司兼營不同稅率的增值稅業(yè)務從低適用稅率；互聯(lián)網企業(yè)廣告收入不合理確認逃避征稅等（高金平等，2019）。

為應對流轉稅稅制的挑戰(zhàn)，文獻提出的建議包括：引入“虛擬常設機構或聯(lián)結度規(guī)則”判定規(guī)則；支付平臺在境內消費者向境外供應商支付價款時代扣相關稅款（何楊，2019）；加強電子商務反避稅的國際合作（馬偉，2017）。通過對電子商務企業(yè)設計“寬稅基、低稅率”及較高起征點的稅收制度，可以實現(xiàn)稅收的良性循環(huán)（王晶，2013）。

（三）數字經濟對稅收征管帶來的挑戰(zhàn)及相關建議

數字經濟對稅收征管的挑戰(zhàn)：受世界經濟全球化、區(qū)域一體化、信息技術創(chuàng)新化、納稅主體復雜化、納稅需求多樣化、稅源結構變化等變革的影響，我國稅收征管事業(yè)面臨巨大的挑戰(zhàn)（劉奇超，2015）。新技術、新業(yè)態(tài)、新模式的沖擊對稅收征管帶來重重挑戰(zhàn)（袁嬌等，2018）。數字經濟發(fā)展對稅收征管中課稅主體、國際稅收課稅規(guī)則、涉稅信息獲取以及稅收征管模式等帶來了重大沖擊（胡連強等，2019）。稅法的滯后性導致某些互聯(lián)網經濟業(yè)務和商業(yè)模式的稅務處理較為模糊，易引發(fā)漏征漏管（高金平等，2019）。

為應對稅收征管挑戰(zhàn)，文獻提出的建議包括：提高互聯(lián)網技術在稅收領域的應用程度，提高稅收征管能力（謝波峰，2017）；人工智能可從自助服務、預測、決策和深度學習等方面服務于稅收征管改革，人工智能有利于促進稅收征管現(xiàn)代化（Milner&Bjarne，2017）；人工智能可以提高稅源監(jiān)管，運用遺傳算法對比納稅人橫向及縱向的數據差異，根據警示信息對管理漏洞進行排查（翁武耀等，2018）；區(qū)塊鏈技術可通過其分布式賬本結構、區(qū)塊鏈式鏈接，利用密碼學、共識算法、智能合約等技術特征，保障交易記錄和數據的透明可靠，在降低稅收征管成本、提升征管效率的同時，實現(xiàn)了稅負的公平（任超然，2018）；運用大數據可以推動稅收征管模式的轉變，從根本上提高稅收管理的質量和效率（李晶晶，2019）。

（四）數字稅的國際實踐與借鑒

數字稅是2020年的研究熱點。相關研究主要圍繞兩方面展開：一是部分學者對數字稅持支持態(tài)度，數字稅是數字經濟發(fā)展對現(xiàn)行稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)與應對。岳云嵩（2019）認為歐盟推進數字稅旨在解決數字經濟時代的財政扭曲、稅務公平、經濟治理等問題，反映出數字經濟時代企業(yè)稅制度發(fā)展的一個新趨勢。崔景華（2020）認為數字服務稅的實踐，對各國財政收入規(guī)模、供求長期均衡等方面產生較大影響，要全面準確地評價數字服務稅的制度效應，我國應積極參與數字經濟稅收國際規(guī)則制定。樊軼俠（2020）分析了OECD提出BEPS包容性框架下國際稅收“雙支柱”，即通過利潤分配三層機制設計新稅權方案，指出我國需要進一步加強國際稅收協(xié)調。

二是部分學者對數字稅持中立或反對態(tài)度。關治平（2019）認為數字業(yè)務沒有足夠的獨特性來支持對其單獨征稅，并認為數字化與經濟增長密不可分，對數字業(yè)務征稅會抑制數字化發(fā)展。張智勇（2020）從稅法和貿易法兩個不同視角探析了數字稅存在的問題，發(fā)現(xiàn)其在稅法學理上存在爭議，也涉嫌違反GATS下的非歧視待遇原則。黃健雄等（2020）認為我國現(xiàn)實情況與歐洲數字稅不同，應考慮到當前減稅降費的宏觀背景及創(chuàng)新和開放的發(fā)展理念等因素，審慎研究中國版數字稅，以應對數字經濟產生的稅收公平問題對國家治理的挑戰(zhàn)。

三、數字經濟背景下稅收問題展望

通過對國內外研究的文獻綜述發(fā)現(xiàn)：學者主要關注數字經濟背景下對直接稅、間接稅的挑戰(zhàn)及應對研究，缺乏基于多種商業(yè)模式下稅收治理問題研究；稅收征管方面提出如大數據、人工智能解決方案，但缺乏對我國數字經濟下征管風險量化分析以及對征管信息安全問題研究，目前研究集中在各國數字服務稅的比較借鑒，但對我國走出去的企業(yè)如何進行海外布局及稅務風險預警，而國內及引進來的數字企業(yè)是否征收數字稅相關研究存在不足。因此，本文認為：

（一）積極探索我國數字經濟稅制改革思路，有效應對稅收風險

在直接稅領域，我國應當不斷參與國際稅收規(guī)則制定，提升話語權。在數字經濟下出現(xiàn)了社交媒體、在線市場、在線廣告及搜索引擎等新的商業(yè)模式，因此，研究商業(yè)模式的特征是確定稅制設計要素的關鍵，需要分析不同商業(yè)模式特征與稅收風險，對稅收風險進行系統(tǒng)歸納，并對多稅種進行研究分析。在直接稅領域，確定所得來源地依據的關聯(lián)度原則難以適用、數據創(chuàng)造的價值在經濟主體間分配的規(guī)則不明確、數字服務發(fā)展使收入定性難以確定等方面給稅收征管帶來了挑戰(zhàn)，建議建立健全數字經濟相關稅收法律制度，在直接稅制度設計上，借鑒OECD雙支柱改革思路，引入“顯著經濟存在”來判斷數字經濟下的聯(lián)結度，在國際稅收框架下，積極應對稅收風險。

在間接稅領域，存在尚未納入增值稅征收范圍的商品和服務，如對在線市場、訂閱收入、低價值貨物免征增值稅，會導致稅收不公平和稅收流失等挑戰(zhàn)，以及用戶價值創(chuàng)造無法量化導致稅收權益無法實現(xiàn)。數字經濟商業(yè)模式對不同商業(yè)模式下的納稅行為應予以規(guī)范指導。建議在間接稅制度設計上，將數字服務、數字資產交易等跨境交易采用消費地原則判定稅收管轄權。

（二）不斷完善我國數字經濟稅收征管體制

目前的稅務管理工作的核心是數據處理工作，嚴重依賴數據的可用性和質量。隨著數字化程度的提高，越來越多的納稅人和第三方提供的與稅收有關的數據被納入稅務管理并得到處理，例如，電子發(fā)票、網上現(xiàn)金登記和用戶信息。同時，稅務管理部門的職能也在變化，越來越多地管理數據的可用性、質量和準確性，因此應當不斷創(chuàng)新征管手段，比如做好居民數字身份、納稅人接觸點、數據管理和數據標準、稅務規(guī)則管理與應用的頂層設計等。由于數字征管、數據管控風險也在不斷增加，稅收征管還應強調數據保密與數據安全性。

（三）借鑒國際成熟實踐，推進數字服務稅稅制改革

基于法國、英國、印度等國家關于數字服務稅征收的實踐經驗，歐盟、OECD在2021年通過了“雙支柱”方案，探索建立統(tǒng)一的國際稅收規(guī)則及制定全球最低稅率。我國作為全球數字經濟發(fā)展較快的國家，有必要為構建公平有效的數字經濟稅收制度而共同努力，研究數字稅制度，提出我國解決數字經濟稅收問題的意見，共同引領數字經濟稅收規(guī)則發(fā)展。給“走出去”的中國互聯(lián)網企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，面對風險要有相應的預警措施，進行合理安排。未來數字稅會成為影響我國企業(yè)海外布局的重要因素。在國際國內“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下，要建立統(tǒng)一的大市場，打破數據壟斷。我國數字稅征收設計方案應遵循稅收法定、稅收公平與效率，不損害數字經濟發(fā)展的理念。對于部分利潤率高、實際稅率較低的某些商業(yè)模式建議先列入征稅范圍。