鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

碳審計(jì)方法是重要的碳審計(jì)基礎(chǔ)性問題之一，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于碳審計(jì)方法的理論框架。

一、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)方法的核心問題是“怎么審計(jì)”，碳審計(jì)方法也不例外。由于碳審計(jì)方法與碳審計(jì)實(shí)務(wù)的關(guān)聯(lián)最為密切，隨著碳審計(jì)業(yè)務(wù)的開展，關(guān)于碳審計(jì)方法的研究文獻(xiàn)也較多，涉及碳審計(jì)組織方式、碳審計(jì)取證模式、碳審計(jì)步驟、碳審計(jì)技術(shù)方法和碳審計(jì)準(zhǔn)則等。

關(guān)于碳審計(jì)組織方式，有的文獻(xiàn)主張與其他審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)合起來實(shí)施，例如：“低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式可以沿著與環(huán)境績效審計(jì)、節(jié)能減排審計(jì)、能源審計(jì)相結(jié)合的方向進(jìn)行探索”[1]；“低碳審計(jì)既可以是結(jié)合財務(wù)報表進(jìn)行的附帶審計(jì)，也可以是由國家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行績效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的附帶審計(jì)，由審計(jì)機(jī)關(guān)自主或社會審計(jì)機(jī)構(gòu)接受委托進(jìn)行的專項(xiàng)審計(jì)也可以”[2]；“低碳”財政審計(jì)可以與專項(xiàng)資金審計(jì)相結(jié)合，或是與稅收征管審計(jì)相結(jié)合，或是與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合[3]。還有文獻(xiàn)主張單獨(dú)實(shí)施碳審計(jì)[4]。

關(guān)于碳審計(jì)步驟，一些文獻(xiàn)以直接報告業(yè)務(wù)為背景提出了碳審計(jì)步驟，此時，碳審計(jì)步驟包括碳排放量的計(jì)算。例如，Piecyk[5]認(rèn)為碳排放審計(jì)主要步驟包括：設(shè)定審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)路線，選定計(jì)算方法，設(shè)定審計(jì)邊界，選擇排放因素，收集數(shù)據(jù)，碳排放量計(jì)算，信息披露。王愛華等[6]提出企業(yè)內(nèi)部低碳審計(jì)流程由七個步驟組成：確定低碳審計(jì)項(xiàng)目，識別碳排放源，選定低碳審計(jì)產(chǎn)品，確定低碳審計(jì)邊界與基準(zhǔn)年，收集相關(guān)數(shù)據(jù)并計(jì)算碳排放量，數(shù)據(jù)質(zhì)量控制與不確定性分析，編制低碳審計(jì)報告。郝玉貴等[7]將碳審計(jì)一般過程分為五個步驟：從員工中收集信息，組織進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)查，計(jì)算碳足跡，現(xiàn)場參觀，生成碳審計(jì)報告。另有一些文獻(xiàn)以基于責(zé)任方報告業(yè)務(wù)為背景提出了碳審計(jì)步驟。例如，Lovell[8]將碳排放審計(jì)分為五個步驟：了解審計(jì)環(huán)境，計(jì)劃碳排放審計(jì)工作，評價審計(jì)發(fā)現(xiàn)，向股東等信息需求者報告，根據(jù)實(shí)際需要補(bǔ)充跟蹤審計(jì)。邱禮慧、伍中信[9]提出，碳審計(jì)過程由計(jì)劃準(zhǔn)備、實(shí)際執(zhí)行和終結(jié)報告三個階段組成；何麗梅、蘭玲瑜[10]認(rèn)為，碳審計(jì)步驟包括簽訂協(xié)議、審計(jì)準(zhǔn)備、文件評審、現(xiàn)場審計(jì)、審計(jì)報告編制、內(nèi)部技術(shù)評審、審計(jì)報告交付以及記錄保存。

關(guān)于碳審計(jì)技術(shù)方法，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，碳審計(jì)除了使用傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)方法，還存在一些自己獨(dú)特的技術(shù)方法，例如：環(huán)境費(fèi)用效益分析法、效益現(xiàn)值分析法等環(huán)境績效審計(jì)方法[11]；依賴于環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)、機(jī)械工程學(xué)、地球物理學(xué)等非經(jīng)濟(jì)管理類學(xué)科知識的審計(jì)方法[12]；碳足跡分析法、專家意見法和成本效用分析法等特殊審計(jì)方法[13]；有關(guān)碳排放量估測方面的特殊審計(jì)方法[9]。此外，還有一些文獻(xiàn)研究了信息技術(shù)在碳審計(jì)中的使用，例如：郝玉貴等[7]結(jié)合增量式軟件開發(fā)方法設(shè)計(jì)出一套碳審計(jì)軟件；管亞梅[13]提出了基于云審計(jì)平臺的碳審計(jì)協(xié)同機(jī)制。

關(guān)于碳審計(jì)準(zhǔn)則，一些文獻(xiàn)主張通過在現(xiàn)有準(zhǔn)則中增加碳審計(jì)的內(nèi)容來形成碳審計(jì)準(zhǔn)則，例如：王愛國[12]提出，通過完善《政府審計(jì)準(zhǔn)則》《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》等現(xiàn)行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，借鑒國際社會碳審計(jì)相關(guān)規(guī)范，構(gòu)建我國的碳審計(jì)準(zhǔn)則體系；趙放[14]提出，通過完善《國家審計(jì)準(zhǔn)則》《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，將碳審計(jì)明確地納入具體法律法規(guī)之中。也有一些文獻(xiàn)主張建立單獨(dú)的碳審計(jì)準(zhǔn)則，例如：Simnett 等[15]提出，要建立碳排放審計(jì)準(zhǔn)則；張薇[16]提出，碳足跡評價標(biāo)準(zhǔn)要借鑒ISO14064 和GHG Protocol，并以生命周期法為基礎(chǔ)。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對碳審計(jì)方法的各個方面都有研究，但是，從審計(jì)基本理論角度來看，關(guān)于碳審計(jì)方法的各個主要方面尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。

二、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，對碳審計(jì)方法的各個主要方面進(jìn)行理論闡釋，提出一個碳審計(jì)方法的理論框架。為此，本文將依次分析以下問題：碳審計(jì)組織方式，碳審計(jì)取證模式，碳審計(jì)步驟，碳審計(jì)技術(shù)方法，碳審計(jì)準(zhǔn)則。

1. 碳審計(jì)組織方式。關(guān)于碳審計(jì)組織方式，需要厘清三個問題：一是碳審計(jì)業(yè)務(wù)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)系；二是碳審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)；三是碳審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)部各類審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)系。

關(guān)于碳審計(jì)業(yè)務(wù)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)系，由于碳審計(jì)的審計(jì)主題是碳排放相關(guān)信息、碳排放相關(guān)行為和碳排放制度，這些內(nèi)容都具有相對獨(dú)立性；并且，對這些審計(jì)主題進(jìn)行審計(jì)時，所需要的審計(jì)技術(shù)方法也具有顯著的獨(dú)特性。因此，考慮到上述因素，碳審計(jì)項(xiàng)目宜獨(dú)立組織。另外，有些情形下，必須對碳相關(guān)事項(xiàng)形成結(jié)論，此時，這些碳相關(guān)事項(xiàng)就更應(yīng)該作為獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目來組織，例如碳排放量審計(jì)、碳交易審計(jì)、碳匯審計(jì)、碳減排項(xiàng)目審計(jì)、產(chǎn)品碳足跡確認(rèn)等，這些碳審計(jì)項(xiàng)目都適宜以獨(dú)立審計(jì)項(xiàng)目的方式來實(shí)施。

雖然碳審計(jì)主題因具有相對獨(dú)立性而適宜單獨(dú)組織，但是，碳審計(jì)主題與其他類型審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)主題之間也有關(guān)聯(lián)，有時甚至有很密切的關(guān)聯(lián)。此時，就適宜將碳審計(jì)業(yè)務(wù)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)組合起來，這樣更能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，并提高審計(jì)效率。例如，在領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)或經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，如果將碳排放責(zé)任也作為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的組成內(nèi)容，則此時的碳排放責(zé)任就不宜單獨(dú)作為審計(jì)項(xiàng)目來實(shí)施，而應(yīng)該統(tǒng)一于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)或經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。又如，如果對碳排放專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)，則應(yīng)該將碳審計(jì)作為專項(xiàng)資金審計(jì)的內(nèi)容，而不宜將碳排放相關(guān)內(nèi)容單獨(dú)作為碳審計(jì)項(xiàng)目來實(shí)施。

關(guān)于碳審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，可以是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，也可以是直接報告業(yè)務(wù)，而碳審計(jì)業(yè)務(wù)本身又有多種類型（關(guān)于碳審計(jì)業(yè)務(wù)類型，請參閱本系列論文之《論碳審計(jì)內(nèi)容》[17]），因此，碳審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)的基本情況如表1所示。

表1 碳審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)

表1 中，對于碳財務(wù)審計(jì)，通常是基于審計(jì)客體自身的碳財務(wù)報告來開展碳審計(jì)，目的是尋找這些碳財務(wù)信息中的錯報，因此，采取直接報告業(yè)務(wù)的情形很少。對于碳合規(guī)審計(jì)，審計(jì)客體通常不會提供碳排放相關(guān)行為的合規(guī)性報告，因此，這種審計(jì)業(yè)務(wù)要直接驗(yàn)證所選定的碳排放相關(guān)行為是否合規(guī)合法，屬于直接報告業(yè)務(wù)。對于碳績效審計(jì)，如果審計(jì)客體自身提供了碳績效報告或碳績效信息報告，而審計(jì)人員需要對這些碳績效信息進(jìn)行鑒證，此時的審計(jì)業(yè)務(wù)是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)；如果審計(jì)客體本身沒有提供這些信息，則審計(jì)人員需要自己計(jì)算這些碳績效信息，并驗(yàn)證這些碳績效信息的真實(shí)性，也正因如此，不少文獻(xiàn)將碳指標(biāo)的計(jì)算過程納入碳審計(jì)業(yè)務(wù)流程中[5，6]。對于碳制度審計(jì)，雖然審計(jì)客體也可能有碳排放相關(guān)制度的評價報告，但是，從審計(jì)成本效益出發(fā)，碳審計(jì)通常不選擇驗(yàn)證這個評價報告的真實(shí)性，而是直接檢查碳排放相關(guān)制度的健全性，以直接報告業(yè)務(wù)的方式來實(shí)施碳制度審計(jì)。

關(guān)于碳審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)部各類審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)系，根據(jù)碳審計(jì)主題的不同，將碳審計(jì)基本業(yè)務(wù)分為碳財務(wù)審計(jì)、碳合規(guī)審計(jì)、碳績效審計(jì)和碳制度審計(jì)，這些業(yè)務(wù)還可以組合形成碳綜合審計(jì)。問題的關(guān)鍵是，在碳審計(jì)實(shí)踐中，究竟要開展何種類型的碳審計(jì)業(yè)務(wù)？通常來說，由于不同的碳審計(jì)主題是上述碳審計(jì)基本業(yè)務(wù)形成的基礎(chǔ)，哪些碳審計(jì)主題存在的問題較多，就應(yīng)該開展哪些碳審計(jì)業(yè)務(wù)。如果碳排放相關(guān)財務(wù)信息虛假情況較嚴(yán)重，就應(yīng)該開展碳財務(wù)審計(jì)；如果碳排放相關(guān)行為違規(guī)違法較嚴(yán)重，就應(yīng)該開展碳合規(guī)審計(jì)；如果碳排放相關(guān)績效信息中虛假成分較多或碳績效水平低下，則應(yīng)該開展碳績效審計(jì)；如果碳排放相關(guān)制度缺陷較多，則應(yīng)該開展碳制度審計(jì)；如果上述多個方面的問題都較為嚴(yán)重，就應(yīng)該開展包括多個碳審計(jì)主題的碳綜合審計(jì)。

2. 碳審計(jì)取證模式。與經(jīng)典審計(jì)業(yè)務(wù)相同，碳審計(jì)也需要獲取審計(jì)證據(jù)，碳審計(jì)取證模式就是碳審計(jì)取證的思路。將經(jīng)典審計(jì)理論中審計(jì)取證模式落實(shí)到碳審計(jì)中，其基本情況如表2所示。

表2 碳審計(jì)取證模式

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)取證模式有多種分類方法。

一是根據(jù)確定審計(jì)重點(diǎn)的方法不同，可將審計(jì)取證模式分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)模式、制度基礎(chǔ)模式、風(fēng)險導(dǎo)向模式和數(shù)據(jù)式審計(jì)模式[7]，碳審計(jì)取證模式也是如此。賬項(xiàng)基礎(chǔ)模式?jīng)]有系統(tǒng)方法來確定碳審計(jì)重點(diǎn)，主要是基于審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)來確定碳審計(jì)重點(diǎn)；制度基礎(chǔ)模式是以碳排放相關(guān)制度評價為基礎(chǔ)來確定審計(jì)重點(diǎn)，碳排放相關(guān)制度缺陷越嚴(yán)重的領(lǐng)域，越應(yīng)該作為碳審計(jì)重點(diǎn)；風(fēng)險導(dǎo)向模式是以碳風(fēng)險評估為基礎(chǔ)來確定碳審計(jì)重點(diǎn)，碳風(fēng)險越高的領(lǐng)域，越應(yīng)該作為碳審計(jì)重點(diǎn)；數(shù)據(jù)式審計(jì)模式就是以大數(shù)據(jù)分析為基礎(chǔ)來確定碳審計(jì)重點(diǎn)，而數(shù)據(jù)分析的核心問題是尋找碳風(fēng)險，所以數(shù)據(jù)式審計(jì)實(shí)質(zhì)上就是大數(shù)據(jù)時代的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

碳財務(wù)審計(jì)、碳合規(guī)審計(jì)、碳績效審計(jì)和碳制度審計(jì)這些碳審計(jì)基本業(yè)務(wù)，都需要從上述審計(jì)取證模式中選擇適宜的模式，但是，在不同的碳審計(jì)業(yè)務(wù)中，碳風(fēng)險也不同。碳財務(wù)審計(jì)中的碳風(fēng)險是碳排放相關(guān)財務(wù)信息錯報，碳合規(guī)審計(jì)中的碳風(fēng)險是碳排放相關(guān)行為違規(guī)違法，碳績效審計(jì)中的碳風(fēng)險是碳排放績效信息虛假或績效水平低下，碳制度審計(jì)中的碳風(fēng)險是碳排放相關(guān)制度存在設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷。至于碳綜合審計(jì)，由于涉及多個碳審計(jì)主題，因此需要為每個碳審計(jì)主題分別選擇其適用的碳審計(jì)取證模式。

二是按審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向分類，可將審計(jì)取證模式分為命題論證型模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式[18]，碳審計(jì)取證模式也是如此。在命題論證型模式下，將碳審計(jì)目標(biāo)作為一個命題來論證，需要經(jīng)過命題分解和命題證明兩個邏輯步驟，最終能夠就碳審計(jì)目標(biāo)，對碳審計(jì)總體形成結(jié)論。在事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式下，碳審計(jì)目標(biāo)為需要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”確定了方向，整個審計(jì)過程就是一個尋找“事實(shí)”的過程，如果將這里的“事實(shí)”稱為問題，則事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式也就是問題導(dǎo)向模式，在這種取證模式下，并不對碳審計(jì)總體形成結(jié)論，只是在審計(jì)報告中報告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”，也就是已經(jīng)找到的問題。

碳財務(wù)審計(jì)、碳合規(guī)審計(jì)、碳績效審計(jì)和碳制度審計(jì)這些碳審計(jì)基本業(yè)務(wù)，都需要從上述審計(jì)取證模式中選擇適宜的模式。對于碳財務(wù)審計(jì)，如果選擇命題論證型模式，則能夠?qū)μ寂欧畔嚓P(guān)財務(wù)信息是否真實(shí)形成整體性結(jié)論；如果選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式，則只能在審計(jì)報告中報告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的碳排放相關(guān)財務(wù)信息錯報。對于碳合規(guī)審計(jì)，如果選擇命題論證型模式，則能夠?qū)μ寂欧畔嚓P(guān)行為是否合法形成整體性結(jié)論；如果選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式，則只能在審計(jì)報告中報告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)或違法碳排放相關(guān)行為。對于碳績效審計(jì)，如果選擇命題論證型模式，則不僅能夠?qū)μ寂欧畔嚓P(guān)績效信息是否真實(shí)形成整體性結(jié)論，而且能夠?qū)μ寂欧畔嚓P(guān)績效水平形成整體性結(jié)論；如果選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式，則只能在審計(jì)報告中報告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的碳排放相關(guān)績效信息錯報和已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的碳排放相關(guān)績效低下情況。對于碳制度審計(jì)，如果選擇命題論證型模式，則能夠?qū)μ寂欧畔嚓P(guān)制度是否健全形成整體性結(jié)論；如果選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式，則只能在審計(jì)報告中報告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的碳排放相關(guān)制度缺陷。至于碳綜合審計(jì)，由于涉及多個審計(jì)主題，不同審計(jì)主題的審計(jì)載體及審計(jì)定位可能不同，因此可能要選擇不同的審計(jì)取證模式。

3. 碳審計(jì)步驟。根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)不同，可將碳審計(jì)業(yè)務(wù)分為直接報告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，這兩種碳審計(jì)業(yè)務(wù)都采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，在大數(shù)據(jù)時代，通常是數(shù)據(jù)式審計(jì)。一般審計(jì)步驟分為四個階段：審計(jì)準(zhǔn)備階段，審計(jì)取證階段，審計(jì)報告階段，后續(xù)審計(jì)階段。

（1）審計(jì)準(zhǔn)備階段。此階段需初步了解審計(jì)客體，初步確定審計(jì)策略及重要性水平。在基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)中，審計(jì)人員圍繞責(zé)任方認(rèn)定來完成上述工作；在直接報告業(yè)務(wù)中，審計(jì)人員要確定需要發(fā)表意見或形成結(jié)論的審計(jì)主題，在此基礎(chǔ)上，圍繞支撐這些審計(jì)主題的底層數(shù)據(jù)來完成上述工作。

（2）審計(jì)取證階段。直接報告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)都采取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，其審計(jì)取證過程都包括風(fēng)險評估和進(jìn)一步審計(jì)程序兩個過程。但是，不同基礎(chǔ)的碳審計(jì)業(yè)務(wù)在這兩個過程中存在較大的差異。就直接報告業(yè)務(wù)來說，需要就形成碳審計(jì)主題及其認(rèn)定的基礎(chǔ)資料進(jìn)行風(fēng)險評估，因?yàn)閷徲?jì)人員要根據(jù)這些基礎(chǔ)資料來計(jì)算碳審計(jì)主題的相關(guān)數(shù)據(jù)，并對這些數(shù)據(jù)形成結(jié)論，所以，基礎(chǔ)資料實(shí)質(zhì)上成為審計(jì)關(guān)注的中心，風(fēng)險評估及進(jìn)一步審計(jì)程序也都以這些基礎(chǔ)為中心。就基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)來說，碳審計(jì)主題及其認(rèn)定已經(jīng)由審計(jì)客體提出了，因此，審計(jì)關(guān)注的中心是這些審計(jì)主題及其認(rèn)定，在風(fēng)險評估及進(jìn)一步審計(jì)程序中也會觸及支持這些審計(jì)主題及其認(rèn)定的底層數(shù)據(jù)，但是審計(jì)人員關(guān)注的中心還是審計(jì)主題及其認(rèn)定。

（3）審計(jì)報告階段。在直接報告業(yè)務(wù)中，需要按碳核算規(guī)范來計(jì)算一些碳排放相關(guān)數(shù)據(jù)，在此基礎(chǔ)上對這些數(shù)據(jù)形成審計(jì)結(jié)論或?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)；而在基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)中，可直接對責(zé)任方認(rèn)定形成審計(jì)結(jié)論或?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)。

（4）后續(xù)審計(jì)階段。并非所有的碳審計(jì)業(yè)務(wù)都需要后續(xù)審計(jì)，例如服務(wù)于碳交易的碳排放量鑒證、服務(wù)于綠色消費(fèi)的產(chǎn)品碳鑒證、碳減排項(xiàng)目鑒證、碳匯鑒證，這些碳審計(jì)業(yè)務(wù)主要是鑒證碳排放量或傳遞碳排放信號，因此通常并不需要后續(xù)審計(jì)。但是，碳合規(guī)審計(jì)、碳制度審計(jì)、基于績效改進(jìn)的碳績效審計(jì)通常需要開展后續(xù)審計(jì)，主要目的是檢查碳審計(jì)中所發(fā)現(xiàn)問題的整改情況，促進(jìn)碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，進(jìn)而促進(jìn)碳審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

4. 碳審計(jì)技術(shù)方法。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)技術(shù)方法分為兩類：一是通用于各類審計(jì)業(yè)務(wù)的技術(shù)方法，被稱為通常審計(jì)技術(shù)方法；二是某類審計(jì)業(yè)務(wù)專用的審計(jì)技術(shù)方法，被稱為專用技術(shù)方法。碳審計(jì)作為一種碳排放治理的專門類型審計(jì)業(yè)務(wù)，當(dāng)然也可以采用通常審計(jì)技術(shù)方法，但是，由于碳審計(jì)主題及其審計(jì)載體有自己的特性，因此碳審計(jì)有許多的專門技術(shù)方法。這些方法主要有三類：一是碳數(shù)據(jù)分析方法，因?yàn)樘寂欧畔嚓P(guān)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)不同，碳審計(jì)數(shù)據(jù)的載體不同，因此對這些碳數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的技術(shù)方法也必然有自己的特性；二是碳數(shù)據(jù)的驗(yàn)證方法，有的碳數(shù)據(jù)可以通過測量的方法進(jìn)行驗(yàn)證，有的碳數(shù)據(jù)可以通過基于底層數(shù)據(jù)再計(jì)算的方法進(jìn)行驗(yàn)證；三是碳績效評價方法，碳排放績效是一種特殊類型的績效，其績效評價方法也有自己的特性。由于碳審計(jì)業(yè)務(wù)本身有多種類型，在不同類型的碳審計(jì)業(yè)務(wù)中，具體的審計(jì)技術(shù)方法也存在差異，上述三類審計(jì)技術(shù)方法的差異會顯現(xiàn)在不同的碳審計(jì)業(yè)務(wù)中。

5. 碳審計(jì)準(zhǔn)則。關(guān)于碳審計(jì)準(zhǔn)則，需要探討的關(guān)鍵問題是“是否要單獨(dú)制定碳審計(jì)準(zhǔn)則”。一些國際組織并沒有制定單獨(dú)的碳審計(jì)準(zhǔn)則，而是將碳審計(jì)準(zhǔn)則作為其他準(zhǔn)則的組成部分，具體有兩種情形：一是將碳審計(jì)準(zhǔn)則作為碳核算準(zhǔn)則的組成部分，事實(shí)上這是將碳鑒證作為碳核算的組成部分。例如，2001年世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會和世界資源研究所（WBCSD/WRI）共同發(fā)布《GHG 協(xié)議書：企業(yè)核算與報告準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則以碳核算為主，也包括碳鑒證的內(nèi)容。二是將碳審計(jì)作為其他審計(jì)的組成部分。例如，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）2003 年發(fā)布《適用于非財務(wù)信息審計(jì)的國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（ISAE3000），該準(zhǔn)則適用于所有的非財務(wù)信息審計(jì)，也適用于碳排放鑒證。又如，2008年社會和倫理責(zé)任協(xié)會（ISEA）發(fā)布AA1000審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)（AA1000AS），其是專門的社會和倫理責(zé)任審驗(yàn)準(zhǔn)則，也適用于碳審計(jì)。

也有一些國際組織制定了單獨(dú)的碳審計(jì)準(zhǔn)則，例如，2006 年國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）頒布《GHG 認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)》（ISO14064），其中《對GHG 聲明進(jìn)行審定和核查的指南性規(guī)范》（ISO14064-3）是第三方組織或機(jī)構(gòu)審定和核查GHG 聲明的依據(jù)，這個標(biāo)準(zhǔn)中有專門的碳審計(jì)規(guī)范。又如，2012 年IAASB 發(fā)布《鑒證業(yè)務(wù)國際準(zhǔn)則第3410號——溫室氣體排放聲明鑒證約定》，這是一個專門的碳審計(jì)準(zhǔn)則。此外，也有一些國家頒布了適用于本國的碳審計(jì)專門準(zhǔn)則，如英國、美國、加拿大、新加坡等都制定了溫室氣體排放信息認(rèn)證審計(jì)準(zhǔn)則[12]。

本文主張單獨(dú)制定碳審計(jì)準(zhǔn)則，主要原因有兩個：一是碳審計(jì)主題及其審計(jì)載體具有特殊性，這必然會影響碳審計(jì)取證模式及具體技術(shù)方法，因此，需要進(jìn)行專門規(guī)范；二是碳審計(jì)業(yè)務(wù)在碳排放治理中的地位越來越重要，社會對碳審計(jì)的需求越來越大，因此，對碳審計(jì)進(jìn)行專門規(guī)范是保障碳審計(jì)質(zhì)量、更好地發(fā)揮碳審計(jì)作用的必要舉措。

三、結(jié)論

碳審計(jì)是以審計(jì)固有功能在碳排放治理中發(fā)揮作用，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從審計(jì)基本理論的角度，對碳審計(jì)方法的各個主要方面進(jìn)行了理論闡釋，并提出了一個碳審計(jì)方法的理論框架。

關(guān)于碳審計(jì)業(yè)務(wù)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)系，碳審計(jì)項(xiàng)目宜獨(dú)立組織，也不排除將碳審計(jì)業(yè)務(wù)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)組合起來。碳審計(jì)業(yè)務(wù)可以分為直接報告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。碳審計(jì)取證模式有多種類型，按確定審計(jì)重點(diǎn)的方法分類，碳審計(jì)取證模式可分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)模式、制度基礎(chǔ)模式、風(fēng)險導(dǎo)向模式和數(shù)據(jù)式審計(jì)；按審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向分類，碳審計(jì)取證模式可以分為命題論證型模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式。碳審計(jì)步驟包括審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)取證階段、審計(jì)報告階段、后續(xù)審計(jì)階段四個階段，直接報告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)在不同階段具有一定的差異。碳審計(jì)技術(shù)方法有兩類：一是通用于各類審計(jì)業(yè)務(wù)的技術(shù)方法；二是自己的專門技術(shù)方法，包括碳數(shù)據(jù)分析方法、碳數(shù)據(jù)的驗(yàn)證方法、碳績效評價方法。碳審計(jì)準(zhǔn)則可以融于其他準(zhǔn)則中，也可以單獨(dú)制定，從碳審計(jì)的發(fā)展來看，單獨(dú)制定碳審計(jì)準(zhǔn)則是保障碳審計(jì)質(zhì)量、更好地發(fā)揮碳審計(jì)作用的必要舉措。

本文的研究啟示在于，碳審計(jì)方法是一個系統(tǒng)，必須相互關(guān)聯(lián)地建構(gòu)碳審計(jì)方法體系，局部地、就事論事地確定碳審計(jì)方法，可能導(dǎo)致碳審計(jì)方法的各個層級割裂，從而破壞碳審計(jì)方法的科學(xué)性。