姜軍（西安理工大學 陜西 西安 710054）

一、引言

我國經(jīng)濟正由高速增長向高質(zhì)量發(fā)展轉型，正處于經(jīng)濟發(fā)展方式轉變、經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化、經(jīng)濟增長動力轉換的關鍵時期，高質(zhì)量發(fā)展已成為新的戰(zhàn)略目標。高質(zhì)量發(fā)展事關我國經(jīng)濟發(fā)展的全局，對審計工作、審計研究等提出了新的要求?；诟哔|(zhì)量發(fā)展背景，審計的自身定位要隨著新發(fā)展格局發(fā)生轉變，其監(jiān)督的領域和范圍也在不斷拓展。研究型審計注重在審計開展過程中以研究的思維和方法進行應對，遵循由審計實踐上升至審計理論再由審計理論進一步指導審計實踐的發(fā)展思路，能更好地滿足新時代對審計工作的新要求，有助于審計工作的高質(zhì)量開展，助推我國國家治理的現(xiàn)代化進程。

開展研究型審計，既是在“十四五”高質(zhì)量發(fā)展背景下，以高質(zhì)量審計推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，也是消弭審計需求與審計資源不足的矛盾、解決審計中發(fā)現(xiàn)的問題和審計實踐難題的關鍵工具之一?，F(xiàn)有研究大都認為研究型審計更加突出審計的分析、研究，對于其定義、實施思路以及模式還未有明確的可被廣泛接受的觀點，也未能形成系統(tǒng)性的研究成果。本文認為，應該將研究型審計置于高質(zhì)量發(fā)展的大背景下，基于國家治理視角進行研究、筑造、夯實基礎理論。因此，構建研究型審計的理論指導框架，梳理其理論邏輯，對于推動審計工作高質(zhì)量開展、拓展審計理論、促進審計與國家治理相結合從而促進高質(zhì)量發(fā)展，具有很強的理論意義和現(xiàn)實意義。

二、基于多重視角的研究型審計成果分析

審計是我國國家治理體系的重要組成部分，體現(xiàn)在對組織主體決策的合規(guī)性監(jiān)督，對領導干部經(jīng)濟責任的合法性監(jiān)督等等，并貫穿于國家治理的全過程，推動國民經(jīng)濟和社會的健康發(fā)展。本文主要從審計內(nèi)涵、審計差異以及審計創(chuàng)新三方面進行相關文獻的梳理。

（一）審計內(nèi)涵視角。研究型審計作為審計實務界與理論界關注的熱點，其內(nèi)涵并沒有統(tǒng)一的觀點，對已有的成果可以從廣義和狹義兩方面來認識。從廣義上講（就整個審計工作而言），研究型審計更加注重調(diào)查、分析、研究，探求審計事項的真相、性質(zhì)、發(fā)展規(guī)律等（翁申喆，2021）。從狹義上講（就具體審計項目而言），研究型審計是在完成審計項目特別是重大審計項目任務過程中，要站在推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度思考審計工作，把促進體制機制制度健全完善作為重要內(nèi)容和目標的審計工作模式。尹平（2011）基于經(jīng)濟視角認為審計在促進經(jīng)濟又好又快發(fā)展的同時還應釋放國家審計的內(nèi)聚能量，加速實現(xiàn)傳統(tǒng)審計到現(xiàn)代審計的戰(zhàn)略轉變。孫夏賦（2019）認為研究型審計在開展過程中，強調(diào)審計成果的開發(fā)利用。許芷浩、胡友良（2020）認為研究型審計應注重調(diào)查、分析、研究，在開展審計項目時引入專題研究，形成體制機制及制度健全的審計工作模式。金顯威（2021）認為，研究型審計是一種應用型研究，強調(diào)與審計實務相融合，不同于一般的審計理論研究。商思爭（2022）認為，研究型審計本質(zhì)上是以審計機構和審計人員為主體進行的基于實質(zhì)理性和價值理性、旨在推動治理現(xiàn)代化的一種新審計范式。

（二）審計差異視角。研究型審計由于著重分析、研究，提倡以研究性思維開展審計工作，是審計理念的提升、審計工作的深入。研究型審計的出現(xiàn)與當前的信息審計和行為審計的差異性有關。信息審計主題為信息，而行為審計主題是行為（謝少敏，2006）。信息審計可以是以財務信息為主題的審計，也可以是以非財務信息為主題的審計。此外，審計人員的判斷力與審計標準有關，信息審計的標準較單一，因而人員判斷力受外界影響小。而行為審計從行為角度評判并傳達審計結論，在進行行為審計的過程中，由于缺乏明確的審計命題，如遇到違法違規(guī)違紀行為，審計人員所面臨的問題會十分復雜，需要對問題進行詳細深入的研究，并不斷提高自身的判斷力，因此，更容易受到外界干擾（鄭石橋，2018）。而研究型審計，由于將審計實踐和審計理論相結合，并以研究的思維去對待審計主題，對開展審計項目、解決審計問題具有一定的促進意義。

（三）審計創(chuàng)新視角。研究型審計是審計理念的提升，是審計工作的進一步深入，是審計不斷融入國家治理、助推經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的創(chuàng)新舉措。已有文獻基于不同的視角對審計創(chuàng)新進行了相關研究。王永梅、許莉等（2022）認為2021年《審計法》修訂后審計的業(yè)務與范圍得到延伸，傳統(tǒng)與非傳統(tǒng)的審計都有拓寬國家審計職責邊界的需求，可利用研究型審計來實現(xiàn)。金立民（2021）認為研究型政府審計的創(chuàng)新應從流程、技術、模式、方法、職能、價值六個維度進行，通過完善審計技術和制度，提升審計人員能力繼而解決政府審計數(shù)據(jù)庫所存在的一系列問題。劉國城（2020）認為國家審計要嵌入大數(shù)據(jù)服務于國家治理才能為新時期審計工作的開展以及機制的創(chuàng)新提供動力源泉。在高質(zhì)量發(fā)展背景下，社會經(jīng)濟環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，要把握時代的發(fā)展，充分運用研究思維開展審計模式創(chuàng)新，深入分析審計項目存在的問題，而研究型審計正履其責、正當此任。

綜上可知，大多學者對研究型審計的概念及內(nèi)在邏輯進行了探討，而將其置于高質(zhì)量發(fā)展背景下研究其理論體系、實現(xiàn)途徑的鮮有文獻涉及。因此，在高質(zhì)量發(fā)展背景下如何更好地應用研究型審計來推動經(jīng)濟發(fā)展、提高監(jiān)督能力繼而創(chuàng)造社會價值應引起實務界和理論界的關注。

三、高質(zhì)量發(fā)展背景下的研究型審計：一個理論框架

研究型審計應聚焦高質(zhì)量發(fā)展的基本理論，為審計實踐提供理論指導。高質(zhì)量發(fā)展聚焦核心目標、戰(zhàn)略規(guī)劃、資源有效配置以及社會建設進行理論框架的搭建。其運行邏輯主要是在“以人為本”的核心目標下，根據(jù)我國目前的主要矛盾制定戰(zhàn)略繼而促進資源的有效配置和經(jīng)濟社會的有效運轉。因此，本文認為，研究型審計可以概括為以高質(zhì)量發(fā)展為指導理念，強調(diào)運用研究思維開展審計工作、進行審計監(jiān)督，遵循“理論-實踐-理論”的審計研究方法，旨在創(chuàng)造更高審計價值、更好發(fā)揮審計職能，服務于我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展目標和國家治理現(xiàn)代化的新型審計應用范式。

研究型審計作為審計理念的提升，正不斷滿足并適應社會發(fā)展的要求，而要助推高質(zhì)量發(fā)展、服務國家治理現(xiàn)代化，就必須進行組織及人員的有效配置，充分揭示高質(zhì)量發(fā)展的核心及風險問題，完全發(fā)揮審計的披露與揭示作用；站在高質(zhì)量發(fā)展的角度，提高國家審計的效率和質(zhì)量；注重審計后的問題整改、落實，擴大審計成果應用范圍?？梢姡瑢ρ芯啃蛯徲?，要以系統(tǒng)思維構筑理論體系，用以指導實踐。本文認為，高質(zhì)量發(fā)展背景下研究型審計的理論框架應包括審計理念、審計內(nèi)容、審計機制、審計組織及審計結果五個方面，其實現(xiàn)途徑也要契合理論框架來思考，詳見圖1。

圖1 研究型審計理論框架

（一）審計理念——零散至系統(tǒng)的轉變。研究型審計注重以科研的思維方式分析與發(fā)現(xiàn)問題，是由碎片化的程序審計向系統(tǒng)深入的研究審計轉變。傳統(tǒng)審計理念大多是針對微觀主體的經(jīng)濟活動進行經(jīng)濟監(jiān)督，不同的業(yè)務類型所采取的審計方法和理念各異，呈碎片化狀態(tài)，難以系統(tǒng)地融入高質(zhì)量發(fā)展，還需進行不斷的調(diào)整。研究型審計能夠運用整體系統(tǒng)的思維，將高質(zhì)量發(fā)展看成一個系統(tǒng)并進行整體研究，探究問題存在的真正內(nèi)因，提升審計質(zhì)量和效益。目前，我國高質(zhì)量發(fā)展主要受以下因素制約：（1）在招商引資方面，同行競爭伴隨政策套利，行業(yè)轉型升級緩慢；（2）金融風險方面，企業(yè)經(jīng)營管理不善，盲目投資，抵御風險能力弱；（3）綠色發(fā)展理念方面，部分人員為提高自身政績以犧牲環(huán)境為代價等；（4）財政資金使用方面，由于財政預算安排不當及浪費行為，出現(xiàn)資金的不合理運用、沉淀閑置的情況。針對以上內(nèi)因，高質(zhì)量發(fā)展下的研究型審計，應圍繞“綠色、開放、創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、共享”五位一體的新發(fā)展理念，立足全局，統(tǒng)籌兼顧發(fā)展，重點關注與高質(zhì)量發(fā)展相關的重大政策跟蹤審計，將審計項目融入到高質(zhì)量發(fā)展的系統(tǒng)中進行思考和把握。在立項前，首先確定審計工作目標，從高質(zhì)量發(fā)展角度確立問題方向；其次，加強研究、采集數(shù)據(jù)、合理分析問題，做好審計前的準備工作；再次，根據(jù)前期分析與研判，科學、合理、高效進行審計，出具高質(zhì)量的審計報告；最后，關注被審計單位的問題整改狀況，總結審計成果以利于以后利用或其他項目利用。

（二）審計內(nèi)容——聚焦重點項目發(fā)展。高質(zhì)量發(fā)展涉及的內(nèi)容廣泛，但主要是經(jīng)濟范疇的高質(zhì)量發(fā)展。在相關項目審計時，研究型審計應針對高質(zhì)量發(fā)展的薄弱環(huán)節(jié)確定審計重點、統(tǒng)籌發(fā)展思路、提供審計新方法等，將研究思維貫穿到調(diào)研、試審、數(shù)據(jù)采集等準備階段工作。（1）分析查找高質(zhì)量發(fā)展各方面管理薄弱環(huán)節(jié)并確定審計重點，重點的確定與審計范圍、目標、客體等相關因素有關，審計的重點也不盡相同。因此，要根據(jù)不同的審計主題研究確立審計重點，根據(jù)審前調(diào)查情況以業(yè)務研討會的方式，分析、討論、確立審計重點。（2）緊扣審計目標，研究統(tǒng)籌高質(zhì)量發(fā)展思路?？梢愿鶕?jù)全國性的審計項目工作量研究特定區(qū)域的審計資源分配，減輕地方人員負擔。（3）制定審計計劃并確立專題。遵循“揭示問題、強化管理、精準對焦、力推改革”的思路，深度解決制約高質(zhì)量發(fā)展進程的問題，發(fā)揮審計預防抵御功能繼而降低風險隱患。（4）提供審計新方法。在進行審計取證時，應充分考慮審計技術的適配度。根據(jù)審計項目特點及試審或審前調(diào)查，將傳統(tǒng)經(jīng)典審計技術與現(xiàn)代審計方法相結合，在一些重點審計事項上加以嘗試，并可在審前調(diào)查時適當模擬，注重歸納、分析、比較、觀察和實驗。

具體來說，可從以下幾方面聚焦高質(zhì)量發(fā)展：（1）關注政府經(jīng)濟運行的重點環(huán)節(jié)。例如針對公共醫(yī)療、社會保障、科教等公共領域的投入狀況進行審計監(jiān)督與跟蹤，發(fā)揮研究型審計在重大政策跟蹤方面的作用，減少財政預算安排不當以及資金不合理運用、沉淀閑置的情況。（2）關注生態(tài)環(huán)境保護。針對生態(tài)環(huán)境狀況，在政策制定、執(zhí)行與效果方面產(chǎn)生的問題進行專項審計調(diào)查，適當開展領導干部經(jīng)濟責任審計和自然資源資產(chǎn)離任審計，推動生態(tài)文明建設、轉變環(huán)境保護發(fā)展方式，更好地解決損害環(huán)境的問題。（3）關注信息技術和互聯(lián)網(wǎng)應用。將數(shù)據(jù)監(jiān)督與審計監(jiān)督相結合，實現(xiàn)大數(shù)據(jù)研究型審計，通過數(shù)據(jù)技術的使用，揭示高質(zhì)量發(fā)展中存在的各方面問題。（4）關注績效評價。需要結合定量和定性的手段，對政府管理過程中的體制機制問題進行研究剖析，開展政府或領導干部經(jīng)濟責任審計，促進政府資金的使用效率。當然，高質(zhì)量發(fā)展的重點內(nèi)容不應僅限于以上方面，研究型審計應在高質(zhì)量發(fā)展系統(tǒng)思維指導之下開展，創(chuàng)造更高的審計價值。

（三）審計機制——提質(zhì)增效、及時糾錯。高質(zhì)量發(fā)展背景下，為了更好地服務于國家治理、深化改革，研究型審計應從問題的本質(zhì)出發(fā)，剖析深層原因，準確分辨體制機制存在問題的根源進而提出解決問題的措施。就根本來講，研究型審計側重于揭示經(jīng)濟現(xiàn)象背后的根本原因，而不僅僅是解釋表面的經(jīng)濟現(xiàn)象。審計機制是審計功能的具體體現(xiàn)。具體包括：揭示機制（審查被審計單位行為的合規(guī)性、貪污腐敗等問題）、處罰機制（審計機關主要負責移交違規(guī)行為）、整改機制（對違法違規(guī)行為糾正和改進）、曝光機制（將問題公開透明化）、評估機制（評價被審計單位的績效以及經(jīng)濟風險）、預警機制（發(fā)現(xiàn)潛在風險并發(fā)出預警）。揭示、處罰及整改機制主要體現(xiàn)審計對經(jīng)濟現(xiàn)象進行“經(jīng)濟體檢”，針對已出現(xiàn)的問題進行全盤檢查；曝光、評估以及預警機制主要為避免問題的發(fā)生，對經(jīng)濟社會中的潛在風險起到預防作用。研究型審計發(fā)現(xiàn)的高質(zhì)量發(fā)展的重難點問題主要通過揭示、處罰及整改機制；而對于潛在風險的預防主要通過曝光、評估及預警機制來應對。因此，審計人員樹立研究型的思維，注重整體思想，深層次剖析問題根源，及時糾正高質(zhì)量發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題，通過整體性評價對高質(zhì)量發(fā)展提出建設性意見，達到完善體制機制的目標很有必要。

（四）審計組織——整合資源服務社會。審計機關和審計人員如何發(fā)揮高效率、高效能的作用以實現(xiàn)更好地服務經(jīng)濟社會的高質(zhì)量發(fā)展目標，離不開審計組織的合理運行。因此，研究型審計可從資源、程序、制度三個維度對高質(zhì)量發(fā)展進行現(xiàn)實解構。資源維度方面，研究型審計可培育研究型審計復合人才，通過提高專業(yè)勝任能力進行團隊協(xié)作，研究審計組織如何轉變零散狀態(tài)，創(chuàng)新組織管理方式。同時，合理調(diào)整審計資源、發(fā)揮人力資源優(yōu)勢。研究審計部門如何與其他監(jiān)督部門協(xié)調(diào)配合繼而共同監(jiān)督經(jīng)濟運行活動，通過監(jiān)督來確保高質(zhì)量發(fā)展。程序維度方面，研究型審計可優(yōu)化審計實施方式從而保證審計質(zhì)量和審計價值的提升，契合高質(zhì)量發(fā)展理念?？梢詮摹皽蕜t應用——問題處理——發(fā)現(xiàn)規(guī)律”這一流程來進行研究，準則應用上，研究確定的審計項目使用何種審計方法，如何編制審計方案；問題處理上，研究適用的法律法規(guī)是否適應審計環(huán)境的要求，避免違規(guī)事件發(fā)生，保證審計過程合理合法；發(fā)現(xiàn)規(guī)律上，應考慮審計的不同類型，比如實行領導干部自然資源離任審計，需要總結試點經(jīng)驗和規(guī)律，從而更好地推廣試點，在發(fā)現(xiàn)規(guī)律的同時形成具體的審計規(guī)范。制度維度上，研究型審計可優(yōu)化審計監(jiān)督質(zhì)效。審計效能的發(fā)揮依賴于各種制度，對于重大審計項目組織實施、資源統(tǒng)籌、領導干部任免等方面，可理順央地間的監(jiān)督工作機制；對于外派機構的管理，可研究與被審計單位的溝通機制，及時把握并監(jiān)督項目重點；對于人員的建設，可以構建輪崗制度，提高審計人員技能水平。

（五）審計結果——廣泛應用、深化發(fā)展。審計工作結束產(chǎn)生的審計結果能否得到公眾的認可并進行廣泛的應用是審計機關及人員關注的重點。由于審計問題的責任主體不明確、大部分人未意識到問題整改的重要性，錯誤認為是審計監(jiān)督越位。要將審計成果的分享與問題整改上升到系統(tǒng)性、整體性，就需要其他部門配合加以完成。研究型審計可以提供全面的信息，使審計結果有序公開、促進高質(zhì)量發(fā)展。例如，對醫(yī)療保險基金進行審計時，應重點關注騙保等欺詐行為、醫(yī)保政策是否有效落實、基金收支是否合規(guī)等問題。利用研究型審計對問題進行系統(tǒng)化、條理化公開、分享和整改，以使審計結果具備時效性、針對性。在開展審計工作時，一個審計項目可能會產(chǎn)生多項審計成果，諸如專題報告、審計案例、審計項目等。研究型審計可以在審計工作結束后不斷地反思和總結，形成“以研促審、以審入研”的滾動式研究模式，并貫穿于高質(zhì)量發(fā)展的社會、政策、項目、資金中，推動研究型審計工作常態(tài)化；也可以準確把握高質(zhì)量發(fā)展的政策意圖，注重審計搜集證據(jù)的嚴謹性，深挖經(jīng)濟現(xiàn)象的問題本質(zhì)，揭示被審計單位在開展審計工作時存在的弊端，從而保證審計結果的客觀性、降低審計風險、提高審計機構的公信力和權威性。

四、高質(zhì)量發(fā)展背景下的研究型審計：途徑探析

將研究型審計的理論框架應用于高質(zhì)量發(fā)展的重大戰(zhàn)略中，是研究型審計更好地服務于經(jīng)濟社會發(fā)展、推動國家治理現(xiàn)代化進程的必由之路。本文提出五點開展研究型審計的具體途徑。

（一）樹立研究型審計理念。傳統(tǒng)的審計策略側重于微觀主體行為的合規(guī)性，是一種管理監(jiān)督審計，缺乏系統(tǒng)性和整體性，對于宏觀層面的問題難以發(fā)揮審計應有的作用。研究型審計不同于傳統(tǒng)的審計，它注重以審計戰(zhàn)略監(jiān)督為指導，通過深層次的問題分析，用微觀和宏觀相結合的手段進行調(diào)控，確保經(jīng)濟社會處于良好運行狀態(tài)。因此，以研究性的思維方式開展審計工作，構建研究型審計理論框架，能更好地指導審計實務，有助于推動經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展。因此，要轉變傳統(tǒng)審計觀念，樹立研究型審計理念，發(fā)揮研究型審計作用，深入分析經(jīng)濟社會發(fā)展等微觀層面的問題以及系統(tǒng)性風險的防控、體制機制的缺陷等宏觀層面的問題，并基于高質(zhì)量發(fā)展視角開展審計工作。

（二）把握研究型審計重點。研究型審計助推高質(zhì)量發(fā)展應深刻把握相關審計重點項目，嚴格監(jiān)督各項目進展并關注全過程。（1）關于國家政策落實情況需加大審計力度，重點揭示改革目標、項目落地、企業(yè)優(yōu)惠不到位等情況。（2）圍繞民生需求，有效開展民生資金審計工作，確保民生項目高效進行，維護人民群眾的利益。（3）聚焦重點項目落實，積極推行重點投資項目跟蹤審計，糾正行為偏差，為經(jīng)濟社會發(fā)展提質(zhì)增效。（4）重點關注企業(yè)法人經(jīng)營管理、內(nèi)部控制、資金運作等違規(guī)行為，深化并確保改革行之有效。（5）將審計項目與科研課題相結合。審計項目是課題研究成果實現(xiàn)的載體，課題研究是審計項目成果的提升和總結，將研究思維融入具體審計工作，才能更好地發(fā)揮審計監(jiān)督職能。

（三）完善研究型審計機制。有效的審計機制是高質(zhì)量發(fā)展的重要保障。（1）完善協(xié)同機制。加強與內(nèi)外監(jiān)督機制協(xié)同，強化與高質(zhì)量發(fā)展相關的部門配合，就重大事項和問題及時協(xié)商，實現(xiàn)資源信息交流和成果共享，加強審計機構自下而上的協(xié)作。（2）強化統(tǒng)籌協(xié)調(diào)機制，自上而下、整體推進研究型審計開展。由領導干部帶頭，組建若干不同研究方向的審計研究組，建立覆蓋全員、貫穿審計工作全流程的研究機制。（3）探索建立研究型審計考核評價機制，將研究式學習和研究型審計作為人員考核的重要內(nèi)容，激發(fā)研究的積極性，把研究型審計推向良性發(fā)展軌道。

（四）加強研究型審計協(xié)同。審計機關應協(xié)同其他各部門發(fā)揮監(jiān)督職能，確保經(jīng)濟社會發(fā)展有序運行。（1）加大審計體制機制創(chuàng)新力度。審計機構要增強組織的內(nèi)在動力，激發(fā)審計人員的活力，構建高質(zhì)量的審計發(fā)展機制及制度。（2）加強組織領導，制定研究計劃。制定研究型審計實施辦法，成立研究型審計領導小組，調(diào)動業(yè)務骨干組建研究團隊，確定科研院所協(xié)作單位，制定研究型審計項目標準，擬定研究型審計評估規(guī)則。（3）加強研究審計能力建設，引進智庫人才，鼓勵學者對審計機關進行研究型審計需求調(diào)研，出具符合要求的審計報告。同時，加強與審計機關合作，積極參與到審計項目的全過程，培養(yǎng)研究型審計人才。

（五）提煉研究型審計結果。在進行審計研究工作時，對于審計結果的提煉與應用具體有以下途徑：（1）針對審計報告提取行業(yè)及政策信息、調(diào)研報告、科研論文等，發(fā)現(xiàn)審計工作中的問題并不斷創(chuàng)新審計結果的應用，實現(xiàn)審計結果的“一果多用”。（2）統(tǒng)籌利用審計結果，深入項目中發(fā)現(xiàn)的問題，著重關注體制機制問題并提出可操作性建議。（3）強化審計能力建設，將審計問題進行匯總，整理研究型審計工作方法與思路。（4）將審計結果廣泛應用于課題研究當中，關注課題研究的重難點，將強化科研成果應用于審計實踐中，以理論成果指導實踐并體現(xiàn)理論價值，提升審計工作軟實力。