【摘要】生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)是ESG或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則的重要領(lǐng)域。 2022年4月， 歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組（EFRAG）發(fā)布了E4號(hào)歐盟可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則《生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)》征求意見稿， 這是繼《氣候變化》準(zhǔn)則后環(huán)境議題的又一重要準(zhǔn)則制定活動(dòng)， 若順利通過歐盟委員會(huì)的審查并實(shí)施， 其將成為世界上第一個(gè)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的區(qū)域性準(zhǔn)則， 在可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則方面具有里程碑意義。 本文首先分析該準(zhǔn)則征求意見稿的出臺(tái)背景， 指出生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)面臨的嚴(yán)峻形勢(shì)及其對(duì)于人類社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的影響， 概述國(guó)際社會(huì)在聯(lián)合國(guó)主導(dǎo)下致力于實(shí)現(xiàn)的生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)目標(biāo)。 然后從三個(gè)方面介紹該準(zhǔn)則征求意見稿提出的10項(xiàng)披露要求， 從中可以看出生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)信息披露充滿的挑戰(zhàn)性。 最后指出該準(zhǔn)則可望產(chǎn)生的溢出效應(yīng)可助力全球范圍內(nèi)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的保護(hù)、修復(fù)和恢復(fù)， 并從影響重要性、地點(diǎn)特定性和準(zhǔn)則操作性等方面總結(jié)三點(diǎn)啟示。

【關(guān)鍵詞】生物多樣性;生態(tài)系統(tǒng);風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇;披露要求;可持續(xù)發(fā)展

【中圖分類號(hào)】 F275;X176? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）14-0003-9

一、出臺(tái)背景分析

E4號(hào)歐盟可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則《生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)》（ESRS 4 Biodiversity and Ecosystems，簡(jiǎn)稱ESRS E4）征求意見稿的出臺(tái)， 既與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)面臨的嚴(yán)峻形勢(shì)有關(guān)， 也與歐盟致力于實(shí)現(xiàn)保護(hù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的國(guó)際公約所規(guī)定的目標(biāo)分不開。

（一）生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)面臨的嚴(yán)峻形勢(shì)

地球是人類和其他物種的共同家園， 這個(gè)家園本應(yīng)由豐富多彩的物種群體和精妙復(fù)雜的生態(tài)系統(tǒng)所構(gòu)成， 才能形成人與自然和諧共生的可持續(xù)發(fā)展格局。 人類活動(dòng)最終依存于生態(tài)系統(tǒng)， 并且嵌入自然之中， 而不是游離于自然之外[1] 。 人類和企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展離不開生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)（ecosystem services）， 包括供給服務(wù)（如大自然提供的淡水、木材、能源等）、調(diào)節(jié)和維護(hù)服務(wù)（如空氣過濾、水凈化、洪水控制等）以及文化服務(wù)（如審美、旅游、娛樂等）。 聯(lián)合國(guó)2018年發(fā)布的《沙姆沙伊赫宣言》指出， 生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)是地球所有生命的基礎(chǔ)設(shè)施， 不僅在提供自然服務(wù)方面至關(guān)重要， 而且是經(jīng)濟(jì)發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展的重要根基， 生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)喪失將對(duì)人類健康產(chǎn)生消極影響[2] 。 世界經(jīng)濟(jì)論壇（WEF）的研究報(bào)告顯示， 全球15%的GDP（約13萬億美元）在中等程度上依賴于自然界的饋贈(zèng)， 37%的GDP（約31萬億美元）高度依賴于自然界的饋贈(zèng)， 這兩項(xiàng)合計(jì)44萬億美元， 占全球84.75萬億美元GDP的一半以上。 此外， 全世界21億人的生計(jì)有賴于生態(tài)系統(tǒng)的有效管理和生態(tài)系統(tǒng)的可持續(xù)性[3] 。

但人類活動(dòng)特別是工業(yè)社會(huì)里企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)土地、淡水和海洋資源的過度開發(fā)與利用， 以及人類活動(dòng)造成的氣候變化、環(huán)境污染和物種入侵等， 卻對(duì)人類賴以生存和發(fā)展的生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)造成嚴(yán)重的破壞， 植物、哺乳動(dòng)物、魚類和其他物種滅絕率是物種滅絕背景率①的1000倍， 野生哺乳動(dòng)物總數(shù)比1900年的歷史記錄下降了82%[4] ， 被科學(xué)家稱為“生物毀滅”， 已經(jīng)達(dá)到了第六次大滅絕的程度[5] 。 Ceballos等[5] 對(duì)27600種陸地脊椎動(dòng)物物種的樣本進(jìn)行研究， 并對(duì)1900 ～ 2015年的177種哺乳動(dòng)物的數(shù)量進(jìn)行詳細(xì)分析， 結(jié)果發(fā)現(xiàn)， 陸地脊椎動(dòng)物的數(shù)量減少了32%， 177種哺乳動(dòng)物的數(shù)量減少幅度超過了32%， 40%的哺乳動(dòng)物減少幅度超過80%。 聯(lián)合國(guó)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)政府間科學(xué)政策平臺(tái)（IPBES）在《生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)全球評(píng)估報(bào)告》[6] 中尖銳地指出， 人類活動(dòng)正在侵蝕生態(tài)系統(tǒng)根基， 對(duì)陸地和海洋生態(tài)以及物種造成嚴(yán)重破壞。 如圖1所示， 大約有100萬種動(dòng)植物物種遭受滅絕的風(fēng)險(xiǎn)， 由人類活動(dòng)引發(fā)的第六次大滅絕遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過前五次大滅絕的程度。

生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)相互強(qiáng)化， 生態(tài)系統(tǒng)的退化加劇了生物多樣性的喪失和物種數(shù)量的減少， 而生物多樣性喪失反過來又加劇了生態(tài)環(huán)境退化。 基于大量嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目茖W(xué)研究， 很多科學(xué)家認(rèn)為“生物圈完整性”（biosphere integrity）的地球限度已經(jīng)被突破， 有可能引發(fā)災(zāi)難性的環(huán)境變化。 生物多樣性喪失和生態(tài)系統(tǒng)退化， 已成為僅次于氣候變化的第二大環(huán)境問題。 “2020年后全球生物多樣性框架”指出， 雖然經(jīng)過不斷努力， 但生物多樣性仍然在全球范圍內(nèi)繼續(xù)惡化， 如果一切照舊， 這種情況預(yù)計(jì)將持續(xù)下去甚至變得更糟[7] 。

生物多樣性喪失和生態(tài)系統(tǒng)退化將對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生影響， 既給企業(yè)帶來風(fēng)險(xiǎn)， 也給企業(yè)帶來機(jī)遇， 但對(duì)于絕大多數(shù)企業(yè)而言， 風(fēng)險(xiǎn)大于機(jī)遇。 自然相關(guān)財(cái)務(wù)披露工作組（Taskforce on Nature-related Financial Disclosures， TNFD）總結(jié)了生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)影響企業(yè)發(fā)展的作用機(jī)理[8] ， 詳見圖2。

（二）保護(hù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)國(guó)際公約致力實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)

面對(duì)生物多樣性喪失和生態(tài)系統(tǒng)退化日益嚴(yán)峻的形勢(shì)， 國(guó)際社會(huì)在有識(shí)之士的呼吁下開始警醒， 呼吁各國(guó)政府采取行動(dòng)保護(hù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)， 促使人與自然和諧共生的可持續(xù)發(fā)展。 在這方面， 聯(lián)合國(guó)厥功至偉， 莫里斯·斯特朗（Maurice Strong）功不可沒。 莫里斯·斯特朗是全世界當(dāng)之無愧的環(huán)保領(lǐng)袖， 七次當(dāng)選聯(lián)合國(guó)副秘書長(zhǎng)， 是聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）創(chuàng)始人和首任署長(zhǎng)。 在他的精心籌劃下， 聯(lián)合國(guó)人類環(huán)境會(huì)議（又稱首屆“地球峰會(huì)”）于1972年6月在瑞典斯德哥爾摩召開。 在他的斡旋下， 中國(guó)派代表團(tuán)參加此次峰會(huì)， 這也是中華人民共和國(guó)重返聯(lián)合國(guó)后首次參加的國(guó)際會(huì)議。 這次“地球峰會(huì)”是世界環(huán)保史上的一個(gè)重要里程碑， 首次將環(huán)境問題提到國(guó)際議事日程上來， 開創(chuàng)世界各國(guó)攜手治理環(huán)境問題的先河。 20年后的1992年6月， 莫里斯·斯特朗擔(dān)任聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展大會(huì)秘書長(zhǎng)， 協(xié)調(diào)組織118個(gè)國(guó)家元首、178個(gè)國(guó)家的1.5萬名代表參加了在里約熱內(nèi)盧召開的聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展大會(huì)， 簽署了《里約宣言》（亦稱《地球憲章》）， 通過了《氣候變化框架公約》和《生物多樣性公約》（Convention on Biological Diversity， CBD）等一系列重要文件， 為緩解氣候變化、保護(hù)生物多樣性和改善生態(tài)環(huán)境奠定了制度框架。

1992年6月通過的CBD， 是人類歷史上第一部旨在保護(hù)生物多樣和生態(tài)系統(tǒng)的國(guó)際性公約， 共有196個(gè)締約方簽署了該公約， 是迄今為止簽署國(guó)家最多的國(guó)際環(huán)境公約， 其意義不亞于同年通過的《氣候變化框架公約》和2017年通過的旨在緩解全球氣溫上升的《巴黎協(xié)定》。 CBD開啟了世界各國(guó)攜手保護(hù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的先河， 確立了由締約方大會(huì)主導(dǎo)的議事和決策機(jī)制， 締約方大會(huì)每?jī)赡暾匍_一次， 共商保護(hù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)大計(jì)。 CBD的目標(biāo)在于保護(hù)生物多樣性、可持續(xù)使用其組成部分以及公平和平等分享利用遺傳資源所帶來的益處， 包括恰當(dāng)獲取遺傳資源、恰當(dāng)轉(zhuǎn)移相關(guān)技術(shù)、恰當(dāng)提供資金。 CBD還對(duì)生物多樣性、生物資源和生態(tài)系統(tǒng)等術(shù)語進(jìn)行了界定： 生物多樣性是指來自陸地、海洋和其他水生生態(tài)系統(tǒng)等所有來源的生物體的變異性及其所構(gòu)成的生態(tài)綜合體， 包括物種內(nèi)部、物種之間和生態(tài)系統(tǒng)的多樣性， 大致可分為基因多樣性、物種多樣性和生態(tài)系統(tǒng)多樣性; 生物資源是指對(duì)人類具有實(shí)際或潛在用途或者價(jià)值的遺傳資源、生物體或其部分、生物群體或生態(tài)系統(tǒng)中任何其他生物的組成部分; 生態(tài)系統(tǒng)是指植物、動(dòng)物和微生物群體以及它們的無生命環(huán)境作為一個(gè)功能單位交互作用形成的動(dòng)態(tài)復(fù)合體。

CBD簽署30年來， 共召開15次締約方大會(huì)， 2010年以來兩次聚焦于生物多樣性保護(hù)10年規(guī)劃的締約方大會(huì)備受矚目。

一是2010年10月在日本名古屋召開的第10次締約方大會(huì)。 大會(huì)通過了“愛知生物多樣性保護(hù)目標(biāo)”（簡(jiǎn)稱“愛知目標(biāo)”）， 這是全球首個(gè)10年規(guī)劃的生物多樣性保護(hù)目標(biāo)， 由5個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)和20個(gè)具體目標(biāo)組成。 5個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)是： 將生物多樣性主流化至政府和社會(huì)決策中以解決生物多樣性喪失的根本成因; 減輕生物多樣性的壓力并促進(jìn)生物資源的可持續(xù)利用; 通過保護(hù)生態(tài)系統(tǒng)、物種和遺傳多樣性改善生物多樣性境況; 增進(jìn)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的福祉; 通過參與式規(guī)劃、知識(shí)管理和能力建設(shè)提高保護(hù)工作的實(shí)施效果。 具體目標(biāo)中最受關(guān)注的量化指標(biāo)包括： 到2020年， 所有自然棲息地包括森林的喪失率降低50%， 在可能的情況下將喪失率降至零， 棲息地退化和碎片化顯著降低; 到2020年， 所有魚類、無脊椎動(dòng)物和水生植物按生態(tài)系統(tǒng)法進(jìn)行可持續(xù)管理和利用， 避免魚類過度捕撈， 對(duì)瀕臨枯竭的物種制訂恢復(fù)計(jì)劃并采取恢復(fù)措施， 漁業(yè)不再對(duì)受威脅的物種和脆弱的生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)生負(fù)面影響， 漁業(yè)對(duì)資源、物種和生態(tài)系統(tǒng)的影響維持在安全的生態(tài)界限之內(nèi); 到2020年， 至少17%的陸地與內(nèi)陸水域以及10%的海岸與海洋得到保護(hù)[9] 。 2020年9月， CBD秘書處發(fā)布的評(píng)估報(bào)告顯示， 由于認(rèn)識(shí)局限或受經(jīng)濟(jì)等條件限制， 愛知目標(biāo)中的20個(gè)具體目標(biāo)沒有一個(gè)完全實(shí)現(xiàn)， 只有6個(gè)具體目標(biāo)部分實(shí)現(xiàn)。 令人欣慰的是， 我國(guó)作為物種最為豐富的國(guó)家之一， 履約情況好于其他國(guó)家， 生態(tài)紅線等創(chuàng)新實(shí)踐為世界各國(guó)在保護(hù)生物多樣性和改善生態(tài)環(huán)境方面貢獻(xiàn)了中國(guó)智慧。 但不可否認(rèn)的是， 我國(guó)要想實(shí)現(xiàn)向生態(tài)文明時(shí)代的轉(zhuǎn)型依然任重道遠(yuǎn)， 生物多樣性保護(hù)體制機(jī)制和法律政策體系尚不健全， 評(píng)價(jià)考核和責(zé)任追究制度有待完善[10] 。

二是2021年10月在中國(guó)昆明召開的第15次締約方大會(huì)。 國(guó)家主席習(xí)近平發(fā)表了題為“共同構(gòu)建地球生命共同體”的主旨演講， 重申了人與自然和諧共生的理念， 呼吁大家要深懷對(duì)自然的敬畏之心， 尊重自然、順應(yīng)自然、保護(hù)自然， 構(gòu)建人與自然和諧共生的地球家園， 秉承“綠水青山就是金山銀山”的理念， 加快形成綠色發(fā)展方式， 促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)雙贏， 構(gòu)建經(jīng)濟(jì)與環(huán)境協(xié)同共進(jìn)的地球家園。 大會(huì)閉幕后發(fā)表的《昆明宣言》承諾， 締約方將確保制定、通過和實(shí)施一個(gè)有效的“2020年后全球生物多樣性框架”， 包括提供與CBD一致的必要的實(shí)施手段， 以及適當(dāng)?shù)谋O(jiān)測(cè)、報(bào)告和審查機(jī)制， 以扭轉(zhuǎn)當(dāng)前生物多樣性喪失趨勢(shì)并確保最遲在2030年使生物多樣性走上恢復(fù)之路， 進(jìn)而全面實(shí)現(xiàn)“人與自然和諧共生”的2050年愿景。 《昆明宣言》中提到的“2020年后全球生物多樣性框架”， 于2021年7月由CBD秘書處起草了初稿。 該框架初稿基于變革理論， 提出需要在全球、區(qū)域和國(guó)家層面采取緊急政策行動(dòng)， 以轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、建立相應(yīng)的融資模式， 使加劇生物多樣性喪失的趨勢(shì)在今后10年（即到2030年）得到控制， 并使自然生態(tài)系統(tǒng)在今后20年得以恢復(fù)， 到2050年實(shí)現(xiàn)凈改善， 以實(shí)現(xiàn)CBD關(guān)于“到2050年與自然和諧相處”的愿景。

為此， 框架初稿在F部分提出了4個(gè)2050目標(biāo)（goal）和9個(gè)2030年里程碑（milestone）， 其中第一個(gè)目標(biāo)及其三個(gè)里程碑量化得最為具體。 目標(biāo)A： 所有生態(tài)系統(tǒng)的完整性得到提升， 自然生態(tài)系統(tǒng)的面積、連通性和完整性至少增加15%， 支持所有健康和有韌性的物種種群， 物種滅絕率至少降低10倍， 所有分類和功能組的物種滅絕風(fēng)險(xiǎn)降低一半， 野生和馴化物種的遺傳多樣性得到保護(hù)， 所有物種內(nèi)的遺傳多樣性至少保持90%。 里程碑A1： 自然系統(tǒng)的面積、連通性和完整性至少凈增長(zhǎng)5%。 里程碑A2： 滅絕率的增長(zhǎng)被遏制或扭轉(zhuǎn)， 滅絕風(fēng)險(xiǎn)至少降低10%， 受威脅物種的比例降低， 物種種群的豐富度和分布得到保持或提升。 里程碑A3： 野生和馴化物種的遺傳多樣性得到保護(hù)， 保持90%遺傳多樣性的物種比例得到增加。

此外， 框架初稿還提出了2030年減少生物多樣性威脅的21個(gè)具體目標(biāo)， 其中的5個(gè)具體目標(biāo)被量化。 目標(biāo)2： 確保至少20%退化的淡水、海洋和陸地生態(tài)系統(tǒng)得到恢復(fù)。 目標(biāo)3： 確保全球至少30%的陸地和海域， 特別是對(duì)生物多樣性及其對(duì)人類貢獻(xiàn)特別重要的地區(qū)， 通過有效和公平的管理等手段得到保育。 目標(biāo)6： 管理外來入侵物種的引進(jìn)路徑， 防止或至少減少90%的引入和定居率， 控制或根除外來入侵物種以消除或減少其影響。 目標(biāo)7： 減少各種來源的污染， 使其降低至對(duì)生物多樣性、生態(tài)系統(tǒng)功能和人類健康無害的水平， 流失到環(huán)境中的營(yíng)養(yǎng)物至少減少一半， 殺蟲劑至少減少三分之二， 消除塑料廢物的棄放。 目標(biāo)8： 將氣候變化對(duì)生物多樣性的影響最小化， 以生態(tài)系統(tǒng)方法為基礎(chǔ)， 為緩釋和適應(yīng)氣候變化作貢獻(xiàn)， 每年至少為全球氣候緩釋努力貢獻(xiàn)10億噸二氧化碳的減排， 并避免所有緩釋和適應(yīng)舉措對(duì)生物多樣性產(chǎn)生消極影響[7] 。

二、披露要求介紹

“2020年后全球生物多樣性框架”預(yù)計(jì)不久就會(huì)順利獲得締約方的批準(zhǔn)， 將成為未來10年乃至30年保護(hù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的重要國(guó)際環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。 作為CBD簽署方， 歐盟歷來十分重視對(duì)國(guó)際條約的履行。 為此， 歐盟基于CBD和“2020年后全球生物多樣性框架”的目標(biāo)、里程碑和指標(biāo)， 制定了《歐盟2030年生物多樣性戰(zhàn)略》， 并對(duì)成員國(guó)提出了保護(hù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的奮斗目標(biāo)： 到2030年無凈喪失（no net loss by 2030）， 2030年后凈增長(zhǎng)（net gain from 2030）， 到2050年完全恢復(fù)（full-recovery by 2050）。

為了加大企業(yè)對(duì)保護(hù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的重視， 規(guī)范企業(yè)對(duì)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的信息披露， 便于利益相關(guān)者評(píng)估企業(yè)對(duì)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的依賴和影響， EFRAG在發(fā)布《氣候變化》（ESRS E1）征求意見稿的同時(shí)， 發(fā)布了《生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)》征求意見稿。 與其他ESRS的體例一樣， 該征求意見稿也是由目標(biāo)、與其他ESRS的互動(dòng)關(guān)系、披露要求等三部分所組成， 其中披露要求是核心內(nèi)容， 包括5個(gè)部分： 一般、戰(zhàn)略、治理和重要性評(píng)估; 政策、目標(biāo)、行動(dòng)計(jì)劃和資源; 業(yè)績(jī)計(jì)量; 術(shù)語界定; 應(yīng)用指南。 其中， 應(yīng)用指南雖然以附錄的形式列示， 但與準(zhǔn)則正文具有同等效力。 至于與ESRS一同發(fā)布的結(jié)論基礎(chǔ)， 則不具有準(zhǔn)則效力。 以下著重介紹該征求意見稿在三個(gè)重要方面對(duì)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的10項(xiàng)披露要求。

（一）一般、戰(zhàn)略、治理和重要性評(píng)估的披露要求

披露要求E4-1： 與“到2030年無凈喪失、2030年后凈增長(zhǎng)、到2050年完全恢復(fù)”目標(biāo)相一致的轉(zhuǎn)型計(jì)劃。 為了便于利益相關(guān)者了解企業(yè)的轉(zhuǎn)型計(jì)劃及其對(duì)生物多樣性的保護(hù)和恢復(fù)是否與“到2030年無凈喪失、2030年后凈增長(zhǎng)、到2050年完全恢復(fù)”的目標(biāo)一致， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露轉(zhuǎn)型計(jì)劃以確保其商業(yè)模式和戰(zhàn)略與該目標(biāo)相兼容。 轉(zhuǎn)型計(jì)劃不僅應(yīng)當(dāng)涵蓋其自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)， 而且應(yīng)當(dāng)延伸至其上下游價(jià)值鏈。 企業(yè)必須披露其行政、管理和監(jiān)督機(jī)構(gòu)是否已經(jīng)批準(zhǔn)該轉(zhuǎn)型計(jì)劃。

企業(yè)披露轉(zhuǎn)型計(jì)劃時(shí)， 應(yīng)概述生物多樣性喪失的主要驅(qū)動(dòng)因素以及潛在的緩釋行動(dòng)， 緩釋行動(dòng)可分為不同等級(jí)， 如避免、最小化、恢復(fù)和抵消等。 此外， 企業(yè)應(yīng)說明與生物多樣性喪失和生態(tài)系統(tǒng)退化相關(guān)的路徑依賴以及被鎖定的資產(chǎn)和資源。 轉(zhuǎn)型計(jì)劃應(yīng)包括用于計(jì)量“無凈喪失/凈增長(zhǎng)”的指標(biāo)和工具。

企業(yè)披露商業(yè)模式和戰(zhàn)略是否與“到2030年無凈喪失、2030年后凈增長(zhǎng)、到2050年完全恢復(fù)”的目標(biāo)相兼容時(shí)， 應(yīng)描述其商業(yè)模式和戰(zhàn)略在生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)方面的韌性， 評(píng)估生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的物理風(fēng)險(xiǎn)和轉(zhuǎn)型風(fēng)險(xiǎn)， 說明其商業(yè)模式是否經(jīng)過生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)情景分析的驗(yàn)證。 若經(jīng)過驗(yàn)證， 則應(yīng)披露情景分析所使用的情景、假設(shè)、時(shí)間范圍和分析結(jié)果等。 企業(yè)可參考IPBES在2016年發(fā)布的《生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)情景分析和模型的方法論評(píng)估報(bào)告》、全球生物模型、水風(fēng)險(xiǎn)過濾模型、ENCORE模型等情景分析工具。

企業(yè)識(shí)別與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的影響、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇時(shí)， 應(yīng)當(dāng)涵蓋： （1）生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的影響， 包括物種和生態(tài)系統(tǒng)的現(xiàn)狀; （2）影響生物多樣性喪失和退化的驅(qū)動(dòng)因素; （3）短期、中期和長(zhǎng)期對(duì)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的依賴; （4）短期、中期和長(zhǎng)期生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的物理風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇; （5）短期、中期和長(zhǎng)期生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的轉(zhuǎn)型風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇; （6）企業(yè)導(dǎo)致的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。

影響和依賴重要性應(yīng)依據(jù)地理經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所地點(diǎn)和原材料來源進(jìn)行評(píng)估。 如果企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或上下游價(jià)值鏈對(duì)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)具有高影響， 或者企業(yè)依賴的原材料、自然資源或生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)被中斷或可能被中斷， 則地理經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所地點(diǎn)的影響就具有重要性。 如果企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或上下游價(jià)值鏈對(duì)原材料及其生態(tài)系統(tǒng)具有高影響， 或者企業(yè)依賴的原材料生產(chǎn)或與其相關(guān)的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)被中斷或可能被中斷， 則原材料的影響具有重要性。

評(píng)估生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的影響時(shí)， 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)考慮生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)對(duì)受威脅物種、受保護(hù)區(qū)域、關(guān)鍵生物多樣性區(qū)域的影響。

如果企業(yè)因尚未采納與“到2030年無凈喪失、2030年后凈增長(zhǎng)、到2050年完全恢復(fù)”的目標(biāo)相一致的轉(zhuǎn)型計(jì)劃而無法披露上述信息， 則企業(yè)必須對(duì)這種情況進(jìn)行披露， 并提供尚未采納這種轉(zhuǎn)型計(jì)劃的理由， 企業(yè)可說明其擬在什么時(shí)間范圍內(nèi)準(zhǔn)備好這種轉(zhuǎn)型計(jì)劃。

（二）政策、目標(biāo)、行動(dòng)計(jì)劃和資源的披露要求

披露要求E4-2： 管理生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)執(zhí)行的政策。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的政策， 以便利益相關(guān)者了解企業(yè)在多大程度上采取政策以解決實(shí)際或潛在消極影響的防范、緩釋和補(bǔ)救問題以及對(duì)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的保護(hù)和恢復(fù)。 披露這些政策還有助于利益相關(guān)者了解企業(yè)如何監(jiān)督和管理因影響和依賴而產(chǎn)生的與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的重要影響、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇， 以及企業(yè)如何制定“到2030年無凈喪失、2030年后凈增長(zhǎng)、到2050年完全恢復(fù)”的戰(zhàn)略。

企業(yè)應(yīng)說明其制定的政策旨在解決以下哪些問題： （1）生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的重要影響; （2）導(dǎo)致重要生物多樣性喪失的驅(qū)動(dòng)因素; （3）重要的依賴以及重要的物理和轉(zhuǎn)型風(fēng)險(xiǎn)及機(jī)遇; （4）生物多樣性友好型的生產(chǎn)、消費(fèi)和原材料采購; （5）就生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)與供應(yīng)商開展的互動(dòng)和篩選; （6）與依賴和影響相關(guān)的生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的社會(huì)后果; （7）其他。

披露上述（1）和（2）時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)說明這些政策如何使企業(yè)： 在自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和上下游價(jià)值鏈中避免對(duì)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的消極影響; 將無法避免的生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)消極影響減少和降低至最低水平; 在遭遇無法避免和最小化影響的情況下恢復(fù)和修復(fù)退化的生態(tài)系統(tǒng)或恢復(fù)清理后的生態(tài)系統(tǒng); 以抵消的方式彌補(bǔ)剩余影響; 緩解重要生物多樣性喪失的驅(qū)動(dòng)因素。 披露上述（4）時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)說明所采取的政策如何使企業(yè)： 在獲得第三方驗(yàn)證的情況下生產(chǎn)、采購和耗用原材料; 確保原材料的生產(chǎn)、采購和耗用的可追溯性; 來自生態(tài)系統(tǒng)的生產(chǎn)、采購和耗用得到有效管理或提升了生物多樣性的條件。 披露上述（6）時(shí)， 企業(yè)提供的信息應(yīng)包括： 使用遺傳資源的好處得到公正和公平分享; 接觸遺傳資源獲得相關(guān)部門的事先知情同意（prior informed consent）; 接觸與原住民或當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)持有的遺傳資源相關(guān)的傳統(tǒng)知識(shí)獲得事先知情同意; 對(duì)當(dāng)?shù)睾驮∶裆鐓^(qū)權(quán)利的保護(hù)， 尤其應(yīng)認(rèn)識(shí)到許多原住民和當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)的傳統(tǒng)生活方式密切依存于生物資源， 與保護(hù)生物多樣性和對(duì)其組成部分的可持續(xù)利用相關(guān)的利益應(yīng)當(dāng)與他們公平分享。

企業(yè)可說明其采取的上述政策如何與聯(lián)合國(guó)的第2、6、12、14和15個(gè)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)（SDG）、“2020年后全球生物多樣性框架”以及其他與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的國(guó)際公約相聯(lián)系。

披露要求E4-3： 生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的可計(jì)量目標(biāo)。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其采用的與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的目標(biāo)， 以便利益相關(guān)者了解企業(yè)擬定的目標(biāo)如何支持其生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)政策以及處理與此相關(guān)的重要影響、依賴、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇。 為此， 企業(yè)應(yīng)披露的目標(biāo)包括： （1）對(duì)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的重要影響; （2）生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)喪失的重要驅(qū)動(dòng)因素; （3）對(duì)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的重要依賴; （4）重要的物理和轉(zhuǎn)型風(fēng)險(xiǎn)。

披露上述（1）時(shí)， 企業(yè)披露的目標(biāo)應(yīng)包括： 避免生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)喪失; 減少和最小化生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)喪失; 恢復(fù)和修復(fù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)。 披露上述（1）和（3）時(shí)， 企業(yè)披露的目標(biāo)可包括： 避免受關(guān)注或有滅絕風(fēng)險(xiǎn)原材料的生產(chǎn)、采購和消耗; 減少和最小化受關(guān)注或有滅跡風(fēng)險(xiǎn)原材料的生產(chǎn)、采購和消耗; 減少對(duì)受關(guān)注或有滅絕風(fēng)險(xiǎn)的原材料的絕對(duì)需求; 增加對(duì)受關(guān)注或有滅絕風(fēng)險(xiǎn)原材料的經(jīng)認(rèn)證的生物多樣性友好型的生產(chǎn)和采購; 增加受關(guān)注或有滅絕風(fēng)險(xiǎn)原材料的非認(rèn)證生物多樣性友好型的生產(chǎn)和采購。

披露要求E4-4： 生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的相關(guān)行動(dòng)計(jì)劃。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的行動(dòng)和行動(dòng)計(jì)劃以及實(shí)現(xiàn)其政策目標(biāo)和指標(biāo)的資源配置， 以增加企業(yè)為實(shí)現(xiàn)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)目標(biāo)以及管理相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇已經(jīng)采取和計(jì)劃采取的關(guān)鍵行動(dòng)的透明度。

對(duì)于每個(gè)行動(dòng)計(jì)劃或獨(dú)立行動(dòng)， 企業(yè)應(yīng)描述： （1）行動(dòng)覆蓋的地理范圍， 包括對(duì)地理邊界或活動(dòng)局限性的解釋; （2）獨(dú)立行動(dòng)或行動(dòng)計(jì)劃涉及的利益相關(guān)者名單以及他們?nèi)绾螀⑴c行動(dòng)或行動(dòng)計(jì)劃、受獨(dú)立行動(dòng)或行動(dòng)計(jì)劃積極和消極影響的利益相關(guān)者名單及他們?nèi)绾问艿接绊懀?包括對(duì)當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)、小住戶、原住民群體、婦女、窮人、被邊緣化及脆弱群體和個(gè)人的影響或?yàn)樗麄儎?chuàng)造的福利; （3）每個(gè)行動(dòng)或行動(dòng)計(jì)劃擬解決的主要影響; （4）按緩釋戰(zhàn)略（避免、減少和最小化、恢復(fù)和修復(fù)）劃分的行動(dòng); （5）相較于其他可能行動(dòng)選擇特定行動(dòng)的理由解釋; （6）對(duì)行動(dòng)是屬于一次性行動(dòng)還是系統(tǒng)性做法進(jìn)行解釋; （7）行動(dòng)是個(gè)別的還是集體的， 對(duì)于集體行動(dòng)應(yīng)解釋其作用; （8）行動(dòng)取得成功在多大程度上取決于企業(yè)或支持行動(dòng)的其他企業(yè); （9）關(guān)鍵行動(dòng)是否會(huì)引發(fā)重大的可持續(xù)發(fā)展不利影響的簡(jiǎn)要評(píng)估。

（三）業(yè)績(jī)計(jì)量的披露要求

披露要求E4-5： 壓力指標(biāo)。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)報(bào)告壓力指標(biāo)， 以便利益相關(guān)者了解企業(yè)將對(duì)生物多樣性、生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)和基本生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)生確信無疑影響的重要影響驅(qū)動(dòng)因素。 這些壓力指標(biāo)應(yīng)包括但不限于土地利用或棲息地變化、氣候變化、污染、自然資源的利用和開發(fā)以及入侵物種。

如果土地利用或棲息地變化或者退化被企業(yè)評(píng)估為生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)喪失的重要影響驅(qū)動(dòng)因素， 則企業(yè)應(yīng)當(dāng)報(bào)告與土地使用或棲息地變化或者退化相關(guān)的壓力指標(biāo)。 土地利用或棲息地變化或者退化包括土地覆被的轉(zhuǎn)換（如砍伐森林或采礦）、生態(tài)系統(tǒng)管理或農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的改變（如強(qiáng)化農(nóng)業(yè)管理或森林收成）， 或者地貌空間結(jié)構(gòu)的改變（如棲息地碎片化、生態(tài)系統(tǒng)連通性變化）。

如果氣候變化被企業(yè)評(píng)估為生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)喪失的重要影響驅(qū)動(dòng)因素， 則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照ESRS E1的要求報(bào)告與氣候變化相關(guān)的壓力指標(biāo)。

如果污染被企業(yè)評(píng)估為生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)喪失的重要影響驅(qū)動(dòng)因素， 則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照ESRS E2的要求報(bào)告與污染相關(guān)的壓力指標(biāo)， 但不限于ESRS E2所涵蓋的污染源。

如果自然資源的利用和開發(fā)被企業(yè)評(píng)估為生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)喪失的重要影響驅(qū)動(dòng)因素， 則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照ESRS E3對(duì)水資源利用以及ESRS E5對(duì)利用和開發(fā)自然資源的要求報(bào)告與自然資源的利用和開發(fā)相關(guān)的壓力指標(biāo)， 但不限于ESRS E3和ESRS E5所涵蓋的自然資源。

如果入侵物種被企業(yè)評(píng)估為生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)喪失的重要影響驅(qū)動(dòng)因素， 則企業(yè)應(yīng)當(dāng)報(bào)告與入侵物種控制和消除相關(guān)的壓力指標(biāo)。

如果企業(yè)識(shí)別了生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)喪失的其他重要影響驅(qū)動(dòng)因素， 則企業(yè)應(yīng)當(dāng)報(bào)告與這些重要影響驅(qū)動(dòng)因素相關(guān)的壓力指標(biāo)。

披露要求E4-6： 影響指標(biāo)。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照重要地理經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所地點(diǎn)和（或）重要原材料報(bào)告重要的與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的影響指標(biāo)， 以便利益相關(guān)者了解企業(yè)在“無凈喪失/凈增長(zhǎng)”方面的進(jìn)展， 包括生物多樣性的抵消如何融入計(jì)量方法。 上述影響指標(biāo)應(yīng)包括對(duì)物種和生態(tài)系統(tǒng)影響評(píng)估的描述， 特別是： （1）報(bào)告對(duì)物種的影響時(shí)， 企業(yè)應(yīng)考慮群體規(guī)模和滅絕風(fēng)險(xiǎn)， 以便評(píng)估單一物種群體的健康狀況及其對(duì)人類誘發(fā)和自然發(fā)生的變化的適應(yīng)性; （2）報(bào)告對(duì)生態(tài)系統(tǒng)的影響時(shí)， 企業(yè)應(yīng)考慮條件、程度和功能， 以便評(píng)估生態(tài)系統(tǒng)的總體健康狀況。

披露要求E4-7： 反應(yīng)指標(biāo)。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其反應(yīng)指標(biāo)， 以便利益相關(guān)者了解企業(yè)采取最小化、修復(fù)或恢復(fù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)等舉措對(duì)已識(shí)別重要地理經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和（或）原材料的重要影響。

反應(yīng)指標(biāo)的例子包括： （1）企業(yè)直接或間接控制的受保護(hù)或被恢復(fù)棲息地的面積和地點(diǎn)， 在恢復(fù)棲息地方面取得的成績(jī)是否經(jīng)過獨(dú)立的外部專家認(rèn)可; （2）報(bào)告期末處于永久保護(hù)狀態(tài)的土地地域; （3）報(bào)告期末處于保護(hù)狀態(tài)的土地地域; （4）重新創(chuàng)建的環(huán)境表層（通過管理層的行動(dòng)創(chuàng)造原先不存在的棲息地）; （5）增加生物透明度的項(xiàng)目和場(chǎng)所的百分比（如安裝魚類通道或野生動(dòng)物走廊）。

選擇性披露要求E4-8： 生物多樣性友好型的消耗和生產(chǎn)指標(biāo)。 企業(yè)可披露其生物多樣性友好型的消耗和生產(chǎn)指標(biāo)， 以便利益相關(guān)者了解企業(yè)哪些原材料的消耗和生產(chǎn)符合生物多樣性友好型的標(biāo)準(zhǔn)。

為此， 企業(yè)可披露： （1）經(jīng)第三方認(rèn)證的原材料使用清單及其數(shù)量占生產(chǎn)和消耗總數(shù)的百分比; （2）可溯源至工廠或種植園的原材料供應(yīng)數(shù)量及百分比; （3）來自受管理從而提升了生物多樣性條件的生態(tài)系統(tǒng)的原材料數(shù)量及百分比， 受管理是指生物多樣性水平及其增長(zhǎng)或喪失得到定期監(jiān)控和報(bào)告。

選擇性披露要求E4-9： 生物多樣性抵消。 企業(yè)可披露在價(jià)值鏈內(nèi)外對(duì)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)緩釋項(xiàng)目所采取的行動(dòng)、開發(fā)情況和融資支持， 便于利益相關(guān)者了解企業(yè)在多大程度上開發(fā)和投資于生物多樣性保護(hù)項(xiàng)目以彌補(bǔ)其價(jià)值鏈內(nèi)外無法避免、無法減少或消除、無法最小化的生物多樣性喪失。

抵消生物多樣性消極影響的信息應(yīng)包括： （1）抵消的目的和所采用的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo); （2）以貨幣單位表示的與生物多樣性抵消相關(guān)的資金投入（直接和間接成本）; （3）對(duì)抵消的描述， 包括生物多樣性抵消所涉及的地域、類型（如保育、恢復(fù)等）、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和其他標(biāo)準(zhǔn)。

披露要求E4-10： 生物多樣性相關(guān)影響、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的潛在財(cái)務(wù)影響。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露源自生物多樣性相關(guān)影響和依賴的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇所產(chǎn)生的潛在財(cái)務(wù)影響， 便于利益相關(guān)者了解企業(yè)生物多樣性相關(guān)影響、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇在短期、中期和長(zhǎng)期對(duì)企業(yè)發(fā)展、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、創(chuàng)造價(jià)值能力的影響。

披露該類信息時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮這些潛在財(cái)務(wù)影響在報(bào)告日可能不滿足在財(cái)務(wù)報(bào)表反映的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。 這類不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的信息， 是《歐盟分類法》所要求的補(bǔ)充信息。 企業(yè)在這方面的披露可包括對(duì)短期、中期和長(zhǎng)期遭受生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)產(chǎn)品和服務(wù)的市場(chǎng)規(guī)模評(píng)估， 并解釋如何界定這些遭受風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)品和服務(wù)、如何估計(jì)財(cái)務(wù)金額以及使用哪些關(guān)鍵假設(shè)。

三、總結(jié)與啟示

雖然生物多樣性喪失和生態(tài)環(huán)境退化已成為嚴(yán)重的環(huán)境問題， 但企業(yè)對(duì)其重視程度遠(yuǎn)不如氣候變化， 突出體現(xiàn)為與此相關(guān)的信息披露遜色于氣候信息披露。 氣候披露準(zhǔn)則理事會(huì)（CDSB）審閱了歐盟最大50家公司2020年按照非財(cái)務(wù)報(bào)告指令（NFRD）披露的報(bào)告， 結(jié)果發(fā)現(xiàn)只有46%的公司在其報(bào)告中提供了生物多樣性信息， 而披露了氣候變化信息的公司比例高達(dá)100%。 此外， 只有10%的公司披露了生物多樣性的指標(biāo)， 而披露了溫室氣體排放和水資源指標(biāo)的公司比例高達(dá)100%和90%[11] 。 歐盟在生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)方面處于世界領(lǐng)先地位， 其轄區(qū)內(nèi)的大企業(yè)在生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)方面的信息披露尚且如此， 其他地區(qū)和較小規(guī)模企業(yè)的信息披露可想而知。 可見， 生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的信息披露任重道遠(yuǎn)。 《生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)》付諸實(shí)施后， 有望從根本上扭轉(zhuǎn)這方面信息披露嚴(yán)重滯后的局面。 《生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)》是世界上首個(gè)強(qiáng)制性的區(qū)域性準(zhǔn)則， 可望得到其他國(guó)家和地區(qū)的借鑒， 其產(chǎn)生的溢出效應(yīng)將助力全球范圍內(nèi)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的保護(hù)、恢復(fù)和修復(fù)行動(dòng)。 歐盟制定《生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)》的思路， 至少可給予我們?nèi)c(diǎn)啟示。

（一）影響重要性甚于財(cái)務(wù)重要性

綜觀《生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)》正文、應(yīng)用指南和結(jié)論基礎(chǔ)， 可以發(fā)現(xiàn)該準(zhǔn)則通篇貫穿著影響重要性甚于財(cái)務(wù)重要性的思想。 在10項(xiàng)披露要求中， 有8項(xiàng)披露要求主要聚焦于披露企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其價(jià)值鏈對(duì)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的影響， 只有2項(xiàng)披露要求側(cè)重于披露生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響， 其中第10項(xiàng)為強(qiáng)制性披露要求， 而第8項(xiàng)為選擇性披露要求， 第10項(xiàng)披露要求言簡(jiǎn)意賅， 篇幅有限， 應(yīng)用指南和結(jié)論基礎(chǔ)均為對(duì)該項(xiàng)披露要求所作的進(jìn)一步補(bǔ)充、說明和拓展。 可見， 該準(zhǔn)則對(duì)由內(nèi)到外的影響重要性（inside-out impact materiality）的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過對(duì)由外到內(nèi)的財(cái)務(wù)重要性（outside-in financial materiality）的重視程度。

根據(jù)歐盟《公司可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指令》（CSRD）的要求， EFRAG在制定ESRS時(shí)必須秉持雙重重要性（double materiality）原則， 與國(guó)際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）秉持的單一重要性（single materiality）原則形成鮮明的對(duì)比。 相較于ISSB所秉持的單一重要性原則， 筆者更贊同EFRAG所秉持的雙重重要性原則， 因?yàn)樘峁┛沙掷m(xù)發(fā)展報(bào)告的初衷是確保環(huán)境和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展， 而不僅僅是滿足資本提供者評(píng)估環(huán)境和社會(huì)議題如何影響企業(yè)價(jià)值的信息需求[12] 。 就生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)而言， 準(zhǔn)則制定的出發(fā)點(diǎn)和信息披露的著力點(diǎn)首先應(yīng)當(dāng)放在影響重要性上， 其次才應(yīng)當(dāng)放在財(cái)務(wù)重要性上， 這正是EFRAG的做法。 ISSB如果不放棄單一重要性的立場(chǎng)， 完全從單一重要性的角度制定生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)準(zhǔn)則， 可以想象所制定的準(zhǔn)則將本末倒置、重心失焦， 而且會(huì)與ESRS存在巨大差異。 生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)準(zhǔn)則如此， 氣候變化、污染、水資源與海洋資源、資源利用與循環(huán)經(jīng)濟(jì)亦然。

值得慶幸的是， 2022年3月24日ISSB與全球報(bào)告倡議組織（GRI）簽署了合作協(xié)議。 雖然ISSB和GRI均秉持單一重要性原則， 但GRI秉持的是單一影響重要性原則， 明顯有悖于ISSB的單一財(cái)務(wù)影響重要性原則。 但愿與GRI的戰(zhàn)略合作能夠淡化或?qū)_ISSB的單一財(cái)務(wù)重要性思維， 使其制定的可持續(xù)發(fā)展披露準(zhǔn)則更加契合ESG或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的初心和使命。

（二）地點(diǎn)特定性甚于企業(yè)總體性

CDSB在《生物多樣性相關(guān)披露應(yīng)用指南》中總結(jié)出了生物多樣性信息披露必須考慮的6個(gè)特征： 空間維度（spatial dimension）、時(shí)間維度（time dimension）、多重特質(zhì)（multi-faceted qualities）、相互連通性（interconnectivity）、參與和合作（engagement and collaboration）、方法論（methodologies）。 其中的空間維度特征是指生物多樣性的依賴、影響、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇具有地點(diǎn)特定性（location specific）。 某一特定地點(diǎn)與生物多樣性相關(guān)的地理境況不僅關(guān)系到該地區(qū)的生物多樣性狀況， 包括現(xiàn)行生態(tài)系統(tǒng)和物種、保護(hù)地狀態(tài)和生物多樣性價(jià)值， 而且關(guān)系到該地區(qū)生物多樣性的基礎(chǔ)設(shè)施、社會(huì)條件（包括社區(qū)傳統(tǒng)和生計(jì)）、經(jīng)濟(jì)條件（如與自然相關(guān)的生產(chǎn)力、就業(yè)和收入）、治理與管制、地緣政治（跨國(guó)界的生態(tài)地區(qū)）和合作行動(dòng)。 譬如， 與一個(gè)地區(qū)魚類過度捕撈相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與當(dāng)?shù)鼐蜆I(yè)和收入對(duì)生態(tài)系統(tǒng)的依賴程度以及社區(qū)傳統(tǒng)、捕魚設(shè)施和技術(shù)、管制和合作活動(dòng)密切相關(guān)。 換言之， 同等規(guī)模的生物多樣性喪失和生態(tài)系統(tǒng)退化， 在物種豐富度和生態(tài)脆弱性存在重大差異的不同地區(qū)可以產(chǎn)生重大的差異性影響。

正是出于對(duì)地點(diǎn)特定性的考慮， ESRS E4征求意見稿要求企業(yè)按地理經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所（包括工廠和工地等）的地點(diǎn)以及原材料的生產(chǎn)、采購和消耗來源地評(píng)估與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的影響和依賴重要性。 按地點(diǎn)評(píng)估的重要性即使占企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)很小的一部分， 也應(yīng)被視為具有重要性。 譬如， 在卡梅隆導(dǎo)演的電影《阿凡達(dá)》中， 2154年因地球環(huán)境惡化、資源匱乏， 人類組建了資源開發(fā)公司到資源豐饒的潘多拉星球開采礦物， 由此造成的對(duì)潘多拉星球的生態(tài)系統(tǒng)破壞對(duì)于人類毫無影響， 但可能給潘多拉星球的原住民帶來滅絕風(fēng)險(xiǎn)。 因此， 根據(jù)ESRS E4征求意見稿的要求， 此事項(xiàng)必須評(píng)估為具有影響重要性的事項(xiàng)并予以披露。

除了重要性評(píng)估， 《生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)》征求意見稿的第2 ～ 8項(xiàng)披露要求還在不同程度上要求企業(yè)披露的信息必須考慮地理經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和原材料來源的地點(diǎn)因素， 地點(diǎn)特定性的重要性可見一斑。 值得注意的是， 該征求意見稿要求企業(yè)對(duì)地點(diǎn)特定性的考慮， 不應(yīng)僅限于企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)， 而應(yīng)延伸到企業(yè)的上下游價(jià)值鏈， 目的是促使企業(yè)發(fā)揮其在價(jià)值鏈中的影響力， 督促其上下游合作伙伴關(guān)注和保護(hù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)。

（三）準(zhǔn)則操作性甚于準(zhǔn)則原則性

生物多樣性包括基因多樣性、物種多樣性和生態(tài)系統(tǒng)多樣性。 物種多樣性具有“肉眼可見”的顯性特點(diǎn)， 而基因多樣性和生態(tài)系統(tǒng)多樣性則具有“肉眼不可見”的隱性特點(diǎn)， 因此， 基因多樣性和生態(tài)系統(tǒng)多樣性喪失往往不像物種多樣性喪失那樣引起我們的關(guān)注。 這說明， 生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)具有很強(qiáng)的專業(yè)性。 與此相關(guān)的準(zhǔn)則制定， 不應(yīng)過于原則導(dǎo)向， 否則操作性堪憂。 換言之， 針對(duì)氣候變化、生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)這類專業(yè)性很強(qiáng)的準(zhǔn)則制定， 不宜過分偏重于原則導(dǎo)向， 而應(yīng)注重原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的有機(jī)結(jié)合。

EFRAG在制定ESRS時(shí)， 原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向結(jié)合得非常好。 以《生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)》和《氣候變化》為例， 這兩個(gè)準(zhǔn)則的正文分別只有9頁和10頁， 但應(yīng)用指南長(zhǎng)達(dá)19頁和25頁。 EFRAG的這種做法值得肯定和借鑒， 對(duì)于企業(yè)比較生疏而專業(yè)性又很強(qiáng)的環(huán)境和氣候相關(guān)準(zhǔn)則， 只有在正文之外提供比較詳盡的應(yīng)用指南， 才具有可操作性。

正是意識(shí)到生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)具有很高的專業(yè)性， 而企業(yè)對(duì)此又十分生疏， EFRAG在應(yīng)用指南和結(jié)論基礎(chǔ)中建議企業(yè)在信息披露過程中可參考國(guó)際專業(yè)組織的情景分析方法和其他評(píng)估方法。 在結(jié)論基礎(chǔ)部分， EFRAG特別推崇TNFD的LEAP（Locate， Evaluate， Assess and Prepare）分析框架（圖3）， 建議企業(yè)參照該分析框架尋找企業(yè)與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的連接， 評(píng)價(jià)企業(yè)對(duì)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的依賴和影響， 評(píng)估企業(yè)與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的重要風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇， 準(zhǔn)備好企業(yè)應(yīng)對(duì)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)的舉措和報(bào)告機(jī)制。

【 注 釋 】

1 Pimm等學(xué)者將沒有人類活動(dòng)影響的物種滅絕率稱為物種滅絕背景率（background rate of species extinction），他們主要根據(jù)化石記錄、分子進(jìn)化學(xué)以及多樣性數(shù)據(jù)，確定的物種滅絕背景率為每百萬物種年滅絕0.1，即0.1E/MSY。他們采用群組分析法（cohort analysis）得出的研究結(jié)果是，在人類活動(dòng)的影響下，物種滅絕率已經(jīng)達(dá)到100E/MSY。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] Dasgupta P.. The Economy of Biodiversity：The Dasgupta Review[EB/OL].www.gov.uk/，2021.

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[3] WEF. Nature Risk Rising：Why the Crisis Engulfing Nature Matters for Business and the Economy. New Nature Economy Series[EB/OL].www.weforum.org/，2020.

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[5] Ceballos G.， Ehrlich P.， Dirzo R.. Biological Annihilation via the Ongoing Sixth Mass Extinction Signaled by Vertebrate Population Losses and Declines[EB/OL].www.pnas.org/，2017.

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[10] 周晉峰.生態(tài)文明時(shí)代的生物多樣性保護(hù)理念變革[ J].學(xué)術(shù)前沿，2022（2）：16 ～ 25.

[11] CDSB. Application Guidance for Biodiversity-related Disclosure[EB/OL].www.cdsb.net/，2021.

[12] 黃世忠，葉豐瀅.可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的雙重重用性原則評(píng)述[ J].財(cái)會(huì)月刊，2022（10）：12 ～ 19.

【作者單位】廈門國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院， 廈門 361005