周云鶯 （高級會計師） （麗水市城投物業(yè)管理有限公司 浙江麗水 323000）

我國政府投資項目大多由國有企業(yè)進(jìn)行代建，通過代建模式可以發(fā)揮國有企業(yè)公益性服務(wù)的特點(diǎn)，有效解決政府部門專業(yè)人才不足的缺陷，減少監(jiān)管成本，保證政府投資項目建設(shè)質(zhì)量。但隨著財政管理體制改革的深入，預(yù)算管理不斷規(guī)范，財政預(yù)算資金直接撥付到代建企業(yè)的做法已失去其合法性，所有的政府投資項目預(yù)算主體只能是政府部門，企業(yè)不能作為財政預(yù)算單位直接申報財政預(yù)算，非經(jīng)營性政府投資代建項目管理出現(xiàn)了瓶頸。為解決預(yù)算資金撥付問題，有些地方通過增加直撥戶的方式，將代建項目預(yù)算資金撥付到代建企業(yè)。本文對代建項目直撥模式存在的不足進(jìn)行了分析，并提出了優(yōu)化建議。

一、問題產(chǎn)生的原因

（一）政府投資代建項目資金撥付到代建企業(yè)。政府投資項目建設(shè)是一項專業(yè)性非常強(qiáng)的工作，受編制影響政府部門從事項目建設(shè)的人才不多，非經(jīng)營性項目由國有企業(yè)代建成為重要模式，各地成立了大量的國有建設(shè)企業(yè)從事政府投資項目建設(shè)，為便于預(yù)算管理，大部分地區(qū)直接由代建企業(yè)申報預(yù)算，資金撥付到代建企業(yè)。如S市在2019年以前一直采用此模式《，S市直代建模式政府投資項目資金撥付管理辦法》規(guī)定：“由代建單位根據(jù)工程進(jìn)度向市財政局申請建設(shè)資金。市財政局根據(jù)當(dāng)年財政預(yù)算安排，經(jīng)項目責(zé)任單位審核確認(rèn)后結(jié)合工程進(jìn)度將資金直接撥付到代建單位”。這種模式的缺點(diǎn)：一是不符合預(yù)算管理的要求，國有企業(yè)是自負(fù)盈虧的市場主體，不可以直接向財政申報預(yù)算；二是政企不分，政府事務(wù)直接由企業(yè)承擔(dān)，企業(yè)事務(wù)與政府事務(wù)混合在一起；三是會計信息不完整，代建項目預(yù)算資金支付未反映到部門（行政單位）賬戶。

（二）國庫集中支付后一個單位只能采用一種支付方式。國庫集中支付改革后，國庫支付主要有清算與直撥兩種方式。清算是最常用的方式，單位申請預(yù)算指標(biāo)，經(jīng)財政局審核同意下達(dá)指標(biāo)時，單位增加用款額度，資金仍留在國庫。預(yù)算單位發(fā)出支付指令，代理銀行按照國庫集中支付憑證完成資金支付，按日與人民銀行清算，國庫資金通過電子清算給代理銀行。直撥方式屬于國庫集中支付的輔助方式，平時使用較少，即預(yù)算單位填制紙質(zhì)撥款單送財政局，財政局審核后送人民銀行，人民銀行復(fù)核后付款，國庫資金通過手工撥付給相關(guān)用款單位，財政局同意撥款后，資金就從國庫中支出。按照國庫集中支付改革要求，同一個單位只能采用一種方式支付資金。

（三）預(yù)算管理改革后只有行政事業(yè)單位才能作為預(yù)算主體。2021年開始，S市列入“預(yù)算云”系統(tǒng)試點(diǎn)地區(qū)，財政預(yù)算系統(tǒng)的規(guī)范化，促進(jìn)了預(yù)算管理的規(guī)范實施，根據(jù)《預(yù)算法》等法律規(guī)定，只有行政事業(yè)單位才能作為財政的預(yù)算單位，企業(yè)單位不能直接作為預(yù)算單位向財政申請資金，政府投資項目資金撥付出現(xiàn)困難。S市為解決代建項目預(yù)算資金撥付問題，經(jīng)過研究，通過增加直撥戶方式（相當(dāng)于增加一個虛擬單位）將代建項目預(yù)算指標(biāo)下達(dá)到直撥戶，資金預(yù)算申請由代建單位提出，經(jīng)業(yè)主單位（即行政事業(yè)單位）審核同意后向財政申請資金，資金通過直撥方式撥付到代建單位。

二、代建項目采用直撥模式存在的不足

（一）業(yè)主單位與代建企業(yè)之間信息不對稱。政府非經(jīng)營性項目作為代建項目，項目立項與年度投資計劃大部分直接下達(dá)給企業(yè)，實質(zhì)是由代建企業(yè)作為項目實施單位，直接向財政申報預(yù)算，財政資金撥付給代建企業(yè)，項目的責(zé)任主體主要由代建企業(yè)承擔(dān)，業(yè)主單位平時介入項目管理不多。采用直撥方式后，由業(yè)主單位作為項目業(yè)主，向財政申報預(yù)算，建設(shè)資金直接撥付給代建企業(yè)，容易出現(xiàn)信息不對稱問題。一是代建企業(yè)對預(yù)算指標(biāo)不清楚，申請預(yù)算、申請撥款等資料都要通過業(yè)主單位上報，預(yù)算指標(biāo)下達(dá)給業(yè)主單位，代建企業(yè)不能直接了解相關(guān)預(yù)算信息，特別是同時代建多家單位項目時。二是業(yè)主單位對預(yù)算執(zhí)行情況不了解，資金直接撥付給代建企業(yè)，業(yè)主單位財務(wù)未將項目資金作為投資資金管理，經(jīng)辦處室也沒有深入了解項目建設(shè)的相關(guān)情況，未履行好相關(guān)監(jiān)督職責(zé)。

（二）加大政府投資項目預(yù)算管理工作量。預(yù)算一體化系統(tǒng)中，要求先有項目后安排預(yù)算，對項目管理要求很高，需要錄入的指標(biāo)、內(nèi)容很多，增加直撥戶方式給政府投資項目預(yù)算編制增加了很多工作量。一是要重復(fù)錄入項目資料。根據(jù)預(yù)算管理要求，年初只能在一家單位上報預(yù)算，所有的政府投資都要在清算戶中儲備、申請預(yù)算指標(biāo)，當(dāng)預(yù)算指標(biāo)審核通過后，又要在直撥戶中重新儲備項目，將代建項目預(yù)算指標(biāo)轉(zhuǎn)移到直撥戶管理，出現(xiàn)大量重復(fù)勞動。二是項目管理的難度加大。一些項目并不是全部由代建單位實施和支付資金，如土地劃撥成本，行政主管部門要求由業(yè)主單位上交；教育部門的課桌椅、學(xué)生床等資料，實行部門集中采購，要由學(xué)校編制采購建議書，資金需要由業(yè)主單位直接支付，當(dāng)預(yù)算資金全部撥付給代建企業(yè)后，又要撥回業(yè)主單位支付，增加項目管理難度。

（三）業(yè)主單位的會計信息不完整。代建項目資金通過直撥戶直撥到代建單位，這部分業(yè)務(wù)的資金撥付信息，平時不反映到業(yè)主單位的財務(wù)信息中，絕大多數(shù)業(yè)主單位沒有對代建項目的會計信息進(jìn)行賬務(wù)登記，代建項目成為業(yè)主單位的賬外資產(chǎn)，這種做法，一是不符合《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》中“項目建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位基本建設(shè)財務(wù)管理制度、內(nèi)部控制制度和按項目單獨(dú)核算”的規(guī)定，按照該規(guī)定，應(yīng)將核算情況納入業(yè)主單位賬簿和財務(wù)報表；二是不符合政府會計準(zhǔn)則制度的要求，雙方責(zé)任不清，容易造成國有資產(chǎn)流失。

三、優(yōu)化非經(jīng)營性政府投資代建項目管理的思考

2022年起全國將推廣運(yùn)用預(yù)算管理一體化軟件，該軟件由財政部統(tǒng)一開發(fā)，對預(yù)算管理要求更為規(guī)范，直接將企業(yè)作為財政預(yù)算單位等地方特色行為不再有操作空間，政府行政改革也要求嚴(yán)格按照政企分開的原則進(jìn)行管理。非經(jīng)營性政府投資代建項目由業(yè)主單位作為預(yù)算申報主體，預(yù)算指標(biāo)下達(dá)給業(yè)主單位，撥款通過業(yè)主單位清算完成。該模式又有兩種操作方法，一是項目合同由業(yè)主單位與施工方簽訂，資金由業(yè)主單位完成支付，代建企業(yè)只提供專業(yè)服務(wù)，視同購買服務(wù)。二是合同由代建企業(yè)與施工方簽訂，資金先撥付到代建企業(yè)，再由代建企業(yè)支付到施工單位，該模式的優(yōu)點(diǎn)是：符合預(yù)算管理的要求，資金撥付采用清算模式，資金支付前，資金留在國庫，資金支付全部通過財政部門，信息反映完整，還可以調(diào)動業(yè)主單位的積極性。但是對業(yè)主單位管理能力要求較高，因為所有項目建設(shè)資料都在業(yè)主單位，在申請預(yù)算資金和撥付資金時，都要進(jìn)行審核，有時代建企業(yè)的過失難免會轉(zhuǎn)嫁到業(yè)主單位。為提高可操作性，需對以下事項進(jìn)行規(guī)范。

（一）政府投資代建項目的業(yè)主單位要清晰明確。國有企業(yè)建設(shè)的政府投資項目，如要向財政部門申請資金，均需通過業(yè)主單位申報預(yù)算，可根據(jù)項目性質(zhì)的不同確定不同的業(yè)主單位，在可研報告批復(fù)和下達(dá)年度計劃時就要予以明確。政府直接投資的非經(jīng)營性項目采用代建模式，由行業(yè)主管部門或其下屬單位作為業(yè)主單位，代建項目的立項和下達(dá)年度投資計劃直接下達(dá)給業(yè)主單位，不再下達(dá)給代建的國有企業(yè)，否則從項目可研等內(nèi)容看屬于企業(yè)項目，容易出現(xiàn)雙方責(zé)任不清。

（二）代建項目管理的流程與細(xì)節(jié)要進(jìn)一步優(yōu)化。代建項目管理，如果采用合同簽訂與資金支付均由業(yè)主單位（行政事業(yè)單位）承擔(dān)的方式，為了解決行政事業(yè)單位項目管理能力不足的問題，可以采用購買服務(wù)形式聘請代建企業(yè)幫助管理，代建企業(yè)為業(yè)主單位提供服務(wù)，配合項目業(yè)主單位做好項目財務(wù)管理的基礎(chǔ)工作。對于項目建設(shè)任務(wù)非常重的單位，代建企業(yè)可以派駐人員到業(yè)主單位，協(xié)助審批流程辦理、檔案資料收集保管等事項。行政事業(yè)單位的小型裝修、修繕等項目，可以由一個單位（機(jī)關(guān)事務(wù)局）統(tǒng)一管理，既可以彌補(bǔ)一些單位缺乏項目管理人員的不足，又可以統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，減少管理成本。

（三）業(yè)主單位和代建企業(yè)項目成本核算的完整性要進(jìn)一步加強(qiáng)。實務(wù)中業(yè)主單位在項目前期也會支付一些費(fèi)用，這些費(fèi)用往往計入到業(yè)主單位的業(yè)務(wù)開展費(fèi)中，如果代建企業(yè)在項目竣工決算前未進(jìn)行賬務(wù)清理和資產(chǎn)核實，就會出現(xiàn)代建項目竣工財務(wù)決算成本不完整的情況。為此，代建企業(yè)在編制項目竣工財務(wù)決算前，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真做好各項清理工作，包括賬目核對及財務(wù)調(diào)整、財產(chǎn)物資核實、債權(quán)實現(xiàn)和債務(wù)清償、檔案資料歸集整理等。以前年度未入賬的費(fèi)用，要補(bǔ)記相關(guān)內(nèi)容，以保證項目信息的完整性。業(yè)主單位前期支付的項目成本，如可行研究報告的編制費(fèi)、工程預(yù)算編制費(fèi)、勘查設(shè)計等前期費(fèi)用要一并列入項目總成本。這樣項目竣工財務(wù)決算數(shù)字將會更加準(zhǔn)確，項目資料內(nèi)容會更加完整全面。

四、會計核算

（一）項目合同由業(yè)主單位簽訂，直接付款給施工單位。項目資金由業(yè)主單位直接支付給施工單位，實行國庫集中支付，不再通過代建企業(yè)，視同自建項目核算，代建企業(yè)只核算代建費(fèi)收入，發(fā)票合同資料在業(yè)主單位。

例1：Z項目3月份發(fā)生以下業(yè)務(wù)：申請政府性基金用款指標(biāo)50萬元，支付工程進(jìn)度款40萬元、設(shè)計費(fèi)8萬元、咨詢費(fèi)1.5萬元、代建管理費(fèi)10萬元。Z項目完成工程財務(wù)決算，工程總造價200萬元，申請財政撥款205萬元，退還5萬元用款額度，辦理資產(chǎn)移交手續(xù)。

業(yè)主單位的會計處理見下頁表1（單位：萬元，下同）。

表1

代建企業(yè)平時不發(fā)生業(yè)務(wù)，收到代建費(fèi)時的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 10

貸：其他業(yè)務(wù)收入 10

（二）具體業(yè)務(wù)由代建企業(yè)負(fù)責(zé)，合同由代建企業(yè)與施工單位簽訂與結(jié)算。代建企業(yè)必須加強(qiáng)代建資金監(jiān)管工作，每月終了應(yīng)及時將資金使用情況通報給業(yè)主單位和財政部門，同時對次月項目支出額度進(jìn)行預(yù)測；代建企業(yè)的業(yè)務(wù)處理必須滿足稅法的要求，工程移交時代建企業(yè)要全額開具發(fā)票給業(yè)主單位，代建費(fèi)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%繳納增值稅，與工程成本相關(guān)的，按工程服務(wù)9%繳納增值稅。

例2：Z項目3月份發(fā)生以下業(yè)務(wù)：申請政府性基金用款指標(biāo)50萬元，撥付給代建單位，代建單位支付工程進(jìn)度款40萬元、設(shè)計費(fèi)8萬元、咨詢費(fèi)1.5萬元。代建單位計提代建管理費(fèi)10萬元。項目完成工程財務(wù)決算，工程總造價200萬元，辦理資產(chǎn)移交手續(xù)，項目撥款205萬元，代建單位直接退還財政5萬元。

業(yè)主單位具體的會計處理見表2。

表2

代建企業(yè)的會計處理為：

收到代建項目資金50萬元：

借：銀行存款 50

貸：專項應(yīng)付款——Z代建工程 50

支付代建項目資金49.5萬元：

借：受托代建工程——Z代建工程 49.5

貸：銀行存款 49.5

計提代建費(fèi)收入10萬元：

借：受托代建工程——Z代建工程 10

貸：其他業(yè)務(wù)收入 10

代建項目完工并移交給業(yè)主單位：

借：專項應(yīng)付款——Z代建工程 205

貸：受托代建工程——Z代建工程 200

銀行存款 5

非經(jīng)營性政府投資代建項目資金主要來源于財政撥款，大部分國有企業(yè)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算，但企業(yè)會計準(zhǔn)則對代建工程沒有統(tǒng)一的會計處理規(guī)定，對此核算業(yè)務(wù)缺乏統(tǒng)一的一級會計科目。實務(wù)操作過程中，由于代建企業(yè)所屬的性質(zhì)不同，賬務(wù)處理過程中也有一些區(qū)別。比如，有些代建企業(yè)是房地產(chǎn)公司，代建項目會計核算科目為“開發(fā)成本”；有些單位代建項目不多且以代建單位名義立項，會計科目為“在建工程”。

隨著預(yù)算體制改革不斷深化、優(yōu)化以及政府會計準(zhǔn)則制度的實行，如何優(yōu)化非經(jīng)營性政府投資代建項目財務(wù)管理就成為一個迫切解決的全新課題。希望國家有關(guān)部門出臺配套制度，更好地規(guī)范和明確業(yè)主單位、代建單位、資產(chǎn)使用單位之間的實物管理、價值管理的職責(zé)和權(quán)限，真正實現(xiàn)財政資金投入到政府資產(chǎn)形成全過程“資金流-資產(chǎn)流”的閉環(huán)管理與核算。