■/ 劉勝英 劉曉琴

一、引言

隨著數(shù)字經(jīng)濟和信息技術(shù)的高速發(fā)展，區(qū)塊鏈技術(shù)與審計的結(jié)合成為我國審計協(xié)同發(fā)展的新方向。實現(xiàn)集中部署審計系統(tǒng)，多級多方協(xié)同應(yīng)用的模式，搭建大數(shù)據(jù)審計共享平臺是時代發(fā)展的趨勢，本文從政府審計、社會審計和內(nèi)部審計三大審計主體的協(xié)同發(fā)展現(xiàn)狀為切入點，以區(qū)塊鏈技術(shù)為基礎(chǔ)，構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計共享平臺，促進三大審計主體的協(xié)同發(fā)展，以期更好地實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋。

二、三大審計主體協(xié)同發(fā)展趨勢分析

（一）傳統(tǒng)的三大審計主體協(xié)同發(fā)展現(xiàn)狀綜述

關(guān)于三大審計主體的協(xié)同發(fā)展，已經(jīng)經(jīng)歷兩兩之間的協(xié)同過程，即政府審計與社會審計之間、政府審計與內(nèi)部審計之間、內(nèi)部審計與社會審計之間的協(xié)同。政府審計與社會審計之間協(xié)同的最大障礙是資源整合，為破解現(xiàn)階段購買社會服務(wù)過程中政府審計和社會審計資源整合的困境，唐洋等（2018）提出實施信息化手段獲取社會審計服務(wù)全面控制信息系統(tǒng)管理流程，通過有效整合資源改善政府審計和社會審計之間的溝通和互動。

對于政府審計與內(nèi)部審計之間的協(xié)同，大多數(shù)人認為是國家審計對內(nèi)部審計進行指導(dǎo)和監(jiān)督。朱燕等（2020）探索提出了協(xié)同發(fā)展應(yīng)有的四大原則，即國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同發(fā)展機制的構(gòu)建，應(yīng)當(dāng)在“適當(dāng)分工、有機構(gòu)成、有目標(biāo)、節(jié)約資源”的原則下進行，并把內(nèi)部審計形象隱喻為是一種先進的力量，將國家審計看作協(xié)同發(fā)展的主力軍。

對于內(nèi)部審計與社會審計的協(xié)同發(fā)展要發(fā)揮各自的優(yōu)勢，互惠互利。王桂桂（2020）提出讓注冊會計師參與審計項目，這可能獨立于被審計實體的經(jīng)營者和所有者，以便內(nèi)部審計人員能夠客觀公正地評估該實體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提高內(nèi)部審計工作的有效性。注冊會計師審計充分運用內(nèi)部審計資源，可以減少審計工作量，將更多的審計資源和人力投入到企業(yè)更關(guān)鍵的領(lǐng)域。

在經(jīng)歷兩兩審計主體的協(xié)同后，如何優(yōu)化、科學(xué)配置審計資源和構(gòu)建不同主體間優(yōu)勢互補成為了關(guān)注的重點。張璐（2021）認為要加強頂層設(shè)計，國家發(fā)布相關(guān)法律法規(guī)，建立審計項目協(xié)同機制，加強三大主體間的信息溝通和交流，增強監(jiān)督能力?？梢钥闯霈F(xiàn)階段三大審計主體的協(xié)同發(fā)展是審計監(jiān)督全覆蓋的必經(jīng)之路。

（二）數(shù)字化時代下的三大審計主體協(xié)同發(fā)展現(xiàn)狀

在傳統(tǒng)審計中，政府審計、內(nèi)部審計和社會審計在各自職權(quán)范圍內(nèi)發(fā)揮重要作用，政府審計任務(wù)重，審計力量不足；內(nèi)部審計效果不理想；社會審計受到成本約束和信息不對稱的影響，審計效率不高。因此，采用先進的技術(shù)實現(xiàn)三大審計主體協(xié)同發(fā)展成為必然。吳勝虎（2019)基于協(xié)同審計的理念，構(gòu)建了完善的PDCA 循環(huán)協(xié)同審計模式，制定了完善的上下聯(lián)動體系，創(chuàng)新了協(xié)同審計模式，在跨空間、跨時間階段開展了聯(lián)合審計工作，保證了審計工作質(zhì)量。畢秀玲等（2019）將“審計智能+”整合5G、互聯(lián)網(wǎng)與區(qū)塊鏈等新興技術(shù)，保證了從數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)驗證、數(shù)據(jù)分析到生成報告均可以自動進行，加快了智能化審計的轉(zhuǎn)型。劉國城等（2021）通過使用更成熟的Hadoop系統(tǒng)的云計算技術(shù)來創(chuàng)建基于審計的綜合審計平臺，將獲得存儲和分析大量審計數(shù)據(jù)、最大限度地實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享、實現(xiàn)審計滲透目標(biāo)以及促進國家審計的規(guī)范化、流程優(yōu)化和智能化的優(yōu)勢和好處。張慶龍等（2021）論述了未來智能審計的優(yōu)勢，對智能審計階段進行劃分，設(shè)計了智能審計系統(tǒng)框架，以提高大數(shù)據(jù)的全面分析能力和高效的自動化處理能力，加快了從數(shù)據(jù)審計到智能審計的轉(zhuǎn)變。王莉莉等（2021）構(gòu)建了包括內(nèi)部審計和外部審計兩個模塊的區(qū)塊鏈審計平臺，利用區(qū)塊鏈技術(shù)遠程備份審計數(shù)據(jù)，擴大收集范圍和審計結(jié)果的客觀性。

綜上所述，在大數(shù)據(jù)時代，學(xué)者們正在尋找各種先進技術(shù)來促進三大審計主體協(xié)同發(fā)展，雖然意識到了數(shù)據(jù)資源共享的重要性，但在實際操作過程中，管理數(shù)據(jù)資源存在監(jiān)督不到位，一些違法違紀(jì)的海量數(shù)據(jù)被部分審計人員“抹去”，嚴重影響數(shù)據(jù)的可信度。在數(shù)據(jù)錄入的及時性、真實性和數(shù)據(jù)共享方面，區(qū)塊鏈作為一個優(yōu)資的技術(shù)資源，能夠提供真實有效、防篡改的數(shù)據(jù)，它與審計工作的融合將成為未來發(fā)展趨勢。

（三）三大審計主體協(xié)同發(fā)展趨勢分析

三大審計主體協(xié)同發(fā)展的審計環(huán)境，能有效找到審計要點，將數(shù)據(jù)資源有效的整合在一起，但外部審計獲取信息能力弱，掌握信息有限，內(nèi)部審計掌握的完整信息可以彌補外部審計的信息不對稱。外部審計可以利用內(nèi)部審計成果，但在專業(yè)能力和專業(yè)素質(zhì)上會提出質(zhì)疑，會認為企業(yè)缺乏高效管理，以至于審計質(zhì)量不高，內(nèi)部審計人員和外部審計人員彼此之間存在不信任，阻礙了彼此間的協(xié)同發(fā)展。而在區(qū)塊鏈技術(shù)的加持下可以輕松實現(xiàn)跨區(qū)域、跨行業(yè)和跨部門的數(shù)據(jù)共享和可靠性驗證。

我國已經(jīng)進入審計數(shù)字化階段，大數(shù)據(jù)審計已廣泛應(yīng)用，智慧審計和智能審計也蓄勢待發(fā)。如圖1所示，我國已經(jīng)從傳統(tǒng)的審計時代全面進入數(shù)字化時代，加快推動審計信息化建設(shè)與應(yīng)用已經(jīng)列為國家戰(zhàn)略要求，審計的數(shù)字化與智能化轉(zhuǎn)型已成為大勢所趨。審計工作與信息技術(shù)結(jié)合，引入審計管理和分析軟件，利用大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等新技術(shù)對于提高內(nèi)部審計效率和外部審計質(zhì)量來說刻不容緩，是實現(xiàn)中國特色審計創(chuàng)新協(xié)同發(fā)展的必由之徑。

圖1 審計創(chuàng)新轉(zhuǎn)型發(fā)展階段圖

三、基于區(qū)塊鏈技術(shù)的三大審計主體協(xié)同發(fā)展的優(yōu)勢分析

（一）國家政策導(dǎo)向

2018 年5 月習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調(diào)：“加強全國審計工作統(tǒng)籌，優(yōu)化審計資源配置。調(diào)動社會審計和內(nèi)部審計力量，形成審計監(jiān)督合力”。習(xí)總書記的講話為推進政府審計、社會審計和內(nèi)部審計三大審計主體協(xié)同發(fā)展、深度融合指明了方向。2020 年國資委提出了“以大數(shù)據(jù)為核心的審計信息建設(shè)，科學(xué)高效地進行審計”，要求本國企業(yè)規(guī)范信息系統(tǒng)，擁有良好信息基礎(chǔ)的企業(yè)應(yīng)積極利用大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能等方法，探索實現(xiàn)實時審計監(jiān)控平臺，這對審計發(fā)展極為重要?；诖?，審計工作體系要加快向數(shù)字化方向的發(fā)展，政府審計、社會審計與內(nèi)部審計的協(xié)同發(fā)展可以以大數(shù)據(jù)審計為導(dǎo)向，快速向智能時代邁步。

從國家政策來看，國家對審計信息化建設(shè)的重視程度不斷提高，審計署高度重視審計人員分析數(shù)據(jù)的技術(shù)能力，并提出了相應(yīng)的解決方案，以大數(shù)據(jù)技術(shù)為抓手更有效的推進審計現(xiàn)代化建設(shè)。以適應(yīng)新時代國家審計的發(fā)展要求，全國各級審計機關(guān)積極推進大數(shù)據(jù)技術(shù)審計制度建設(shè)，進一步夯實大數(shù)據(jù)技術(shù)審計基礎(chǔ)，通過信息化、數(shù)字化提高審計監(jiān)督?jīng)Q策支撐能力，切實提升審計質(zhì)量和審計效率，以更好地服務(wù)于國家改革發(fā)展大局。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)

區(qū)塊鏈起源于比特幣，每個區(qū)塊存儲的信息在生成的時間內(nèi)相互關(guān)聯(lián)。每一個區(qū)塊中保存了一定的信息，它們按照各自產(chǎn)生的時間順序連接在一起，每個信息都存儲在所有服務(wù)器中，只要一臺服務(wù)器在整個系統(tǒng)中運行，整個數(shù)據(jù)塊鏈都是安全的。這些服務(wù)器在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中被稱為節(jié)點，它們?yōu)檎麄€區(qū)塊鏈系統(tǒng)提供存儲和計算能力。相比于傳統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)，區(qū)塊鏈有五個核心特征:去中心化、開放性、自治性、信息不可修改和信息匿名性。所謂去中心化，即每個分塊的信息都可以是一個節(jié)點，都可以成為一個中心，服務(wù)器中的所有數(shù)據(jù)信息由每個節(jié)點來控制。所謂開放性，是指區(qū)塊鏈系統(tǒng)是開放的，除了加密交易方的私人信息，區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)對所有人開放，任何人都可以通過開放界面查詢區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)，并開發(fā)相關(guān)應(yīng)用。所謂自治性，區(qū)塊鏈的自治特性基于規(guī)范和協(xié)議（如開放透明的算法），使系統(tǒng)中的所有節(jié)點都能在不信任的環(huán)境中自由、安全地交換數(shù)據(jù)，從而將對“人”的信任轉(zhuǎn)化為機器的信任，不需要人為干預(yù)。所謂信息不可篡改，即一旦信息經(jīng)過驗證并添加到區(qū)塊鏈，就會被永久地存儲起來，除非同時控制系統(tǒng)中超過51%的節(jié)點，否則單個節(jié)點上對數(shù)據(jù)庫的修改是無效的。所謂匿名性，區(qū)塊鏈不需要為數(shù)據(jù)上傳披露或驗證自己的身份，信息傳輸也是匿名的。

（三）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的三大審計主體協(xié)同發(fā)展的優(yōu)勢

傳統(tǒng)的三大審計主體審計范圍有限，掌握的數(shù)據(jù)也十分有限，會產(chǎn)生一些不可避免的風(fēng)險，審計技術(shù)自身也有局限性。外部審計更多依賴于原始憑證，對偌大的財務(wù)信息審計，浪費了大量人力物力，審計費用也有所增加。面對現(xiàn)代審計范圍廣、對象多的形勢，逐漸顯露弊端，而區(qū)塊鏈技術(shù)則應(yīng)運而生?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)的三大審計主體協(xié)同發(fā)展的優(yōu)勢如表1所示。

表1 基于區(qū)塊鏈技術(shù)的三大審計主體協(xié)同發(fā)展的優(yōu)勢

綜上所述，區(qū)塊鏈技術(shù)與審計工作的結(jié)合是一種新趨勢。在區(qū)塊鏈技術(shù)的加持下，審計人員之間實現(xiàn)了審計數(shù)據(jù)資源共享和全面審計。區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€共享數(shù)據(jù)庫，它將多個主體的信息連接在一起，多個主體參與其中，區(qū)塊鏈的去中心化有利于數(shù)據(jù)使用者從各個節(jié)點都可獲取完整的數(shù)據(jù)資料，節(jié)省審計人員大量的時間和精力；每個審計人員都可以查看存儲在節(jié)點的數(shù)據(jù)，提高了審計效率；自制性建立了一個良好的信任環(huán)境；信息不可篡改在一定程度上保證了數(shù)據(jù)來源的唯一性；匿名信保證了數(shù)據(jù)的真實可靠。區(qū)塊鏈技術(shù)與現(xiàn)代審計高度契合，使用區(qū)塊鏈技術(shù)可以降低審計成本，審計證據(jù)也更容易收集，更容易獲取，也更真實，在區(qū)塊鏈技術(shù)的加持下，審計質(zhì)量得到了保證。

四、基于區(qū)塊鏈技術(shù)的三大審計主體協(xié)同發(fā)展的路徑

采用大數(shù)據(jù)技術(shù)促進創(chuàng)新，構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計共享平臺，是確保政府審計、內(nèi)部審計與社會審計協(xié)同發(fā)展的重要手段。區(qū)塊鏈技術(shù)具有不可篡改及實時上傳等特征，區(qū)塊鏈可以設(shè)定區(qū)域進行數(shù)據(jù)上傳，區(qū)域內(nèi)的所有單位，無論是企業(yè)單位、事業(yè)單位、政府單位，每一個單位對應(yīng)在區(qū)塊鏈上的一個節(jié)點，稽核資料可以上傳至任何節(jié)點，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享，由于審計數(shù)據(jù)具有保密性，在節(jié)點與節(jié)點之間設(shè)置權(quán)限，為了方便調(diào)取數(shù)據(jù)，需要設(shè)置數(shù)據(jù)中心，由數(shù)據(jù)中心統(tǒng)一進行調(diào)用與查看?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)的大數(shù)據(jù)審計共享平臺的構(gòu)建主要包括收集數(shù)據(jù)搭建數(shù)據(jù)倉庫、建立審計分析工具方法庫以及建立常態(tài)化審計利用數(shù)據(jù)機制這三大程序。

（一）收集數(shù)據(jù)搭建數(shù)據(jù)倉庫

對于運用區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計共享平臺，可從基礎(chǔ)架構(gòu)、數(shù)據(jù)庫和服務(wù)層次等方面開始建構(gòu)，以審計協(xié)同發(fā)展問題為導(dǎo)向，充分借鑒大數(shù)據(jù)思維和區(qū)塊鏈技術(shù)方法，建立涵蓋面廣的數(shù)據(jù)資產(chǎn)庫，數(shù)據(jù)采集可通過網(wǎng)絡(luò)爬蟲獲取、智能工具識別以及將數(shù)據(jù)從來源端經(jīng)過抽取、轉(zhuǎn)換、加載至目的端的過程（ETL）、光學(xué)字符識別技術(shù)（OCR）、自動系統(tǒng)恢復(fù)（ASR）等方式，并利用數(shù)據(jù)挖掘、文本分析、圖譜分析、RPA機器人等工具，以各單位內(nèi)部審計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)構(gòu)建數(shù)據(jù)倉庫，政府審計和社會審計以數(shù)據(jù)倉庫中臺數(shù)據(jù)進行審計工作，實現(xiàn)三大主體審計的協(xié)同發(fā)展?？刹捎玫膶徲嫈?shù)據(jù)采集方式如圖2所示。

由圖2 可見，通過對審計數(shù)據(jù)的采集，可以對采集的原始數(shù)據(jù)進行大數(shù)據(jù)治理，通過多種手段方式采集審計數(shù)據(jù)，構(gòu)成數(shù)據(jù)資產(chǎn)，形成審計數(shù)據(jù)倉庫，進而支撐審計數(shù)據(jù)分析。

圖2 審計數(shù)據(jù)采集

（二）提供審計分析工具方法庫

基于數(shù)據(jù)倉庫高質(zhì)量數(shù)據(jù)，提供數(shù)據(jù)整理、查詢、分析和挖掘等常規(guī)數(shù)據(jù)處理工具，面向大數(shù)據(jù)應(yīng)用需求，提供高級的智能化分析工具手段是必不可少的。針對審計目的的不同，有多種審計方法可以使用，審計分析工具方法如圖3所示。

圖3 審計分析工具方法

利用RPA 審計機器人，可以輕松實現(xiàn)諸如可視建模、歷程分析、數(shù)據(jù)探索、即席分析、文本挖掘等工作，審計機器人也可以使用包括智能知識圖譜分析、ASR、OCR 以及智能網(wǎng)絡(luò)爬蟲等多種分析工具，幫助審計工作高效完成。

（三）建立常態(tài)化審計利用數(shù)據(jù)機制

區(qū)塊鏈技術(shù)在審計工作的應(yīng)用，通過業(yè)務(wù)前臺、應(yīng)用中臺、數(shù)據(jù)中臺和平臺架構(gòu)有利于實現(xiàn)線上項目實時作業(yè)，多方人員遠程協(xié)作進行審計工作，可以高效、持續(xù)的利用數(shù)據(jù)，常態(tài)化利用數(shù)據(jù)機制如圖4所示。

圖4 常態(tài)化利用數(shù)據(jù)機制

通過大數(shù)據(jù)審計共享平臺，有利于實現(xiàn)線上項目實時作業(yè)，多方人員遠程協(xié)同進行審計工作，建立審計數(shù)據(jù)倉庫，將自身完善的數(shù)據(jù)倉庫與系統(tǒng)有選擇性地對外授權(quán)，通過動態(tài)迭代更新實現(xiàn)常態(tài)化管理機制，這樣不僅極大地降低了審計工作量，也使得審計結(jié)果的質(zhì)量有顯而易見的改善。隨著數(shù)字化審計的不斷發(fā)展，政府審計無需在細枝末節(jié)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)方面投入大量成本與精力，政府審計和外部審計在使用內(nèi)部審計資源時，能夠更加快速、準(zhǔn)確地調(diào)取需要的數(shù)據(jù)信息，在數(shù)據(jù)獲取上保障了及時性，節(jié)約大量審計時間成本。另外，由于數(shù)據(jù)獲取的便捷性呈指數(shù)增長態(tài)勢，人力方面的成本也將大大降低，這將推進外部審計與內(nèi)部審計的協(xié)同發(fā)展進入智能化時代。

五、結(jié)論

在傳統(tǒng)的審計模式中，審計人員受時間和地點的限制，無法全面比較審計數(shù)據(jù)。由于技術(shù)上的落后，只提取了一部分數(shù)據(jù)進行測試，不可能對復(fù)雜的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行全面評估，最后得出不太完整的審計報告。由于存在的時間差問題，很難起到預(yù)防性審計作用。而在區(qū)塊鏈技術(shù)的加持下，從以往的事后審計變成了整個過程的審計，實現(xiàn)了實時審計、全面審計。通過區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建三大審計主體協(xié)同發(fā)展的大數(shù)據(jù)審計共享平臺，讓三大審計主體間優(yōu)勢互補，將審計項目間的資源進行整合，對推動三大審計主體的協(xié)同發(fā)展有著重要的實踐意義。