施文潑

內(nèi)容提要：合理擴(kuò)大綜合所得范圍，是進(jìn)一步完善綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度的重要改革內(nèi)容。當(dāng)前可考慮納入綜合所得范圍的所得主要有經(jīng)營(yíng)所得和資本所得兩種選擇。綜合考慮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)需要、理論依據(jù)、征管難易程度、現(xiàn)實(shí)阻力等多方面因素，建議近期可先將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得范圍，同時(shí)調(diào)整資本所得的稅率結(jié)構(gòu)和稅收優(yōu)惠政策，待時(shí)機(jī)成熟后再考慮將資本所得分類(lèi)分步納入綜合所得范圍。

我國(guó)于2018 年對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行了第七次修訂，對(duì)工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)所得實(shí)行綜合征收，從而使個(gè)人所得稅從分類(lèi)稅制邁向了綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅制，極大地提升了個(gè)人所得稅的公平性。綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制在實(shí)施過(guò)程中，在稅制模式、綜合所得范圍、稅率結(jié)構(gòu)等方面仍存在優(yōu)化空間，需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展要求不斷改革完善，從而更好發(fā)揮個(gè)人所得稅在國(guó)家治理中的重要作用。

合理擴(kuò)大綜合所得范圍，提高個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)能力，已經(jīng)成為我國(guó)下一步個(gè)人所得稅改革的重點(diǎn)問(wèn)題。本文結(jié)合理論和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，深入分析將經(jīng)營(yíng)所得和資本所得納入綜合課稅范圍的利與弊，并提出相應(yīng)的改革建議和實(shí)施步驟。

一、綜合所得擴(kuò)圍改革的類(lèi)別選擇與考量

從理論來(lái)看，個(gè)人所得稅覆蓋的所得類(lèi)別非常廣，將不同種類(lèi)的所得劃分為綜合所得還是分類(lèi)所得，可以有多種不同的標(biāo)準(zhǔn)：一是根據(jù)收入的性質(zhì)劃分，將所得性質(zhì)相同的收入統(tǒng)一納入綜合所得，將性質(zhì)不同的所得列為分項(xiàng)所得單獨(dú)計(jì)征；二是根據(jù)收入的規(guī)律性劃分，將穩(wěn)定、具有固定周期的經(jīng)常性收入納入綜合所得，將臨時(shí)性、偶然性所得列為分類(lèi)項(xiàng)目；三是根據(jù)獲取收入需要付出的努力程度劃分，將有費(fèi)用扣除的所得納入綜合所得，將沒(méi)有費(fèi)用扣除的所得列為分類(lèi)項(xiàng)目；四是根據(jù)監(jiān)控難度劃分，將稅務(wù)部門(mén)易于監(jiān)控的所得納入綜合所得，將不容易監(jiān)控的所得列為分類(lèi)項(xiàng)目。

在2018 年改革中，將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)所得納入綜合所得范圍，實(shí)際上主要考慮了征管便利的因素，同時(shí)也兼顧了同一性質(zhì)所得的稅收公平性。從征管難易程度來(lái)看，這四項(xiàng)所得的個(gè)人所得稅都實(shí)行代扣代繳制度，監(jiān)管較為到位，征管難度和漏洞都較小。從所得性質(zhì)來(lái)看，工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬和稿酬都屬于勞動(dòng)所得，而特許權(quán)使用費(fèi)雖然屬于資本所得，但專(zhuān)利權(quán)、著作權(quán)等特許權(quán)的取得與個(gè)人付出的勞動(dòng)密切相關(guān)，在征管實(shí)踐中也極易與勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得混淆，因此納入綜合所得有利于勞動(dòng)所得之間的稅負(fù)公平。

個(gè)人所得稅下一步改革中，應(yīng)將哪一項(xiàng)或哪幾項(xiàng)所得納入綜合所得范圍，則需要多方面權(quán)衡。從個(gè)人所得稅的所得項(xiàng)目和改革需求來(lái)看，當(dāng)前可考慮納入綜合所得范圍的所得主要有兩種不同的選擇：一是經(jīng)營(yíng)所得；二是資本所得，具體包括利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得三類(lèi)所得。

（一）將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合課稅范圍的理由和難點(diǎn)分析

將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合課稅范圍，主要出于以下幾方面的考慮。

第一，從所得性質(zhì)來(lái)看，經(jīng)營(yíng)所得屬于經(jīng)常性所得，同時(shí)兼具勞動(dòng)所得和資本所得雙重屬性，將其納入綜合所得范圍是國(guó)際通行做法，也較易獲得社會(huì)認(rèn)同。

第二，在征管實(shí)踐中，經(jīng)營(yíng)所得和勞務(wù)報(bào)酬所得較難區(qū)分，存在征管漏洞。一是目前個(gè)人所得稅制度對(duì)個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬所得和經(jīng)營(yíng)所得的定義在業(yè)務(wù)范圍上存在較多的交叉重疊，實(shí)際征管中不僅納稅人難以辨別，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不易判斷，且兩者的計(jì)稅方式和適用稅率不同，容易因判斷不清而導(dǎo)致多征或少征。二是當(dāng)前隨著數(shù)字技術(shù)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)深度融合，傳統(tǒng)商業(yè)經(jīng)營(yíng)門(mén)檻大幅降低，微商、直播帶貨等C2C 經(jīng)營(yíng)模式興起，使得自然人可借助互聯(lián)網(wǎng)成為商業(yè)經(jīng)營(yíng)主體，零工經(jīng)濟(jì)日益盛行，經(jīng)營(yíng)所得和勞動(dòng)所得愈發(fā)難以明確區(qū)分，進(jìn)一步加大了個(gè)人所得稅征管難度。三是一些高收入者濫用部分地區(qū)對(duì)經(jīng)營(yíng)所得實(shí)行核定征收的漏洞，通過(guò)轉(zhuǎn)換所得性質(zhì)規(guī)避稅收，既造成了嚴(yán)重的稅收流失，也引發(fā)了強(qiáng)烈的負(fù)面輿論。

第三，在征管模式上，經(jīng)營(yíng)所得和綜合所得的稅率結(jié)構(gòu)、扣除、申報(bào)方式較為相似，在征管銜接上更為容易。進(jìn)一步將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得范圍，可以將現(xiàn)行的兩項(xiàng)個(gè)人所得稅匯算清繳制度合二為一，有利于消除現(xiàn)行制度中二者混淆的制度性問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)“預(yù)扣預(yù)繳”“分期預(yù)繳”和“匯算清繳”的統(tǒng)一，更好地促進(jìn)稅法遵從。

將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合課征范圍的難點(diǎn)在于制度和征管兩個(gè)層面。

第一，從制度層面來(lái)看，經(jīng)營(yíng)所得的納稅人包括個(gè)體工商戶(hù)業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者，不同類(lèi)型納稅人的業(yè)務(wù)性質(zhì)涵蓋了一般工商業(yè)戶(hù)，律師、會(huì)計(jì)師等專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，以及股權(quán)投資企業(yè)等，差別很大，其所得中屬于經(jīng)營(yíng)所得還是資本所得的成分難以準(zhǔn)確劃分。因此，如果將其統(tǒng)一納入綜合所得范圍，可能造成納稅人的資本所得部分，特別是部分以資本所得為主的納稅人稅負(fù)大大增加，不利于鼓勵(lì)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)投資。

第二，從征管層面來(lái)看，經(jīng)營(yíng)所得的納稅人數(shù)量龐大，業(yè)務(wù)范圍廣泛，不同類(lèi)型納稅人的業(yè)務(wù)極具個(gè)性，要準(zhǔn)確實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人的收入成本核算比較困難。當(dāng)前在實(shí)際征管中存在查賬征收、定額征收、核定應(yīng)稅所得率、核定征收率等多種征收方式，且以核定征收方式為主。因此，將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合課征范圍后，首先就面臨著如何準(zhǔn)確核算其所得額的難題，征管難度較大。

（二）將資本所得納入綜合課稅范圍的理由和難點(diǎn)分析

將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得以及股息紅利所得等資本所得納入綜合征收范圍，主要出于以下兩方面的考慮。

第一，是平衡資本所得和勞動(dòng)所得稅負(fù)、增強(qiáng)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配能力的需要。目前，我國(guó)綜合所得（主要為勞動(dòng)所得）最高邊際稅率為45%，而資本所得適用20%的稅率。同時(shí)資本所得還存在大量的稅收優(yōu)惠，如個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司、新三板股票暫不征收個(gè)人所得稅，股息紅利差別化征收個(gè)人所得稅，個(gè)人儲(chǔ)蓄存款免征個(gè)人所得稅，政府債券利息收入免征個(gè)人所得稅等。勞動(dòng)和資本兩大生產(chǎn)要素間存在稅負(fù)不公的問(wèn)題，過(guò)大的稅負(fù)差距對(duì)個(gè)人勤勞勞動(dòng)的積極性造成了負(fù)向激勵(lì)。當(dāng)前社會(huì)呈現(xiàn)的資本聚集現(xiàn)象，已經(jīng)拉大了勞動(dòng)所得與資本所得之間的差距，而二者在個(gè)人所得稅制上的過(guò)大差異進(jìn)一步強(qiáng)化了這種結(jié)果，這一政策導(dǎo)向亟需矯正。

第二，消除高收入人群的避稅渠道。勞動(dòng)所得和資本所得之間的巨大稅率差距，加大了部分高收入者通過(guò)轉(zhuǎn)化收入性質(zhì)進(jìn)行避稅的動(dòng)機(jī)，進(jìn)一步惡化了收入分配格局。如一些影視行業(yè)納稅人在取得勞務(wù)報(bào)酬所得時(shí)成立個(gè)人工作室，隨后將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給勞務(wù)費(fèi)用支付方，將勞動(dòng)所得轉(zhuǎn)化為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，從而將該筆收入應(yīng)適用的稅率由勞務(wù)報(bào)酬的45%降低為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的20%。

因此，將資本所得納入綜合所得范圍，與勞動(dòng)所得適用統(tǒng)一的稅率結(jié)構(gòu)，有助于解決資本所得課稅低于勞動(dòng)所得的弊端，消除高收入群體將勞動(dòng)所得轉(zhuǎn)換成資本所得進(jìn)行避稅的漏洞，增強(qiáng)個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能。

將資本所得納入綜合課征范圍也面臨現(xiàn)實(shí)的困難。

第一，部分資本所得的信息獲取難度較大，征管成本較高。資本所得的來(lái)源比較隱蔽，如股權(quán)轉(zhuǎn)讓的真實(shí)價(jià)格核查難；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得多數(shù)為個(gè)人直接交易，扣繳義務(wù)人責(zé)任淡薄，稅收機(jī)關(guān)的實(shí)際征管難度較大。資本所得稅負(fù)提高后，如果稅收征管不能到位的話(huà)，可能反而會(huì)強(qiáng)化納稅人逃避稅的動(dòng)機(jī)。

第二，資本的流動(dòng)性強(qiáng)，對(duì)其課征重稅可能抑制資本積累，甚至出現(xiàn)資本流失的問(wèn)題，從而影響創(chuàng)新投資和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

二、應(yīng)稅所得課稅模式的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。在綜合所得和分類(lèi)項(xiàng)目的確定上，大多是將經(jīng)常性收入列為綜合所得，適用超額累進(jìn)稅率，同時(shí)對(duì)部分資本性收入（包括投資所得和資本利得）實(shí)行分類(lèi)征收，適用單一比例稅率或單獨(dú)的超額累進(jìn)稅率表。一些主要國(guó)家的應(yīng)稅所得分類(lèi)和具體課稅模式如下。

（一）美國(guó)

美國(guó)是實(shí)行綜合個(gè)人所得稅制的典型國(guó)家，但也存在部分分類(lèi)所得稅制，即其對(duì)長(zhǎng)期資本利得實(shí)行單獨(dú)征收。美國(guó)對(duì)除資本利得之外的所有收入，都記為普通所得，按照10%～37%的七級(jí)累進(jìn)稅率課稅。對(duì)于資本利得，則區(qū)分短期資本利得和長(zhǎng)期資本利得，適用不同稅制。納稅人出售持有時(shí)間不超過(guò)12 個(gè)月的資產(chǎn)所獲得的收益，為短期資本利得，納入普通所得范圍征稅。納稅人出售持有時(shí)間超過(guò)12 個(gè)月的資產(chǎn)所獲得的收益，為長(zhǎng)期資本利得，適用單獨(dú)的0～20%的超額累進(jìn)稅率，其中單獨(dú)申報(bào)納稅人應(yīng)稅資本利得低于40400 美元的部分稅率為零。對(duì)于部分特殊的資本利得，如出售特定的小型企業(yè)股票和收藏品獲得的收益最高邊際稅率為28%。

（二）日本

日本將納稅人的征稅收入分為十大類(lèi)，分別進(jìn)行計(jì)算處理。具體分類(lèi)如下：（1）就業(yè)所得：指工資、薪金、獎(jiǎng)金以及其他類(lèi)似收入；（2）利息所得：指?jìng)c存款利息和貸款信托、債券信托的收益；（3）股息所得：指股票、入股的分紅和證券投資信托（不包括債券信托）的收益；（4）經(jīng)營(yíng)所得：指從事農(nóng)業(yè)、漁業(yè)、制造業(yè)、批發(fā)業(yè)、零售業(yè)、服務(wù)業(yè)等經(jīng)營(yíng)而取得的收入；（5）房地產(chǎn)所得：指出租土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)的收入；（6）退職所得：指退職時(shí)得到的退職金和一次性補(bǔ)貼等；（7）資本利得：指出售土地、房屋、高爾夫俱樂(lè)部會(huì)員權(quán)、股票等資產(chǎn)的收入（不包括出售庫(kù)存資產(chǎn)的收入）；（8）山林所得：指出售擁有五年以上所有權(quán)的山林或該山林的樹(shù)木、活樹(shù)等的收入，所有權(quán)年限不滿(mǎn)五年的采伐或轉(zhuǎn)讓所得屬于經(jīng)營(yíng)所得或雜項(xiàng)所得；（9）臨時(shí)所得：指無(wú)需付出勞動(dòng)服務(wù)即得到的收入或通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而得到的收入，以營(yíng)利為目的的連續(xù)性行為所產(chǎn)出的收入以外的一次性收入，如抽獎(jiǎng)、賽馬中彩的獎(jiǎng)金，人壽保險(xiǎn)合同到期等；（10）雜項(xiàng)所得：指公共養(yǎng)老金、非經(jīng)營(yíng)性貸款利息、副業(yè)相關(guān)收入（如稿費(fèi)、共享經(jīng)濟(jì)相關(guān)收入等）等前9 項(xiàng)所不能涵蓋的收入。

其中，就業(yè)所得、經(jīng)營(yíng)所得、房地產(chǎn)所得、股息所得、部分資本所得、臨時(shí)所得、雜項(xiàng)所得實(shí)行綜合課稅，適用5%～45%的七級(jí)累進(jìn)稅率；土地、房屋和股票轉(zhuǎn)讓所得，上市公司股息所得，利息所得，退職所得，山林所得等所得實(shí)行分離征收，適用不同的稅率結(jié)構(gòu)。具體規(guī)定如表1 所示。

表1 日本個(gè)人所得稅所得分類(lèi)與課稅模式

（三）法國(guó)

法國(guó)個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得包括納稅人來(lái)自所有來(lái)源的年度可支配收入，根據(jù)收入的性質(zhì)，應(yīng)稅所得分為五大類(lèi)：（1）工資薪金所得，指雇主以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┑乃惺找妫唬?）自我雇傭和經(jīng)營(yíng)所得，根據(jù)活動(dòng)的性質(zhì)又分為三種：商業(yè)（包括貿(mào)易）所得、專(zhuān)業(yè)所得和農(nóng)業(yè)所得；（3）租金所得，指不動(dòng)產(chǎn)出租收入；（4）投資所得，包括股息收入和利息收入；（5）資本利得，包括房地產(chǎn)和證券轉(zhuǎn)讓所得。其中工資薪金所得、自我雇傭和經(jīng)營(yíng)所得、租金所得實(shí)行綜合征收，投資所得和資本利得實(shí)行分類(lèi)征收。

綜合所得適用0～45%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，單身人士收入超過(guò)250000 歐元但低于500000 歐元或已婚夫婦的收入超過(guò)500000 歐元但低于1000000 歐元的部分征收3%的附加稅，單身人士收入超過(guò)500000 歐元或已婚夫婦的收入超過(guò)1000000 歐元的部分征收4%的附加稅，因此其實(shí)際稅率表為0～49%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率。分類(lèi)所得適用不同的比例稅率。除個(gè)稅外，還需繳納普通社會(huì)保險(xiǎn)捐稅（CSG，9.2%）和社會(huì)保險(xiǎn)債務(wù)償還稅（CRDS，0.5%），其中，6.8%的普通社會(huì)保險(xiǎn)捐稅可在個(gè)人所得稅中扣除。此外，對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)租金收入、股息收入、利息收入等消極所得和資本利得，還需要繳納7.5%的團(tuán)結(jié)稅（Prélèvement de Solidarité）。各類(lèi)所得的具體規(guī)定如表2 所示。

表2 法國(guó)個(gè)人所得稅所得分類(lèi)與課稅模式

（四）德國(guó)

根據(jù)德國(guó)《所得稅法》的規(guī)定，個(gè)人收入所得稅征收的范圍包括：工資薪金所得、貿(mào)易或商業(yè)所得、自由職業(yè)所得、農(nóng)業(yè)和林業(yè)所得、投資所得、租金所得、資本利得和其他所得。

除投資所得和轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)取得的資本利得實(shí)行分類(lèi)征收外，其他所得實(shí)行綜合征收，適用0～45%的多級(jí)累進(jìn)稅率。其中單一納稅人的應(yīng)稅所得在9744 歐元～57918 歐元之間的，適用從14%到42%的幾何累進(jìn)稅率。

股息所得和利息所得適用25%的單一比例稅率。資本利得中，金融投資取得的資本利得適用25%的單一比例稅率。對(duì)納稅人年度取得的股息所得、利息所得和金融資本利得等所有金融投資收入的綜合，可享有801 歐元的免稅額度（聯(lián)合申報(bào)的已婚納稅人免稅額為1602 歐元）。針對(duì)房地產(chǎn)和其他動(dòng)產(chǎn)取得的收益，納稅人轉(zhuǎn)讓持有期限不超過(guò)10 年的房地產(chǎn)且該房地產(chǎn)在出售當(dāng)年及前兩年不是納稅人唯一個(gè)人住房所取得的收益，及轉(zhuǎn)讓持有期限不超過(guò)一年的其他動(dòng)產(chǎn)取得的收益，計(jì)入綜合所得課稅，否則免稅。納稅人年度取得的資本利得低于600 歐元的，免征個(gè)人所得稅。

（五）丹麥

丹麥將個(gè)人收入分為普通所得和資本所得兩大類(lèi)，普通所得包括工資薪金和經(jīng)營(yíng)所得，資本所得包括租金所得、利息所得、股息所得、資本利得和特許權(quán)使用費(fèi)等等。其中，股息所得和資本利得實(shí)行分類(lèi)征收，適用27%和42%的兩級(jí)超額累進(jìn)稅率；其他所得實(shí)行綜合征收，適用8%、42%和56%的三級(jí)超額累進(jìn)稅率。

（六）國(guó)際經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

從各國(guó)做法和制度演變來(lái)看，在綜合和分類(lèi)所得的范圍劃分上越來(lái)越體現(xiàn)出幾個(gè)共性。

一是綜合所得以勞動(dòng)所得和經(jīng)常性所得為主。工資薪金是綜合所得的主要所得項(xiàng)目，同時(shí)經(jīng)營(yíng)所得和不動(dòng)產(chǎn)租金所得等兼具勞動(dòng)所得和資本所得性質(zhì)，或者雖然是純粹的資本性所得、但屬于經(jīng)常性所得的項(xiàng)目也大多納入綜合所得范圍。以丹麥為例：丹麥等北歐四國(guó)從20 世紀(jì)80 年代開(kāi)始實(shí)行勞動(dòng)和資本二元所得稅制，即將個(gè)人收入按性質(zhì)劃分為勞動(dòng)所得和資本所得兩大類(lèi)，前者適用超額累進(jìn)稅制，后者實(shí)行單一比例稅制。由于個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得兼具勞動(dòng)所得和資本所得的特性，因此如何對(duì)其所得進(jìn)行分離成為二元所得稅制最大的難點(diǎn)之一，丹麥等國(guó)不得不實(shí)行復(fù)雜的方法對(duì)其進(jìn)行劃分，但在實(shí)踐中造成了較多的問(wèn)題和混亂，增加了征納成本并導(dǎo)致了避稅行為。基于實(shí)踐的困難，丹麥最終放棄了對(duì)經(jīng)營(yíng)所得的分離政策，將經(jīng)營(yíng)所得全部歸入綜合所得范圍。

二是分類(lèi)所得以利息所得、股息所得等投資收入和資本利得為主，適用相對(duì)適中的單一比例稅率或級(jí)數(shù)較少的超額累進(jìn)稅率，同時(shí)對(duì)長(zhǎng)期資本利得往往又給予進(jìn)一步的稅率或稅基優(yōu)惠。由于資本流動(dòng)性較強(qiáng)，采取較寬松的稅收政策有利于在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下增強(qiáng)對(duì)資本的吸引力，鼓勵(lì)長(zhǎng)期投資。如法國(guó)在2018 年前對(duì)資本收入納入綜合所得課稅，但從2018 年起對(duì)利息所得、股息所得和資本利得實(shí)行單一比例稅率，目的就是簡(jiǎn)化資本所得的稅率結(jié)構(gòu)，適度降低稅負(fù)水平，避免資本流失。

三是綜合所得和分類(lèi)所得雖然適用不同的計(jì)稅方式，但二者的稅負(fù)水平盡量相近。對(duì)資本所得實(shí)行分類(lèi)征收并實(shí)行較低的稅率，主要是出于提高經(jīng)濟(jì)效率的目的，但近年來(lái)隨著全球范圍內(nèi)收入不平等的加劇，各國(guó)對(duì)資本所得的征稅力度也在逐漸加強(qiáng)。同時(shí)，在稅率結(jié)構(gòu)上，一些國(guó)家也不再拘泥于實(shí)行單一比例稅率，而是采用級(jí)數(shù)較少的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)，減輕低收入者的稅負(fù)，增加高收入者的稅負(fù)，以提高其調(diào)節(jié)收入的能力。

三、對(duì)綜合所得擴(kuò)圍改革的相關(guān)建議

個(gè)人所得稅改革需要綜合考慮收入分配調(diào)節(jié)的現(xiàn)實(shí)需要和緊迫性，并隨著社會(huì)配套條件的逐步完善和納稅人遵從意識(shí)的不斷提高而穩(wěn)步推進(jìn)。從理論上講，綜合所得覆蓋的所得項(xiàng)目越廣，越能全面反映納稅人的收入和稅收負(fù)擔(dān)能力，充分體現(xiàn)稅收公平原則。從征管實(shí)踐來(lái)看，實(shí)行綜合征稅，也有利于減少不同所得項(xiàng)目之間的稅收差異，消除個(gè)人通過(guò)轉(zhuǎn)化所得項(xiàng)目形式避稅的漏洞。但考慮到我國(guó)實(shí)行綜合和分類(lèi)所得稅制的時(shí)間較短，民眾稅收遵從意識(shí)仍較為薄弱，稅收征管模式、技術(shù)手段和信息化程度尚未能滿(mǎn)足綜合稅制的要求，在綜合所得擴(kuò)圍改革中，應(yīng)充分考慮調(diào)節(jié)需要、征管難易程度、現(xiàn)實(shí)阻力等多方面因素，采取循序漸進(jìn)的方式進(jìn)行?；谏鲜龇治?，本文認(rèn)為，綜合所得的擴(kuò)圍應(yīng)先從經(jīng)營(yíng)所得入手，同時(shí)調(diào)整資本所得的稅率結(jié)構(gòu)和稅收優(yōu)惠政策，待未來(lái)時(shí)機(jī)成熟后再考慮將資本所得分類(lèi)分步納入綜合所得范圍。具體建議如下。

（一）近期考慮將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得范圍

從公平稅負(fù)和防范避稅漏洞的目的出發(fā)，有必要將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得范圍，實(shí)現(xiàn)一體征稅。從現(xiàn)實(shí)條件來(lái)看，經(jīng)營(yíng)所得屬于經(jīng)常性收入，其實(shí)行的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)與綜合所得的稅率結(jié)構(gòu)差異較小，實(shí)踐中對(duì)經(jīng)營(yíng)所得的征管也相對(duì)充分，將其納入綜合所得阻力較小。

在經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得后，在短期內(nèi)仍可對(duì)大多數(shù)納稅人實(shí)行核定征收的做法，但應(yīng)盡可能取消定額征收的方式，保留核定應(yīng)稅所得率和核定征收率的方式。對(duì)取得高收入的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，特別是對(duì)目前采取核定征收方式的，應(yīng)通過(guò)提高核定應(yīng)稅所得率和核定征收率的方式倒逼其建賬建制，促進(jìn)稅收公平和行業(yè)規(guī)范化。對(duì)當(dāng)前數(shù)量較大、收入較低的個(gè)體工商戶(hù)業(yè)主，通過(guò)允許其核定扣除一定費(fèi)用（如扣除30%）或增加其可享受的免稅收入項(xiàng)目，盡量維持其現(xiàn)有稅負(fù)水平。未來(lái)則需要進(jìn)一步完善經(jīng)營(yíng)所得的征管模式，盡可能推動(dòng)從核定征收到查賬征收的征管模式轉(zhuǎn)變。

（二）對(duì)利息所得、股息紅利所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等資本性收入，保留分類(lèi)征收的做法，同時(shí)完善其課稅范圍、稅率結(jié)構(gòu)和優(yōu)惠制度

這一做法的目的有三方面：一是簡(jiǎn)化稅制，促進(jìn)有效征管，減少征稅漏洞；二是減少納稅人避稅動(dòng)機(jī)和空間，強(qiáng)化對(duì)高收入者的收入調(diào)節(jié)；三是鼓勵(lì)資本的長(zhǎng)期持有，避免資本流失對(duì)經(jīng)濟(jì)的不利影響。具體的政策建議包括：

一是取消對(duì)個(gè)人存款和國(guó)債利息所得免稅及股息所得差異化稅率政策，將公開(kāi)市場(chǎng)證券轉(zhuǎn)讓所得納入征稅范圍?？紤]到中低收入群體，特別是老年人往往缺乏可靠的投資渠道，因而更愿意購(gòu)買(mǎi)無(wú)風(fēng)險(xiǎn)的國(guó)債或存入銀行獲取利息收入，且這部分利息收入對(duì)其維持基本生活具有重要的保障意義，因此可對(duì)個(gè)人年度取得的低于一定限額的利息所得予以免稅。

二是完善綜合所得和分類(lèi)所得（主要是資本所得）之間的稅率結(jié)構(gòu)，盡可能消除綜合所得與分類(lèi)所得的稅率差異問(wèn)題。如果比例稅率與綜合所得的高檔次稅率差異過(guò)大，會(huì)造成高收入者的避稅行為；如果比例稅率與綜合所得的低檔稅率差異過(guò)大，會(huì)對(duì)低收入者群體間造成橫向的不公平。對(duì)此有兩個(gè)可選的方案：

方案一：適度提高資本性收入（包括投資所得和資本利得）的比例稅率；同時(shí)允許納稅人選擇不適用比例稅率，而是將所有的資本性所得納入綜合所得按累進(jìn)稅率納稅。

方案二：對(duì)資本性收入單獨(dú)征稅，采用單獨(dú)的累進(jìn)稅率表，最低檔稅率與綜合所得低檔稅率大致相當(dāng)，適度提高最高檔稅率。如設(shè)定5%、15%和25%三檔稅率。

三是對(duì)長(zhǎng)期資本利得給予一定的優(yōu)惠，主要是對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓持有超過(guò)一定年限的個(gè)人唯一住宅和證券且低于一定金額的所得給予稅率或稅基優(yōu)惠。

（三）在條件成熟時(shí)將財(cái)產(chǎn)租賃所得納入綜合所得范圍

財(cái)產(chǎn)租賃所得，特別是不動(dòng)產(chǎn)租賃所得，同樣屬于經(jīng)常性收入，但目前的征管難度和現(xiàn)實(shí)阻力較大，短期內(nèi)難以納入綜合征收范圍。對(duì)此應(yīng)不斷完善其信息獲取等征管條件，在征管條件具備后，再進(jìn)一步考慮將財(cái)產(chǎn)租賃所得納入綜合所得征稅。

（四）進(jìn)一步擴(kuò)大個(gè)人所得稅征稅范圍，消除稅法漏洞

目前我國(guó)個(gè)人所得稅法對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目采用正列舉的方法，沒(méi)有列舉到的項(xiàng)目不屬于應(yīng)稅所得，這不僅導(dǎo)致個(gè)人所得稅稅基較實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)狹窄，也加劇了部分納稅人之間的稅負(fù)不公。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，各類(lèi)新興行業(yè)、新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象、商業(yè)行為和經(jīng)營(yíng)方式等不斷涌現(xiàn)，個(gè)人收入所得特別是高收入人群收入所得已經(jīng)由單一化向多元化、由透明化向隱蔽化發(fā)展，個(gè)人收入渠道增多，收入水平提高，收入結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，一些資本性收入，以及企業(yè)高管享受的附加福利，都沒(méi)有納入征稅范圍中，而高收入人群所得中這幾類(lèi)收入均占較大份額。因此，有必要在個(gè)人所得稅法中增加兜底條款，以適應(yīng)納稅人收入結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜化的新形勢(shì)，合理擴(kuò)大個(gè)人所得稅的征收范圍，防止出現(xiàn)稅收漏洞。