曲京山 王曉園 劉菲菲

【摘 要】 高校作為一個非營利社會組織，肩負著培養(yǎng)學生的重要使命。高校教育成本控制是關乎教育質量與財政撥款效率的重要問題，越發(fā)受到社會各界的關注。當前我國高校教育成本管控體系仍然相對滯后，高校預算編制與執(zhí)行同教育成本控制相脫節(jié)等問題依然嚴峻。為推動高校內涵式發(fā)展，提高高校教育資源的使用效益以及高校在教育市場中的競爭力，文章以預算目標為導向，將高校教育成本管控的各個環(huán)節(jié)融入標準成本法與作業(yè)成本法思想并將兩者有機結合，探索雙成本法下的高校教育成本管控模式，以期促進成本管理與預算管理協(xié)同，推動高校財務管理科學發(fā)展。

【關鍵詞】 高校教育成本; 標準成本法; 作業(yè)成本法; 作業(yè)預算

【中圖分類號】 F230;G647? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）14-0142-06

一、引言

“十四五”時期我國高等教育整體進入普及化發(fā)展新階段。隨著外部環(huán)境與內部需求的變遷，國際競爭新形勢和國內發(fā)展新趨勢都對高校財務管理提出了新要求。同時，由于高校教育具有準公共物品屬性，相對缺少市場競爭，高校長期以來較為缺乏成本管控意識。高校雖然是事業(yè)單位，但應將其模擬為一個經濟實體，遵循市場原則，優(yōu)勝劣汰，努力提高辦學效益，爭取實現(xiàn)各項資源使用的社會效益和經濟效益的最大化。

因此，為了應對新形勢的變化，高校應把發(fā)展戰(zhàn)略融入到財務管理的各個環(huán)節(jié)，采用適當?shù)墓芾頃嫻ぞ邔Ω咝＝逃杀具M行管控，積極推動高校財務管理的專業(yè)化、科學化發(fā)展，切實提高教育成本管控能力以及教育資源配置能力，在保障教學質量的同時，實現(xiàn)節(jié)約成本、提高效率的目標。本文根據(jù)現(xiàn)有研究以及高校財務管理的現(xiàn)實情況，將作業(yè)成本法與標準成本法相結合，引入高校教育成本管控體系中，以達到優(yōu)勢互補。通過雙成本法在成本管理過程中加強預算目標導向作用，進一步提高成本管理與預算支出的契合程度，有利于激發(fā)高校的責任成本意識，綜合提升教育成本管理水平，具有一定的理論意義與實踐價值。

二、雙成本法的內涵、應用基礎及意義

（一）雙成本法的內涵

本文構建的雙成本法是標準成本思想與作業(yè)成本思想相結合的產物，是管理會計工具的綜合運用。其核心思想是將作業(yè)成本法的理念融入到標準成本法當中，基于作業(yè)思想編制高校教育成本對應的預算支出，進而根據(jù)預算制定相應的成本標準，在成本標準下運用作業(yè)成本法對高校教育成本進行核算與管理。雙成本法緊緊圍繞預算目標對教育成本進行控制，形成了標準成本法與作業(yè)成本法的管理合力，有利于全面提升高校教育成本的管控效能。

（二）應用基礎

1.政策基礎

其一，2019年起開始實施的政府會計準則制度為高校會計工作作出了相關指引，突出了財務會計功能，提高了對行政事業(yè)單位成本計量與績效評價的關注，為推動高校會計核算模式發(fā)展、深化高校財務管理制度改革奠定了基礎[ 1 ]。其二，2019年12月財政部印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算基本指引》規(guī)定了成本相關的基本概念、應遵循的原則等，為高校教育成本核算與管理提供了支持。其三，為加強事業(yè)單位財務管理和監(jiān)督，自2022年3月起施行的《事業(yè)單位財務規(guī)則》指明了事業(yè)單位財務管理應遵循的相關要求。這些政策文件的頒布為高校在教育成本管理過程中綜合運用管理會計工具提供了一系列制度保障。

高校應抓住契機，以標準成本法與作業(yè)成本法為抓手，探索構建新型的教育成本管控體系，積極推動財務管理模式的變革，強調預算的目標導向以及成本效益，通過加強教育成本管控，實現(xiàn)預算管理和成本管理一體化，提高資金使用效益。

2.理論基礎

政府會計制度頒布以來，黃青山[ 1 ]、邵勝華[ 2 ]等多位學者系統(tǒng)分析了作業(yè)成本法在高校教育成本中的應用過程。陶其高等[ 3 ]界定了人員費、公用費、固定資產折舊與攤銷費的內涵并確定了各自的參數(shù)標準，認為標準成本應作為財政撥款、收費定價的依據(jù)。劉鐘敏[ 4 ]、劉明濤[ 5 ]、毛育冬等[ 6 ]從不同角度探究了作業(yè)成本法與標準成本法的融合路徑。在管理會計工具融合方面，朱永娟等[ 7 ]嘗試將標準成本引入全面預算管理，構建了預算標準成本體系，認為對比傳統(tǒng)預算方法，該體系在成本費用總額的控制上更為精準。陳秋紅[ 8 ]將戰(zhàn)略預算思想引入事業(yè)單位的預算管理中，建立了包括戰(zhàn)略目標、基于作業(yè)的預算編制及績效評價與反饋等在內的預算管理體系。劉建[ 9 ]提出了以全面預算為引領，將作業(yè)成本、標準成本和責任成本三者相融合的新型成本管理模式。由此可見，運用作業(yè)成本法對高校教育成本進行核算與管理的路徑已獲得多位學者的認可，將作業(yè)成本法、標準成本法與預算目標有機結合已有一定的理論基礎，在高校教育成本管理中綜合運用管理會計工具，突出預算的導向作用，符合當下高校財務管理發(fā)展趨勢，具備理論上的可行性。

3.執(zhí)行基礎

首先，高校教育成本具有核算對象復雜、直接費用少、間接費用多等特點，符合作業(yè)成本法的適用范圍。其次，結合高校的特殊性質，單獨使用作業(yè)成本法或標準成本法不能較好地對教育成本進行管理，也不利于預算目標的實現(xiàn)與績效考評機制的落實。最后，高校有得天獨厚的人才優(yōu)勢，財務工作者的學歷普遍較高，學習能力較強，更容易接受新的工作方法，且?guī)熧Y團隊能夠及時為財務人員出謀劃策。同時，高校信息化程度較高，具備比較先進的財務管理信息系統(tǒng)，相對更有能力實現(xiàn)標準成本法與作業(yè)成本法對教育成本的精細化管理。因此，在高校實施標準作業(yè)成本法具有一定的執(zhí)行環(huán)境基礎，具備實踐上的可行性。

（三）意義

1.構建新型核算模式，提高成本核算準確性

在生均培養(yǎng)成本法、統(tǒng)計分析法等傳統(tǒng)高校教育成本核算方法下，不能對資源耗費進行準確的成本追溯，加大了對各部門進行成本績效考核的難度，同時難以對高校財務管理的決策提供有效信息，不能滿足高校教育成本管理的實際需要等，我國高校教育成本核算模式亟需改進。標準成本法與作業(yè)成本法互不排斥且各有所長。在雙成本法下，一方面作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)成本核算方法導致的成本信息失真問題，能夠更加準確地核算間接費用，反映學生培養(yǎng)過程及資源耗費情況，提供相對準確的成本信息;另一方面在標準成本的制定過程中需要充分結合各職能部門的實際情況，加強各職能部門與財務部門的聯(lián)系與交流，為成本核算提供了條件。與此同時，標準成本法可以保證每項預算指標都與業(yè)務實際相契合，并為績效評價提供支持，進而對教育成本實施全過程管理。簡而言之，采用雙成本法對高校教育成本進行核算，使成本核算能夠更加準確地反映培養(yǎng)學生的真實耗費，保障成本管理工作的順利進行。

2.創(chuàng)新管理方法體系，提高成本管控水平

我國高等教育辦學經費主要來自于國家財政撥款，高校管理者缺乏成本控制的意識，很少積極主動地進行成本管理，廣大的教職員工也缺乏成本效益觀念，成本控制的動力和激勵不足，導致部分高校在教學、科研管理等方面與市場經濟相脫離。具體表現(xiàn)：預算編制不夠準確，執(zhí)行力度不夠;教育資源浪費與教育經費相對短缺的現(xiàn)象并存;財務管理方面存在諸多漏洞，致使管理成本居高不下，效率低，不利于高校的持續(xù)健康發(fā)展。標準成本法主要在于對成本進行事前和事后的控制，而作業(yè)成本法更傾向于對成本進行事中管理，將二者有機結合有助于對教育成本進行全過程管理。同時標準成本法的目標導向作用能夠充分調動高校全體教職工的責任意識，為完善高校成本管理、預算管理與績效管理提供了條件，使得高校的財務管理體制更加適應現(xiàn)代經濟環(huán)境的需要，保障資金使用效益的最大化。

3.實現(xiàn)預算與財務的結合，助力預算目標的實現(xiàn)

在雙成本法下預算目標貫穿于高校教育成本控制的始終，通過協(xié)調資源配置達到控制成本支出的目的。新政府會計核算模式實施以來，由于各職能部門之間溝通困難，“雙核算”模式在實務操作方面仍存在一些亟待解決的問題。如部分高校預算部門和會計核算部門相分離，預算編制和會計核算之間的聯(lián)系不夠緊密，財務會計無法向預算會計及時提供全面的數(shù)據(jù)信息，預算未能充分發(fā)揮對各部門財務及非財務資源分配、考核以及控制的作用等，最終導致預算編制不合理、預算執(zhí)行不嚴格等頻發(fā)，使預算成為一紙空文，缺乏權威性和嚴肅性。在雙成本法下，將預算編制環(huán)節(jié)融入作業(yè)思想，根據(jù)預算目標制定相應的成本標準，同時在教育成本的核算環(huán)節(jié)應用作業(yè)成本法，與預算編制相呼應，進而將預算管理與成本管理相結合。在具體應用過程中，雙成本法能夠充分發(fā)揮其優(yōu)勢，推動預算管理的高效執(zhí)行。一方面，標準成本的數(shù)量、價格信息為高校預算編制提供了依據(jù)，且在預算分解過程中，通過標準成本法可以保證每項預算指標都與成本支出相契合，將預算目標落到實處;另一方面，通過運用雙成本法將預算管理與成本管理相結合，能夠更好地對教育成本的執(zhí)行過程進行分析評價，發(fā)現(xiàn)問題并解決問題，進而有效縮小標準成本與實際成本之間的差異，同時縮小目標預算與預算實際執(zhí)行結果的差異。

三、預算導向下雙成本法在高校教育成本管控中的應用路徑

本文將雙成本法應用于高校教育成本管控中，使成本管理與預算管理緊密相連。即在預算編制以及高校教育成本核算環(huán)節(jié)融入作業(yè)成本思想，并根據(jù)預算制定相應的成本標準，實現(xiàn)標準成本法與作業(yè)成本法的有機結合，協(xié)調高校教育成本耗費與預算支出的關系，形成“作業(yè)—標準—作業(yè)”的管理鏈條，最終實現(xiàn)以成本管理促進預算目標的達成，以預算管理指引成本控制的方向。雙成本法與預算目標的聯(lián)系如圖1所示。

具體操作過程如下：首先，以預算編制為起點，在作業(yè)成本的思想下，通過成本動因分析，依據(jù)高校戰(zhàn)略目標依次確定預算年度的“產品”數(shù)量、對應作業(yè)的耗用量以及資源需求量，進而制定相應的教育成本支出預算總目標[ 10 ]。其次，將作業(yè)預算向下進行分解量化成本指標，根據(jù)各職能部門具體實施的作業(yè)活動，制定各作業(yè)中心以及相應職能部門的成本標準。再次，運用作業(yè)標準成本法對高校教育成本進行核算與管理，在此過程中保證預算的監(jiān)督、導向作用，實現(xiàn)成本控制和預算反饋。最后，對高校教育成本情況進行細致的考核，分析成本差異，并為編制下一期的支出預算提供參考。思路如圖2所示。

（一）作業(yè)成本思想的應用路徑

1.作業(yè)中心的劃分

由于高校是組織結構平行的職能型組織，按照成本效益原則，本文參考邵勝華[ 2 ]、黃青山[ 1 ]等學者的觀點，將高校作業(yè)中心劃分為直接作業(yè)中心及間接作業(yè)中心。其中直接作業(yè)中心為院系教學、院系學生管理以及院系科研作業(yè)中心。間接中心為行政管理、教學輔助、資源管理、學生管理與后勤服務作業(yè)中心。同時，本文以培養(yǎng)的各類學生作為核算對象進行作業(yè)認定，并區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)。

2.作業(yè)的認定與管理

一方面，由于雙成本管理體系的運行本身需要耗費較多的人力、物力、財力，因此在進行作業(yè)認定以及劃分時應注重協(xié)調性，遵守成本效益原則，在保障成本管理精確性的同時盡可能降低財務管理成本。另一方面，作業(yè)執(zhí)行層的規(guī)劃要點在于使實際耗用量不斷貼近標準作業(yè)量和標準資源耗用量并綜合提升資源的利用效率，因此要重點關注各作業(yè)中心主要作業(yè)的執(zhí)行情況，如人力資源成本占總教育成本的比重較大，應重點關注人力資源的組成結構，細化高校各層級教職工的比例，精確核定教職工工資標準，保障成本管理效率。

3.作業(yè)預算編制

預算編制作為預算管理的起點，同時也是標準成本制定的依據(jù)，因此結合高校自身的發(fā)展戰(zhàn)略準確編制預算顯得尤為重要。由于高校收入主要來源于財政撥款且具有一定的剛性，所以本文僅對預算支出進行編制。通過在教育成本預算支出編制環(huán)節(jié)引入作業(yè)思想，使標準成本思想與作業(yè)成本思想貫穿于高校教育成本管理活動的全過程，實現(xiàn)成本管理與預算管理環(huán)節(jié)的統(tǒng)一。

在實際操作過程中，高校應結合自身的綜合實力、內外部環(huán)境以及戰(zhàn)略目標制定明確的發(fā)展規(guī)劃，具體包括招生人數(shù)、教學相關設備設施的購買計劃等，預測本年度培養(yǎng)的不同院系學生的數(shù)量，進而根據(jù)預計培養(yǎng)的學生數(shù)量按照不同的作業(yè)動因確定對應的作業(yè)消耗比率，預測出歸屬于各個作業(yè)中心不同作業(yè)項目的作業(yè)量。接著按照不同的資源動因以及資源消耗比率，測算出不同教育資源耗費的預計數(shù)量。最后結合資源預計價格，編制出本年度的教育成本預算支出。在預測各項作業(yè)的動因量以及所耗資源的標準價格與數(shù)量時，可以參考往年的數(shù)據(jù)加以估計。通過作業(yè)基礎預算編制方法可以將實際教育成本與預算指標相結合，盡可能地避免部分單位經費結余較大而部分學院支出不足的失衡狀況出現(xiàn)。

（二）標準成本思想的應用路徑

標準成本是連接教育成本預算執(zhí)行與成本核算管理的橋梁。在作業(yè)預算編制后首先應對教育成本預算目標進行細化分解，其次根據(jù)作業(yè)成本項目的具體情況制定對應的標準作業(yè)成本，最后比照實際核算結果對成本差異進行分析管理。

1.預算目標分解

在預算編制后，各作業(yè)中心應將支出預算逐級分解至資源層面并為標準作業(yè)成本的制定做好鋪墊。圖3為預算目標分解流程，在預算目標分解的過程中，應落實各部門的責任歸屬。各作業(yè)中心根據(jù)對應的職能部門的貢獻程度將預算指標落實到各職能部門，將責任落實到人。由此，能夠切實保障預算數(shù)據(jù)分配到校內各職能部門，提高預算執(zhí)行的質量以及預算管理與成本管理的協(xié)同性。

本文按照高校教育成本消耗的資源，將預算支出分為人員支出預算、經費支出預算、資本性支出預算以及其他支出預算四類[ 9 ]。以教學輔助作業(yè)中心為例，預算目標的分解如表1所示。

2.標準作業(yè)成本的制定

標準成本將預算目標轉變?yōu)榫唧w的成本要求，起到標桿的衡量作用。高校標準教育成本主要包括標準人員經費、標準商品和服務費用與標準折舊和攤銷費用等。由于預算支出的編制采用的是作業(yè)預算法，在確定各院系培養(yǎng)學生過程中發(fā)生的作業(yè)耗費的標準成本時，應首先確定各職能部門的標準作業(yè)動因量，并將預計的各作業(yè)中心的各項作業(yè)量合理分攤至對應的各職能部門，得到各部門各項作業(yè)的標準作業(yè)量。其次，根據(jù)各項作業(yè)消耗的資源項目以及標準資源動因分配率，以預計的各項資源價格確定每項作業(yè)的標準成本。此處規(guī)定非增值作業(yè)的標準成本為0。

如，某院系教學作業(yè)的標準作業(yè)成本=該院系標準教學課時×標準課時費=∑歸屬于教學作業(yè)的各項資源標準量×各項資源對應的標準價格。

對于標準成本動因分配率、標準作業(yè)動因量等，應結合高校發(fā)展戰(zhàn)略與預算指標等具體情況，同時盡可能地參考同類型高校的教育成本水平等綜合確定。作業(yè)成本標準可以在一定范圍內波動，但應建立相應的預警機制，確保預算支出總目標的實現(xiàn)。由于高校的預算數(shù)額可能會在年初編制和年中臨時追加過程中與實際各職能部門分解實施之間產生一定的差異，標準作業(yè)成本在制定過程中應根據(jù)相關的財政政策及時調整。通過在業(yè)務層面以及財務管理層面和預算執(zhí)行的全過程保證教育經費按照預算規(guī)定的支付途徑與用途進行，避免年末突擊花錢造成預算、會計核算與國庫集中支付之間的差異。此外，預算目標與標準作業(yè)成本法的結合應注意加強財務部門與職能部門的信息溝通，協(xié)調好預算會計與財務會計之間的聯(lián)系，落實責任控制機制，保證標準成本的有效性以及預算管理與成本管理目標的一致性。

3.成本差異分析與管理

在進行差異分析時，將增值作業(yè)的實際成本與標準成本進行比較，將本期非增值作業(yè)成本與上一期相同作業(yè)的成本進行比較，為高校教育成本管理持續(xù)提供改善信息。由于高校教育服務的特殊屬性，預算執(zhí)行與考核評價須剛柔并濟，不能因嚴控預算支出而降低教學質量，要合理調整好增值性作業(yè)和非增值性作業(yè)的關系，非增值性作業(yè)不能一味剔除，目的在于提高各項作業(yè)的資源使用效益。財務部門應定期對各作業(yè)中心的實際作業(yè)成本進行披露，找出導致差異產生的數(shù)量或價格因素，并對其做定性以及定量分析，提出相應的改進建議。在分析差異形成原因時，應將財務指標與非財務指標相結合，通過財務視角關注資金的使用情況，通過非財務視角發(fā)現(xiàn)高校實際業(yè)務中存在的問題，多維度評價預算支出、成本控制的執(zhí)行情況等，落實績效考核機制。

（三）執(zhí)行保障

1.提升人員素質，完善配套設施

在高校教育成本管理中綜合運用作業(yè)預算、標準成本法與作業(yè)成本法是一項復雜、縝密的系統(tǒng)工程，涉及高校各個部門、各個層次，需要會計人員、行政管理人員和其他教職員工的通力合作及高層領導的大力支持。因此，高校應加強對財務人員隊伍的建設，培養(yǎng)業(yè)財雙通的財務人員，提高財務人員的前瞻意識，保障高校的發(fā)展戰(zhàn)略與預算的有效融合。同時高校全體教職人員應在觀念上有所更新，增強和優(yōu)化成本控制意識，把提高資源配置效率與辦學效益內化于心，只有全體教職工都參與到教育成本管控的工作中來才能真正提高高校財務管理水平。

由于高校成本支出情況較為復雜，且雙成本法下的教育成本控制模式對高校的財務信息系統(tǒng)提出了更高的要求，因此財務成本核算系統(tǒng)的整合是標準成本法與作業(yè)成本法在高校得以有效融合的關鍵。高校應加強網(wǎng)絡建設，通過建立完善符合自身特點的信息管理系統(tǒng)加快信息流的反饋速度，便于財務人員將相關信息記錄在冊，提高信息的全面性和準確性，推動高校實現(xiàn)財務管理的信息化與科學化。

2.落實責任績效，健全管控機制

高校財務管理體系的變革需要有相應的責任管控機制加以保障。在將預算目標分解落實到各具體的作業(yè)中心以及對應的職能部門時，應明確各項成本應該由哪個部門具體負責，將責任會計的思想引入高校教育成本管理中，并與成本管理相結合。在此基礎上建立健全教育成本考核評價指標體系，衡量各指標的實際完成情況，落實獎懲機制，調動全體教職工參與成本控制的積極性。在對成本差異進行分析的過程中，需要對目前在成本管理中存在問題結合相關數(shù)據(jù)資料加以分析和總結，從而找出實際成本與標準成本之間的異同之處和導致差異產生的因素。其中應重點關注成本增長過快、過高等不良現(xiàn)象，及時分析并提出相應的解決對策，把成本控制的責任與相關責任部門、工作人員的績效管理工作掛鉤，將責任落實到人。

此外，由于教育的特殊性，對高校教育成本的管控不能僅以降低成本為目標，更應注重在提高成本效益的同時提高教學質量。對于非增值作業(yè)不能一味剔除，而應結合實際情況進行綜合管理。因此，對于標準作業(yè)成本法下的高校教育成本管理評價體系的設計應秉持教學成果與成本績效雙重考核原則，采用定性和定量指標相結合的方法，綜合評定高校教育成本的管理情況。

3.預算財務配合，提高管理效率

在會計核算方面，應結合標準成本法與作業(yè)成本法的相關特點，提高高校會計核算與財務管理行為的規(guī)范性，按照相關政策制度對財務會計有關明細科目的設置以及輔助核算進行調整，保障標準成本法與作業(yè)成本法的有效融合以及實務工作的順利進行。

在成本管理方面，為緩解新政府會計制度下財務會計與預算會計銜接的矛盾，加強預算管理信息系統(tǒng)和賬務處理系統(tǒng)的整合，應統(tǒng)一協(xié)調好預算會計與財務會計的關系，積極落實按作業(yè)成本項目、作業(yè)中心進行成本控制、預算執(zhí)行差異分析、進度分析與趨勢分析等工作。

在預算管理方面，首先，在預算編制時，要正確處理業(yè)務與財務的關系，暢通財務部門與各作業(yè)中心職能部門的溝通渠道，提高跨部門協(xié)作效率，充分發(fā)揮財務部門為主導與業(yè)務部門為主體的作用，提高預算編制的準確性。其次，在預算執(zhí)行時，要保證會計核算能夠及時、準確、全面地提供相關的財務信息來反映預算實際執(zhí)行情況，并及時將信息反饋到各作業(yè)中心，確保資金使用與預算相符。最后，在預算考核與評價時，應厘清預算績效考核與成本差異分析的內在聯(lián)系，推動高校實現(xiàn)成本管理、預算管理與績效管理的協(xié)同發(fā)展。

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