吳永影

一、引言

得益于新版《收入會計準則》的頒布與實施，針對企業(yè)合同中個別履行義務的認定工作，能夠被良好地落實，尤其是在財會方面，增強了轉讓貨物權利義務的認定工作以及收入的確認的規(guī)范性。企業(yè)與客戶簽訂的合同，其中單項履約義務的有效認定，既關系到企業(yè)的發(fā)展趨勢，也關系到企業(yè)職工的切身利益。在確認合同的過程中，必須要針對每一項單獨履行義務確認收入，也要明確區(qū)分貨物以及服務等。在激勵、回扣、業(yè)績獎金等價格方面，“新標準要求確認沒有重大回撤風險的最低金額”。新的收入確認準則對收入確認的時間以及金額都進行了調整。部分合同因為其存在不需要費用化而需要資本化的特點，將影響到企業(yè)的所得稅以及流轉稅。另外，新準則中明確要求，確定企業(yè)的銷售收入時，必須要按照權責發(fā)生制原則開展。確認標準要按照控制權的轉移來進行查驗校核。

二、相關概念闡釋

1.識別合同

認定合同又稱分類定性合同，指的是一旦合同適用范圍出現(xiàn)沖突，就按照相關法律法規(guī)來審視合同內容，重新對其歸納定性，更加清楚地確認雙方的權利義務，降低執(zhí)行難度。為了使識別合同更為有效和明確，有必要認真審查合同，避免出現(xiàn)法律風險，對企業(yè)的不利影響。尤其是存在高風險方面經(jīng)營業(yè)務的企業(yè)，更需要對潛藏風險進行控制，需要進行認真仔細的合同審核。要在保持合同質量的基礎上，提高簽訂合同的效率，盡可能地避免惡意修改合同。在對合同的文本審核中，工作負載很重，因為審核人員的專業(yè)素質低或者精神狀態(tài)不好的影響，傳統(tǒng)的審計方法無法識別一些風險或識別的效率很低，利用先進的識別技術，可以盡量避免識別誤差。例如，采用圖形智能翻譯（ETOP）合同比較智能識別技術，將兩份合同通過機器視覺智能識別，然后輸入計算機，就能實現(xiàn)兩份合同的比對，自動標注出差異，從而實現(xiàn)電腦替代人眼審計工作，可以解決人工審核存在成本高、風險高的問題。

2.單項履約義務

一般來說，目前所提到的單一履行義務主要是指合同雙方在新的收入標準下，在一定時間內需要履行的義務。由于舊標準的內容不同，無法給涉及多重交易的合約提供全面的指導。但是新標準對這一問題進行了明確規(guī)定，其單一履行義務，能夠清晰地指導多重交易安排合同的會計處理過程。新標準第九條規(guī)定企業(yè)在合同生效日期，應當評估合同，明確其中包括的每一項履行義務。然后根據(jù)每一項履行義務中所承諾商品的單項價格的相對比例，將交易價格分攤到每一單項履行義務，然后在履行每一單項履行義務時確認相應的收入。會計處理工作中，通常都是通過識別和確認單項履行任務，來解決合同中收入確認方面出現(xiàn)的難題。如果履行合同時，企業(yè)生產的產品有不可替代性，那么企業(yè)就擁有權利，針對合同全周期內，已完成的履行部分的累計部分收取酬勞。而企業(yè)可以通過客戶得到相關產品控制權時的收入，來確認某一時刻履行義務的收入。企業(yè)在確定貨物控制權轉移時應考慮以下因素：一是顧客對貨物有當期付款義務或顧客對貨物有合法所有權。第二，顧客對商品具有實物所有權，顧客在主要風險和回報上取得了商品的所有權。

三、識別合同單項履約義務履行現(xiàn)狀

新《企業(yè)會計準則第14 號收入》的頒布與實施，推動了合同個別履行義務認定工作的進一步完善，促進其更好地往前發(fā)展。如表1 所示。

表1 2017 年至2019 年，我國識別合同單項履約義務的履行情況

從表1 可以看出，與2017 年和2018 年相比，2019 年我國識別合同單一履行義務中收入確認、商品和服務差異化、設備和安裝服務組合的比重有所上升。原因主要歸納如下：首先，建立一個比較科學的收入確認模型，確認收入的主要目的就是對企業(yè)在合同中需要履行的業(yè)務進行明確，也就是說，客戶得到對相關產品或者服務的控制權時，要確認其收入。以對價核心原則為根據(jù)，新的準則指導企業(yè)構建了統(tǒng)一的收入確認方法，來識別個別履行合同義務和價格。新準則在確認收入時把交易價格進行了劃分，一類是履行每一項義務，另一類是個別履行義務。這種做法，能夠確保在顧客確認收入時，企業(yè)仍舊掌握著對商品或者服務的控制權。其次，在履行義務方面，基本能夠做到對貨物進行明確的區(qū)分。履行義務時，應當具體規(guī)定。顯然，在取得商品控制權時，有必要判斷履行義務是時間點義務還是期限義務。如果是期限義務，那么企業(yè)必須通過適合的方式來明確績效的進展。如果是時間點義務，那么企業(yè)要對其控制權轉移的情況進行具體分析，綜合考慮之后，判斷出轉移時間點。明確差異化企業(yè)需要將向顧客轉移商品的承諾作為單一履行義務，將明確差異化商品轉移給顧客的承諾，以及向顧客轉移一系列本質相同、模式相同或明確差異化商品的承諾。

四、單項履約義務履行過程中的合同識別

1.識別客戶合同

顧名思義，識別客戶合同就是識別或者區(qū)分和客戶簽訂的合同。而在履行單一合同履行義務時，雙方或者多方參與者要形成書面形式的協(xié)議，來明確各方的權利和義務，該協(xié)議必須受到法律約束。訂立的合同應該滿足如下件：第一，客戶獲得商品的控制權時，企業(yè)進行收入確認，而合同雙方都要對合同中各自義務的履行予以明確的承諾。第二，合同必須明確雙方權利和義務的轉讓的貨物，在該過程中要對轉讓合同貨物相關的付款條件，以及需要執(zhí)行的合同進行明確，不然會對企業(yè)未來的現(xiàn)金流或數(shù)量產生影響。時間分配時，應考慮收回企業(yè)因將貨物移交給客戶而產生的風險。而對于特殊情況下的合同，企業(yè)沒有義務再向顧客轉讓貨物，另外，交易如果不涉及商品，也不具有貨幣性質，那么就不能進行收入確認。

2.識別隱含的單項履約義務

通常來講，該概念指的是借助其他渠道提出的履約義務，此前并沒有在合同內容中進行明確的規(guī)定和說明。比如，商品的維修和售后服務，沒有在購買合同中提出，而是通過其他的渠道約定的。站在企業(yè)的角度，他們的做法和政策可能不包含在合同內容中，這就造成合同內容中存在了隱含情況。隱含內容中權利義務的落實，通常需要企業(yè)有較高的自覺性，沒有書面形式的明確，隱含合同內容很容易受雙方態(tài)度的影響。但是，有許多時候，沒有在合同中明確規(guī)定的內容，也是在某一時刻需要履行的履行義務。比如，當企業(yè)為客戶提供商品和服務時，即使合同中沒有提到雙方的權利和義務，企業(yè)與客戶之間的協(xié)議也不會受到影響。公司需要在客戶獲得有關商品的控制權時確認收入。企業(yè)在了解貨物控制權的轉移時，需要明確以下幾點內容：首先，貨物控制權轉移的時刻，企業(yè)就有權利收款，而客戶有義務付款結賬。而企業(yè)的義務不只是提供商品或服務，還要確保商品的質量，且必須在規(guī)定供貨時間內交貨。其次，客戶除了履行付款的義務，還有包括商品的合法所有權在內的諸多權利，還包括商品給客戶帶來的風險以及回報。

3.識別長短期服務合同

合同在訂立時，可以根據(jù)履行的時間，把合同分成短期合同和長期合同兩種。長期和短期服務合同的認定能夠幫助我們更全面地了解合同的內容，包括其中規(guī)定的義務和權利等。例如，在建立和履行長期合同時，應在相關合同中明確政府和社會資本就基礎設施建設、公共服務項目的相關責任和義務。社會資本方承擔設計建設、運營維護的責任。政府為企業(yè)創(chuàng)建更優(yōu)質的投資環(huán)境，并且提供相應的資金支持。而關于工程的竣工時間和工程的質量檢驗，也可以包含在合同中，合同細節(jié)要更清楚。在短期合同的履行中，合同雙方也需要明確自己必須承擔的義務和權利，避免合同中的歧義。

五、綜合舉例

以下以例子形式，具體說明應如何識別合同中的履約義務。

例：2020 年12 月20 日，鮮綠美公司與果樂園公司簽訂銷售合同，果樂園公司向鮮綠美公司提供100 箱草莓和100箱獼猴桃。所有水果應在2021 年1 月31 日前發(fā)貨。2020 年12 月26 日，果樂園公司準備好所有水果，2020 年12 月31 日，鮮綠美公司驗收完畢。

由于鮮綠美公司儲存能力有限，雙方同意鮮綠美公司將草莓拿走100 箱，剩余的獼猴桃100 箱暫由果樂園公司保管。果樂園公司將100 箱獼猴桃單獨存放，雙方約定臨時存放期保管費為100 元/天。果樂園公司不得將這批獼猴桃銷售給其他客戶，需要時將獼猴桃交付。2021 年1 月5 日，鮮綠美運送了剩余的100 箱獼猴桃。

2021 年1 月10 日，鮮綠美公司支付了27500 元的貨款（包括保管費）。雙方的合同并沒有明確草莓和獼猴桃單獨的交易價格，但根據(jù)果樂園單獨的銷售價格，一箱草莓100 元，一箱獼猴桃200 元。由于草莓和獼猴桃的交易價格在合同中沒有單獨約定，所以我們需要根據(jù)草莓和獼猴桃的單獨銷售價格來分攤交易價格，同時還要分攤保管費。

上述合同中保管費：500 元

草莓的交易價格：27000★10000/30000=9000 元

獼猴桃的交易價格：27000★20000/30000=18000 元

果樂園公司在2020 年12 月31 日即確認草莓銷售收入9000 元，獼猴桃銷售收入18000 元，在2021 年1 月5日確認倉儲保管費收入500 元。

假設在上面的例子中，果樂園公司庫存有120 箱草莓和120 箱獼猴桃，草莓發(fā)貨后需要送到鮮綠美公司的100箱獼猴桃沒有單獨存放。相反，所有的水果都被儲存在一起，可以互相替換。

通常情況下，即使由于鮮綠美公司沒有足夠的存儲空間才要求暫不發(fā)貨，并且有要求果樂園公司隨時發(fā)貨的權利，但由于相關商品沒有單獨存放，果樂園公司能夠提供給其他客戶或者自行使用，因此不滿足售后代管商品的條件，不得確認銷售獼猴桃的收入，只有在實際發(fā)貨后才能確認獼猴桃部分收入。

六、結語

傳統(tǒng)的財會以及會計準則的適應性在經(jīng)濟全球化過程中受到了嚴峻的考驗，所以，必須要建立健全財會準則，有效識別相關的個人履行義務的準則，從而避免履行合同時與最初制定合同時產生太大的偏差。制定準則時，要充分明確合同雙方的權利和義務，同時做好分類，整理和優(yōu)化合同里不必要的內容，方便識別重要的合同內容。新《收入會計準則》中加強了收入的確認、貨物的控制和貨物轉讓付款條件確認等內容。這樣能夠清晰明確地確認合同雙方的義務和權利，降低財務糾紛發(fā)生的概率，從而提高財會工作的質量和效率。