黃高躍

公司存續(xù)分立作為企業(yè)重組的一種形式，是企業(yè)把自身一部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或財(cái)產(chǎn)依照法律法規(guī)的規(guī)定分解出來(lái)，成立一個(gè)或多個(gè)公司，而原公司仍然存續(xù)的行為。公司分立后，原公司及分立出來(lái)的新設(shè)公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，對(duì)各方公司都有重要影響。本文以惠州Z有限公司的存續(xù)分立作為例子， 通過(guò)分析其存續(xù)分立的現(xiàn)狀，提出分立中涉及的分立各方財(cái)稅處理方法，力求為分立的存續(xù)公司和新設(shè)公司在財(cái)稅處理上提供一些參考，加強(qiáng)公司經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)管理。

一、惠州Z有限公司分立情況簡(jiǎn)介

惠州Z有限公司是一家制造業(yè)企業(yè)，公司擁有988萬(wàn)元人民幣的注冊(cè)資本和實(shí)收資本，由J公司出資設(shè)立，股權(quán)比例是100%。在國(guó)家宏觀調(diào)控的背景下，Z公司因公司資產(chǎn)向金融機(jī)構(gòu)融資較為困難，且多項(xiàng)業(yè)務(wù)混業(yè)經(jīng)營(yíng)，對(duì)相應(yīng)的收入成本及各項(xiàng)費(fèi)用未分賬核算，不利于加強(qiáng)公司經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)管理，影響公司治理層的決策和公司的長(zhǎng)期發(fā)展，故此，Z公司通過(guò)分立方式解決該問(wèn)題。采用存續(xù)設(shè)立方式：即保留Z公司法人實(shí)體，承繼其他業(yè)務(wù)及資產(chǎn);將公司名下房屋建筑物剝離，由分立新設(shè)一家X公司經(jīng)營(yíng)房屋租賃業(yè)務(wù)。公司分立后，繼續(xù)存續(xù)的公司和分立之后的新設(shè)立公司在股權(quán)的結(jié)構(gòu)上，與分立前的公司股權(quán)結(jié)構(gòu)一致，即J公司持有分立公司X公司的100%股權(quán)。

Z公司被分立的資產(chǎn)負(fù)債見(jiàn)下表：

二、存續(xù)分立重組示意圖及相關(guān)報(bào)表數(shù)據(jù)

三、稅務(wù)處理方式的確定

在上述案例中，被分立公司Z公司的原股東J公司按照原來(lái)的所持有股份比例（比例為100%）取得分立公司的股權(quán)（比例為100%）;分立的各方公司都沒(méi)有改變?cè)瓉?lái)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性，公司分立是為解決融資問(wèn)題和分業(yè)管理問(wèn)題而進(jìn)行的分立，其商業(yè)目的都是合理的，也并沒(méi)有刻意去減少或者免除、延遲繳納企業(yè)所得稅稅款;被分立的公司股東J公司在Z公司發(fā)生分立的時(shí)候，所取得股權(quán)所支付的金額占到了此次分立交易的支付總金額的100%比例（超過(guò)了稅法規(guī)定的比例）。假定該公司分立符合其他企業(yè)所得稅法規(guī)定的條件，則Z公司的分立是適用《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定的特殊性的稅務(wù)處理的。

四、被分立公司Z公司財(cái)稅處理

（一）會(huì)計(jì)處理

被分立公司Z公司需要對(duì)已經(jīng)轉(zhuǎn)入到分立公司的資產(chǎn)以及負(fù)債用原來(lái)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)去確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)分錄的借方應(yīng)記為負(fù)債的科目，貸方應(yīng)該記為資產(chǎn)的科目，兩者的差額應(yīng)該計(jì)入所有者權(quán)益類的借方科目中。

會(huì)計(jì)分錄（單位：元）

借：其他應(yīng)付款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?41，226，338.83

實(shí)收資本—J公司? ? ? ? ? ? ? ? ?2，000，000.00

累計(jì)折舊? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2，116，316.94

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?600，000.00

其他應(yīng)收款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?300，000.00

固定資產(chǎn)原值? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?44，442，655.77

（二）稅務(wù)處理

Z公司分立時(shí)，公司的資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，在符合我國(guó)的企業(yè)所得稅法規(guī)定的特殊性的稅務(wù)處理情況下，被分立公司Z公司可以暫時(shí)不確認(rèn)被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓損失或所得。但是分立交易的對(duì)價(jià)中涉及到的不屬于股權(quán)支付的部分，應(yīng)該確認(rèn)不屬于股權(quán)支付部分轉(zhuǎn)讓時(shí)產(chǎn)生的損益。Z公司分立，符合特殊性稅務(wù)處理的條件，并且也不涉及非股權(quán)支付，所以可以不需要確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的當(dāng)期損益。

五、分立公司X公司財(cái)稅處理

（一）會(huì)計(jì)處理

分立公司X公司對(duì)分立轉(zhuǎn)入的資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià)，會(huì)計(jì)按原被分立公司的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，將注冊(cè)資本計(jì)入實(shí)收資本（股本）科目。

會(huì)計(jì)分錄（單位：元）

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600，000.00

其他應(yīng)收款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 300，000.00

固定資產(chǎn)原值? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 44，442，655.77

貸：累計(jì)折舊? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2，116，316.94

其他應(yīng)付款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 41，226，338.83

實(shí)收資本—J公司? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2，000，000.00

（二）稅務(wù)處理

分立公司X公司對(duì)分立轉(zhuǎn)入的資產(chǎn)負(fù)債計(jì)價(jià)，由于賬面價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值相同，不存在財(cái)稅差異，所以X公司在企業(yè)所得稅的當(dāng)年度進(jìn)行稅法規(guī)定的匯算清繳時(shí)，無(wú)需進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整事項(xiàng)處理。

六、股東J公司的財(cái)稅處理

（一）會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)分錄（單位：元）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—X公司? ? 2，000，000.00

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—Z公司? ? 2，000，000.00

（二）稅務(wù)處理

被分立的公司股東取得分立的公司股權(quán)（以下統(tǒng)一稱為“新的股份”）有兩種稅務(wù)處理方式：

1.在假設(shè)需要一部分或者全部損失原來(lái)所持有被分立公司的股東權(quán)益的情況下，應(yīng)該以放棄掉“舊的股份”的稅法計(jì)稅基礎(chǔ)去確定“新的股份”的稅法計(jì)稅基礎(chǔ)。

假如股東J公司放棄分立前Z公司的200萬(wàn)元的股權(quán)，則對(duì)分立后Z公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為788萬(wàn)元，對(duì)分立出的X公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元。

2.“新的股份”的稅法計(jì)稅基礎(chǔ)可以從下面兩種不同方法中選擇，從而確定下來(lái)，但是前提條件是在不需要放棄掉“舊的股份”的情況下：

（1）直接將“新的股份”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零，即J公司對(duì)分立后Z公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為988萬(wàn)元，對(duì)X公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。

（2）以被分立公司所分立出去的所有者權(quán)益占到被分立公司全部所有者權(quán)益的比重，進(jìn)行兩次調(diào)整減少，一是先去調(diào)整減少原來(lái)所持有的“舊的股份”的稅法計(jì)稅基礎(chǔ)，二是把調(diào)整減少的稅法計(jì)稅基礎(chǔ)平均再去分?jǐn)偟健靶碌墓煞荨鄙稀?/p>

分立前Z公司的凈資產(chǎn)為5，176，381.71元，則：

被分立公司分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例=2，000，000.00/5，176，381.71=38.64%;

調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)=988×38.64% =381.76萬(wàn)元;

調(diào)減后J公司對(duì)Z公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=（988-381.76）×100%=606.24萬(wàn)元;

J公司對(duì)X公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=381.76×100%=381.76萬(wàn)元。

七、存續(xù)分立涉及的其他稅種分析

（一）增值稅：企業(yè)無(wú)需繳納增值稅。

國(guó)家稅務(wù)總局2011年發(fā)布的公告第13號(hào)規(guī)定明確，企業(yè)通過(guò)分立等符合條件的方式，轉(zhuǎn)讓給其他的個(gè)人和公司所擁有的勞動(dòng)力、債務(wù)和債權(quán)，并不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

（二）契稅：企業(yè)無(wú)需繳納契稅。

2012年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的財(cái)稅公告第4號(hào)規(guī)定明確，對(duì)符合條件的新設(shè)方、派生方去承接原來(lái)的企業(yè)所有房屋權(quán)屬、土地使用權(quán)等，可以免征契稅。

（三）教育費(fèi)附加和城市維護(hù)建設(shè)稅：企業(yè)無(wú)需繳納教育費(fèi)附加和城建稅。

根據(jù)上述規(guī)定，不征或免征增值稅以及消費(fèi)稅的同時(shí)，也不征或者免征城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。

（四）土地增值稅：企業(yè)暫不需繳納土地增值稅。

按照2021年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的財(cái)稅第21號(hào)規(guī)定，對(duì)符合條件的被分立企業(yè)把房地產(chǎn)變更以及轉(zhuǎn)移到所分立后設(shè)立的企業(yè)，暫時(shí)不征收土地增值稅。

（五）印花稅：企業(yè)無(wú)需繳納印花稅。

按照2003年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的財(cái)稅第183號(hào)規(guī)定，以合并或分立方式成立新公司的情況下，只要是原來(lái)已經(jīng)貼花了的部分可以不用再另外貼花。但是，對(duì)于沒(méi)有貼花的那部分資金以及以后新增加進(jìn)來(lái)的資金則依照法律的規(guī)定要貼印花。

（六）企業(yè)所得稅：企業(yè)無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。

按照2009年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的財(cái)稅第59號(hào)規(guī)定，企業(yè)的重組改制業(yè)務(wù)如果同時(shí)符合規(guī)定的五項(xiàng)條件的，應(yīng)該適用企業(yè)所得稅法規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，可以暫時(shí)不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損失或所得。

結(jié) 語(yǔ)

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)下，企業(yè)保持高質(zhì)量發(fā)展，需要有清晰的經(jīng)營(yíng)模式、獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和高效的財(cái)務(wù)核算體系。存續(xù)分立是企業(yè)重組改制的有效途徑之一，存續(xù)分立的財(cái)稅處理特殊性要求企業(yè)必須重視財(cái)稅政策的理解和運(yùn)用。Z公司只有深化改革經(jīng)營(yíng)模式，調(diào)整治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，規(guī)范財(cái)稅處理，才能提高公司資產(chǎn)管理的經(jīng)濟(jì)效益，走上可持續(xù)發(fā)展之路。