李益蘭?燕啟旺

成本控制是企業(yè)完成成本管理的重要保證，企業(yè)能否盈利取決于成本控制的水平，成本控制是公司競爭的關(guān)鍵，也是公司在市場上獲得競爭優(yōu)勢(shì)的墊腳石。本文基于管理會(huì)計(jì)視角，對(duì)A企業(yè)成本控制進(jìn)行研究，找到其成本控制的不足，提出相應(yīng)的成本控制建議，促進(jìn)企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論建設(shè)，使管理會(huì)計(jì)的方法在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中廣泛應(yīng)用。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)管理結(jié)構(gòu)和需求發(fā)生了變化，為了在激烈的市場競爭中生存和發(fā)展，管理會(huì)計(jì)在公司的經(jīng)營管理中變得越來越重要。想要提高競爭力，提高經(jīng)濟(jì)效率和利潤，就必須使用適當(dāng)?shù)某杀究刂品椒ā?/p>

A企業(yè)成立于2009年9月，是貴州省的一家水泥制造企業(yè)，該企業(yè)主要生產(chǎn)325和425規(guī)格的水泥，2012年11月，被中國建材集團(tuán)收購，被收購后實(shí)行集團(tuán)化管理。近年來，A企業(yè)在貴州區(qū)域的現(xiàn)有市場受到外來水泥的沖擊，銷量下降，不得不降價(jià)出售水泥，降價(jià)需要較低的成本作為支撐，而管理會(huì)計(jì)的方法就是成本控制的一劑良藥，為企業(yè)管理者進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策和成本控制提供相應(yīng)的依據(jù)和方法。

一、A企業(yè)成本控制現(xiàn)狀分析

（一）成本控制方法

A企業(yè)的成本控制實(shí)行全面預(yù)算控制的方法，雖然A企業(yè)全面預(yù)算已經(jīng)逐漸趨于成熟，但在實(shí)行全面預(yù)算管理過程中，少部分管理者認(rèn)為這是財(cái)務(wù)部的工作職責(zé)，同其他非財(cái)務(wù)部與非財(cái)務(wù)人員無關(guān)，而且A企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在管理會(huì)計(jì)方面的知識(shí)也較欠缺，難以滿足預(yù)算管理的需求，在預(yù)算執(zhí)行與控制上也有待加強(qiáng)。A企業(yè)全面預(yù)算管理流程如圖1.1所示。

（1）預(yù)算編制

A企業(yè)的預(yù)算編制工作由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，財(cái)務(wù)部門年初通過近年財(cái)務(wù)資料、其他部門上報(bào)的數(shù)據(jù)以及區(qū)域公司給出的預(yù)算目標(biāo)，對(duì)企業(yè)的下一階段預(yù)算開展編制，報(bào)區(qū)域公司審批調(diào)整后，下達(dá)預(yù)算。在執(zhí)行過程中，編制的預(yù)算與實(shí)際支出有很大的偏差，出現(xiàn)偏差較大的原因之一與預(yù)算編制有關(guān)，財(cái)務(wù)人員本身素質(zhì)不高，大多處于核算與監(jiān)督階段，管理會(huì)計(jì)方面的知識(shí)欠缺，沒有充分考慮企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的全過程和企業(yè)外部環(huán)境的影響，憑經(jīng)驗(yàn)和以前的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)套入相應(yīng)的預(yù)算編制模板，編制的預(yù)算自然會(huì)與實(shí)際有一定偏差，起不到很好的管控作用。

（2）預(yù)算的執(zhí)行

預(yù)算管理是全方位、全過程、全員參與執(zhí)行的，A企業(yè)預(yù)算由財(cái)務(wù)部門編制并下達(dá)到各責(zé)任部門，由各責(zé)任部門去執(zhí)行。采購成本預(yù)算主要責(zé)任部門是供應(yīng)室，供應(yīng)室根據(jù)生產(chǎn)所需原材料，在保證原材料質(zhì)量的前提下，參照預(yù)算與供應(yīng)商談判，盡可能地降低單位采購成本;生產(chǎn)成本預(yù)算主要責(zé)任部門是生產(chǎn)部，生產(chǎn)部統(tǒng)籌細(xì)化預(yù)算指標(biāo)，分配到生產(chǎn)部各科室，并加強(qiáng)監(jiān)督與控制，保證產(chǎn)品質(zhì)量的同時(shí)，降低單位生產(chǎn)成本，完成生產(chǎn)成本預(yù)算目標(biāo);銷售費(fèi)用的主要責(zé)任部門是包裝工段，包裝工段滿足正常的銷售包裝的同時(shí)，合理降低不必要的損失;管理費(fèi)用的主要責(zé)任部門是人事黨群室，按照預(yù)算合理登記費(fèi)用報(bào)銷，超出預(yù)算就通知財(cái)務(wù)不能進(jìn)行報(bào)銷，保證相關(guān)費(fèi)用報(bào)銷在預(yù)算范圍內(nèi);財(cái)務(wù)費(fèi)用的主要責(zé)任部門是財(cái)務(wù)部，財(cái)務(wù)部根據(jù)區(qū)域公司資金歸集要求，及時(shí)把銷售款歸集到區(qū)域公司，并且在銀行結(jié)算的過程中盡可能地降低手續(xù)費(fèi)。月末，財(cái)務(wù)部根據(jù)預(yù)實(shí)明細(xì)表進(jìn)行分析，在公司每月開展的月度經(jīng)營總結(jié)會(huì)進(jìn)行匯報(bào)。這僅僅是在事后進(jìn)行總結(jié)概括，比較預(yù)算數(shù)和實(shí)際數(shù)差異，對(duì)產(chǎn)生的差異沒有進(jìn)行實(shí)時(shí)控制整改。

（二）成本控制績效考核制度

A企業(yè)成本控制績效考核實(shí)行的方法是KPI，A企業(yè)KRI績效考核關(guān)鍵指標(biāo)如圖1.2所示。A企業(yè)對(duì)每月績效工資和年終績效考核時(shí)，建立企業(yè)總體的KPI，通過預(yù)實(shí)表進(jìn)行分析，根據(jù)每個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)完成情況，賦予相應(yīng)的權(quán)重計(jì)算出一個(gè)指數(shù)，員工的績效工資和年終績效指數(shù)就是這個(gè)指數(shù)，在以每位員工基本績效工資基數(shù)去乘這個(gè)指數(shù)，得到每位員工的績效，這樣沒有差異性，打擊員工成本控制的積極性，沒有起到很好的激勵(lì)效果。

（三）成本預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)對(duì)比分析

對(duì)A企業(yè)采購成本、生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用進(jìn)行實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)對(duì)比分析后發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)采購成本的年實(shí)際支出數(shù)超出預(yù)算116.62萬元;其中，煤炭、石灰石、電力、硅鉛質(zhì)材料、調(diào)凝材料和助磨劑都有不同的超支，分別為94.23萬元、159.39萬元、98.64萬元、30.93萬元、19.53萬元和133.24萬元，其他都有一定的節(jié)約，而這些采購成本超出預(yù)算的原因主要是實(shí)際采購量超出預(yù)算，這和生產(chǎn)的耗用有關(guān);采購成本主要控制點(diǎn)是單位采購成本，而煤炭、石灰石和調(diào)凝材料的單位采購成本有一定的超支，分別為5.37元、1.55元和2.2元，其他材料單位采購成本實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)有一定的節(jié)約。

A企業(yè)單位生產(chǎn)成本實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，325水泥單位生產(chǎn)成本實(shí)際數(shù)超出預(yù)算5.87元，425水泥單位生產(chǎn)成本實(shí)際數(shù)超出預(yù)算4.05元，其中單位變動(dòng)生產(chǎn)成本、單位固定生產(chǎn)成本都有一定的超支。

A企業(yè)期間費(fèi)用年實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，期間費(fèi)用實(shí)際超出預(yù)算27.43萬元，其中銷售費(fèi)用實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)相比節(jié)約11.82萬元，包裝工段的費(fèi)用是隨銷量的變化而變化，受市場的影響，銷量有所下降，故有一定的節(jié)約;管理費(fèi)用實(shí)際超出預(yù)算19.4萬元，主要由工資的增加所致;財(cái)務(wù)利息收入較預(yù)算減少了19.85萬元，銷量有所下降，現(xiàn)金流量下降，歸集到區(qū)域公司的資金減少，與區(qū)域公司的資金往來利息收入就減少。

二、管理會(huì)計(jì)視角下A企業(yè)成本控制存在的問題

（一）財(cái)務(wù)人員自身素質(zhì)有待提高

我國企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)起步較晚，大多數(shù)非財(cái)務(wù)專業(yè)管理人員及員工缺乏管理會(huì)計(jì)意識(shí)，認(rèn)為會(huì)計(jì)的責(zé)任就是負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算與監(jiān)督。A企業(yè)內(nèi)也存在這一問題，預(yù)算管理工作未受到管理者和其他部門重視，而且A企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在管理會(huì)計(jì)方面的知識(shí)也比較欠缺，公司財(cái)務(wù)人員擁有會(huì)計(jì)師職稱的只有一人，助理會(huì)計(jì)師職稱有兩人，還有一人只擁有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證，而這些只能滿足經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算與監(jiān)督，遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了管理會(huì)計(jì)的要求，管理會(huì)計(jì)則注重預(yù)算管理工作，重心放在預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、分析考核等方面。

（二）成本控制績效考核機(jī)制不完善

A企業(yè)的績效考核系數(shù)每位員工都是一樣的，這樣就會(huì)使得同一性質(zhì)崗位的員工覺得，“我干得好干得不好，我的收入還是和其他人一樣”，部門之間也是這樣，嚴(yán)重打擊了員工的積極性，這源于公司的績效考核制度不完善。A企業(yè)的績效考核方法關(guān)鍵績效指標(biāo)法（KPI），只建立了企業(yè)總體KPI指標(biāo)，沒有把企業(yè)總體KPI進(jìn)行細(xì)化到部門級(jí)KPI，甚至進(jìn)一步細(xì)化部門KPI，分解為各崗位的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，這樣指標(biāo)沒有與每個(gè)崗位的職責(zé)掛鉤，不與員工的績效掛鉤，嚴(yán)重打擊了員工的積極性，沒有起到很好的激勵(lì)效果。

（三）成本控制方法單一

A企業(yè)的成本控制方法單一，主要運(yùn)用全面預(yù)算的方法進(jìn)行成本控制，而全面預(yù)算的編制都是靠財(cái)務(wù)人員根據(jù)以往的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以及其他部門以往經(jīng)驗(yàn)編制的預(yù)算，存在一定的不科學(xué)性，受內(nèi)、外部因素的影響，執(zhí)行的過程中存在諸多不確定性，單位采購成本受市場價(jià)格、采購數(shù)量、運(yùn)輸成本等因素影響，生產(chǎn)成本受生產(chǎn)工藝的影響，成本預(yù)算的執(zhí)行就會(huì)存在較大的偏差，故應(yīng)引進(jìn)其他更科學(xué)的成本控制方法，與全面預(yù)算方法一起完成公司的成本控制目標(biāo)。

（四）成本預(yù)算執(zhí)行與控制有待加強(qiáng)

通過對(duì)采購成本、生產(chǎn)成本、期間費(fèi)用的實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)對(duì)比分析可以看出，各項(xiàng)成本的實(shí)際操作中有超支，也有節(jié)約的，但超支總額大于節(jié)約總額，故總的成本有所超支，應(yīng)加強(qiáng)成本預(yù)算的執(zhí)行和控制，不要讓年初制定的成本預(yù)算起不到合理管控作用，預(yù)算管理僅限于編制，無法落實(shí)到根本。在每月預(yù)實(shí)表出來后，只比較預(yù)算數(shù)和實(shí)際數(shù)差異，在公司每月都會(huì)開展月度經(jīng)驗(yàn)總結(jié)會(huì)上對(duì)相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行總結(jié)，但僅僅是在事后進(jìn)行總結(jié)，沒有對(duì)差異進(jìn)行分析及整改，沒有落實(shí)到實(shí)處。

三、管理會(huì)計(jì)視角下對(duì)A企業(yè)成本控制的建議

（一）提高財(cái)務(wù)人員自身素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員不僅要懂得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論知識(shí)，還要把管理會(huì)計(jì)的理論與企業(yè)管理結(jié)合起來。企業(yè)要想使會(huì)計(jì)及管理人員具備較高的管理會(huì)計(jì)素質(zhì)，一方面要加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)方面的理論培訓(xùn)，把理論應(yīng)用到實(shí)際工作中去，另一方面要引進(jìn)管理型會(huì)計(jì)人才，帶動(dòng)會(huì)計(jì)人員以及管理者整體素質(zhì)的提高。

（二）完善成本績效考核機(jī)制

首先，建立企業(yè)總體KPI;然后，各責(zé)任部門根據(jù)企業(yè)總體KPI分解建立部門級(jí)KPI;其次，對(duì)部門級(jí)KPI再進(jìn)行分解、細(xì)化，確定相應(yīng)的成本控制目標(biāo)，根據(jù)目標(biāo)分析確定績效考核對(duì)象，設(shè)定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的工作流程，以便確定成本績效考核指標(biāo)體系;最后，各責(zé)任部門與員工討論，把確定成本績效考核指標(biāo)分解為各崗位的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，這些指標(biāo)與每個(gè)崗位的職責(zé)掛鉤，也與員工的績效掛鉤，這樣就可以提高員工的積極性;每月各部門綜辦員對(duì)每個(gè)崗位績效考核指標(biāo)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，形成報(bào)告提交人事黨群室匯總，進(jìn)行績效工資、獎(jiǎng)金的核算，并在每月的月度經(jīng)營總結(jié)會(huì)上通報(bào)獎(jiǎng)懲情況。在獎(jiǎng)懲制度的基礎(chǔ)上，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算目標(biāo)責(zé)任制，將預(yù)算責(zé)任和責(zé)任人的利益直接聯(lián)系在一起，激發(fā)預(yù)算責(zé)任人執(zhí)行預(yù)算的意愿，統(tǒng)一全體員工朝著企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)努力。

（三）引進(jìn)管理會(huì)計(jì)的成本控制方法

引進(jìn)作業(yè)成本法、本量利分析法等管理會(huì)計(jì)成本控制方法，分析成本實(shí)際發(fā)生的情況，根據(jù)分析結(jié)果對(duì)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整，使預(yù)算更好地執(zhí)行，完成成本控制目標(biāo)。

A企業(yè)可以實(shí)施作業(yè)成本法來控制成本，由財(cái)務(wù)部組織實(shí)施，各部門負(fù)責(zé)人以及高級(jí)工程師組成作業(yè)成本實(shí)施小組，通過實(shí)施小組討論，根據(jù)公司的運(yùn)作流程、成本流動(dòng)過程、導(dǎo)致成本發(fā)生的因素以及各部門對(duì)成本的責(zé)任，確定公司資源、作業(yè)和成本對(duì)象，建立公司作業(yè)成本核算模型;利用水泥制造業(yè)ERP管理平臺(tái)匯總和計(jì)算作業(yè)運(yùn)行結(jié)果，并進(jìn)行分析與解釋成本動(dòng)因，針對(duì)成本核算反映的問題采取相應(yīng)的措施，并跟蹤整改。在作業(yè)成本法實(shí)施的過程中可以請(qǐng)具有作業(yè)成本實(shí)施經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人員指導(dǎo)，借鑒其他實(shí)施成功與失敗的經(jīng)驗(yàn)，完善實(shí)施過程中的不足。作業(yè)成本的實(shí)施，合理地進(jìn)行資源配置，可以實(shí)現(xiàn)持續(xù)降低成本的目標(biāo)。

對(duì)成本控制而言，我們不僅要降低各種消耗，而且應(yīng)擴(kuò)大產(chǎn)量，即通過擴(kuò)大產(chǎn)品的批次，減少單位產(chǎn)品所占的固定成本，而本量利分析正是從這一角度，對(duì)成本進(jìn)行控制。成本性態(tài)分類是本量利分析法的基礎(chǔ)，A企業(yè)通過水泥制造業(yè)ERP管理平臺(tái)可以把成本精確的按成本性態(tài)分類，正好滿足這一要求，可以應(yīng)用本量利分析法，每月制定相應(yīng)的目標(biāo)利潤，通過當(dāng)月的單位變動(dòng)成本、單價(jià)、銷量和固定成本總額以及下月的目標(biāo)利潤進(jìn)行目標(biāo)利潤分析，為完成目標(biāo)利潤，應(yīng)提高單價(jià)和銷量或降低單位成本和固定成本總額，對(duì)于公司而言，單價(jià)和銷量基本上會(huì)隨著市場變化而變化，從而應(yīng)控制成本來完成目標(biāo)利潤。

（四）加強(qiáng)成本預(yù)算執(zhí)行與控制

在預(yù)算執(zhí)行過程中，A企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照預(yù)算去執(zhí)行。各預(yù)算責(zé)任部門通過水泥制造業(yè)ERP管理平臺(tái)，及時(shí)查看預(yù)算執(zhí)行情況，并分析預(yù)算與實(shí)際的差異，對(duì)存在的問題提出合理化的整改措施，定期匯總整理預(yù)算執(zhí)行情況并形成報(bào)告，上報(bào)給預(yù)算管理部門財(cái)務(wù)部，為財(cái)務(wù)部對(duì)整個(gè)預(yù)算的執(zhí)行過程中加強(qiáng)管控提供資料依據(jù)。

在成本控制的基礎(chǔ)上，要對(duì)成本控制事后進(jìn)行分析和整改，每月預(yù)實(shí)表出來后，根據(jù)預(yù)實(shí)表數(shù)據(jù)對(duì)各責(zé)任部門的成本控制情況進(jìn)行分析和考核，比較預(yù)算數(shù)和實(shí)際數(shù)差異，對(duì)差異進(jìn)行分析，找出產(chǎn)生差異的原因和對(duì)下月預(yù)算進(jìn)行調(diào)整，并要求各責(zé)任部門給出相應(yīng)的整改措施，預(yù)算管理部門追蹤整改情況?？偨Y(jié)成本控制經(jīng)驗(yàn)，在每月的月度經(jīng)營總結(jié)會(huì)上傳達(dá)，各責(zé)任部門認(rèn)真學(xué)習(xí)并落實(shí)到成本控制中去，避免以后成本控制超預(yù)算或出現(xiàn)較大偏差。

結(jié) 語

本文對(duì)A企業(yè)成本控制的現(xiàn)狀進(jìn)行梳理，探究其成本控制方法、成本控制績效考核機(jī)制以及成本預(yù)算執(zhí)行存在的問題，提出提高財(cái)務(wù)人員自身素質(zhì)、完善公司成本績效考核機(jī)制、引進(jìn)管理會(huì)計(jì)的成本控制方法、加強(qiáng)成本預(yù)算執(zhí)行與控制等建議，期望為經(jīng)營決策者提供科學(xué)、有效的依據(jù)，有助于其作出科學(xué)的決策，使企業(yè)管理更加科學(xué)，推動(dòng)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。