詹韞如

(廈門(mén)大學(xué)法學(xué)院，福建 廈門(mén) 361005)

1 從《2020規(guī)則范本》到《2021規(guī)則范本》：平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商報(bào)告義務(wù)解讀

數(shù)字經(jīng)濟(jì)為稅收征管帶來(lái)挑戰(zhàn)，共享經(jīng)濟(jì)之下，用戶(hù)在平臺(tái)上訂立合同，在線(xiàn)下履行合同。盡管交易記錄有跡可循，但對(duì)于此類(lèi)信息稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獲取或者要以較高的成本獲取，成為稅收征管的一大難題。為應(yīng)對(duì)該挑戰(zhàn)，OECD于2020年7月發(fā)布《平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商對(duì)共享和零工經(jīng)濟(jì)中賣(mài)家進(jìn)行報(bào)告的規(guī)則范本》(簡(jiǎn)稱(chēng)《2020規(guī)則范本》)和《行為準(zhǔn)則：稅務(wù)當(dāng)局與共享和零工經(jīng)濟(jì)平臺(tái)之間的合作》(簡(jiǎn)稱(chēng)《行為準(zhǔn)則》)，于2021年6月發(fā)布《2021規(guī)則范本》,明確要求數(shù)字平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行信息報(bào)告義務(wù)，具體要求如下。

1.1 報(bào)告主體

報(bào)告義務(wù)的主體為“平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商”?！?020規(guī)則范本》對(duì)“平臺(tái)”“平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商”“負(fù)有報(bào)告義務(wù)的平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商(Reporting Platform Operator)”等核心概念作出明確規(guī)定。首先，其將平臺(tái)定義為可供用戶(hù)訪(fǎng)問(wèn)的、且允許賣(mài)家與其他用戶(hù)建立聯(lián)系、以直接或間接方式向用戶(hù)提供“相關(guān)服務(wù)(Relevant Services)”的所有軟件以及應(yīng)用程序，同時(shí)也包括提供支付處理業(yè)務(wù)的平臺(tái)。但是對(duì)于僅處理與“相關(guān)服務(wù)”有關(guān)的支付型軟件、僅陳列或宣傳“相關(guān)業(yè)務(wù)”的軟件、將用戶(hù)重新定向或轉(zhuǎn)移到另一平臺(tái)的，均不屬于該范本下的“平臺(tái)”范疇內(nèi)。而“平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商”是指與賣(mài)家簽訂合同、并向賣(mài)家提供所有或部分平臺(tái)功能的實(shí)體?！柏?fù)有報(bào)告義務(wù)的平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商”即構(gòu)成實(shí)施范本的管轄區(qū)稅收居民，或者雖然不屬于上述管轄區(qū)的稅收居民，但根據(jù)實(shí)施地的法律成立或在該地設(shè)有管理機(jī)構(gòu)(含實(shí)際管理機(jī)構(gòu))的平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商[1]。同時(shí)，《2020規(guī)則范本》也排除了“無(wú)需報(bào)告的平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商(Excluded Platform Operator)”，其需要滿(mǎn)足以下條件：①促進(jìn)提供相關(guān)服務(wù)，且平臺(tái)上一年度的總收益小于100萬(wàn)歐元，并通知該管轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇被視為“無(wú)需報(bào)告的平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商”；②向管轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)提供令其滿(mǎn)意的證明，說(shuō)明平臺(tái)的商業(yè)模式不允許賣(mài)家從中獲利；③向管轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)提供令其滿(mǎn)意的證明，說(shuō)明平臺(tái)內(nèi)不存在需要報(bào)告的賣(mài)家。《2021規(guī)則范本》對(duì)相關(guān)概念進(jìn)行修改，在“為用戶(hù)提供相關(guān)服務(wù)”的基礎(chǔ)上增設(shè)了“為用戶(hù)提供貨物銷(xiāo)售服務(wù)”，其貨物包括了所有有形財(cái)產(chǎn)。

1.2 報(bào)告對(duì)象

平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商需要將賣(mài)家的涉稅相關(guān)信息上報(bào)所在轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)?！?020規(guī)則范本》對(duì)“賣(mài)家”“應(yīng)報(bào)告的賣(mài)家(Reportable Seller)”等作出界定?！百u(mài)家”是指在報(bào)告期內(nèi)的任何時(shí)間在平臺(tái)上注冊(cè)的、以提供相關(guān)服務(wù)的平臺(tái)用戶(hù)。“應(yīng)報(bào)告的賣(mài)家”即屬于該管轄區(qū)的稅收居民、或?yàn)樵摴茌爡^(qū)的不動(dòng)產(chǎn)租賃提供相關(guān)服務(wù)的、或取得與該管轄區(qū)中的不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)有關(guān)收益的活躍賣(mài)家[2]。而“無(wú)需報(bào)告的賣(mài)家”是指：①在報(bào)告期內(nèi)，平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商為其促成超過(guò)2000次不動(dòng)產(chǎn)清單中的不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的實(shí)體；②政府實(shí)體；③其股票在既定證券市場(chǎng)上定期交易的、或者是其股票能夠在既定證券市場(chǎng)上定期交易的關(guān)聯(lián)實(shí)體?！?021規(guī)則范本》同樣將適用范圍擴(kuò)大到了貨物銷(xiāo)售領(lǐng)域，并在“無(wú)需報(bào)告的賣(mài)家”項(xiàng)下增設(shè)第(4)點(diǎn)：平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商單獨(dú)促成少于30項(xiàng)貨物銷(xiāo)售活動(dòng)，且在報(bào)告期內(nèi)支付或貸記總額不超過(guò)2000歐元。

1.3 報(bào)告內(nèi)容

《2020規(guī)則范本》規(guī)定了需要報(bào)告的交易包括不動(dòng)產(chǎn)租賃(the Rental of Immovable Property)和個(gè)人服務(wù)(a Personal Service)，前者屬于共享經(jīng)濟(jì)，后者為零工經(jīng)濟(jì)。不動(dòng)產(chǎn)包括住宅、商鋪、停車(chē)位和其他不動(dòng)產(chǎn)，其“相關(guān)服務(wù)”則包括不動(dòng)產(chǎn)的短期和長(zhǎng)期租賃，且不論賣(mài)家對(duì)其租賃不動(dòng)產(chǎn)持有的權(quán)利性質(zhì)(如所有權(quán)、租賃權(quán)、使用權(quán)等)如何，但酒店住宿的大型商業(yè)提供者將被排除在報(bào)告范圍之外；“個(gè)人服務(wù)”指由一人或多人應(yīng)用戶(hù)要求而執(zhí)行的時(shí)間性或任務(wù)性因素的工作，其范圍廣泛，包含諸如運(yùn)輸和配送服務(wù)、家教、文案寫(xiě)作、數(shù)據(jù)處理、法律及會(huì)計(jì)事務(wù)等。這些個(gè)人提供的服務(wù)可以以線(xiàn)上或線(xiàn)下方式進(jìn)行，可以是短期或長(zhǎng)期，也可以多人向一位用戶(hù)提供服務(wù)或一人向多位用戶(hù)提供服務(wù)。但對(duì)整體交易只起輔助性作用的工作、基于和平臺(tái)的雇傭關(guān)系而提供的個(gè)人服務(wù)不包括在內(nèi)。《2021規(guī)則范本》下的“相關(guān)服務(wù)”不限于不動(dòng)產(chǎn)租賃與個(gè)人服務(wù)，也囊括了“運(yùn)輸工具租賃(the Rental of a Means of Transport)”。

1.4 報(bào)告程序

平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商需要根據(jù)《2020規(guī)則范本》規(guī)定的程序完成“盡職調(diào)查(Due diligence procedures)”：①通過(guò)賣(mài)家公開(kāi)的信息或和賣(mài)方確認(rèn)的方式，確定哪些賣(mài)家屬于“無(wú)需報(bào)告的賣(mài)家”。②收集賣(mài)家的信息。針對(duì)“個(gè)人賣(mài)家”，需要收集其姓名、常住地址、納稅識(shí)別號(hào)和出生日期；針對(duì)“實(shí)體賣(mài)家”,需收集其法定名稱(chēng)、常住地址、納稅識(shí)別號(hào)和工商注冊(cè)碼。但如果平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商能夠通過(guò)“政府驗(yàn)證服務(wù)”確定賣(mài)家的身份和稅收居住地，那么就無(wú)須收集該項(xiàng)的除姓名或名稱(chēng)以外的信息。且如果賣(mài)方的稅收管轄區(qū)沒(méi)有向其發(fā)出納稅識(shí)別號(hào)或不要求平臺(tái)收集納稅識(shí)別號(hào)的，平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商可不收集該信息。③平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商需使用所有可獲取的記錄、公開(kāi)電子接口等來(lái)核實(shí)賣(mài)方信息。④確定賣(mài)家的居住管轄區(qū)?？紤]其常住地址所在地。⑤收集不動(dòng)產(chǎn)租賃的相關(guān)信息，包括不動(dòng)產(chǎn)地址清單。⑥平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商必須在每年的12月31日之前完成上述五項(xiàng)內(nèi)容的盡職調(diào)查。

同時(shí)，在盡職調(diào)查過(guò)程中，各管轄區(qū)要求平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商采取適當(dāng)措施，比如要求平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商記錄盡職調(diào)查過(guò)程中的步驟和相關(guān)信息，保存至少5年以上；若賣(mài)家未提供信息，平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商可以關(guān)閉、凍結(jié)其賬戶(hù)或暫扣報(bào)酬等。如果平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商未按要求提供報(bào)告，管轄區(qū)可以考慮按照現(xiàn)有規(guī)則，對(duì)其進(jìn)行罰款或其他處罰。另外，《行為準(zhǔn)則》對(duì)平臺(tái)報(bào)告程序進(jìn)行補(bǔ)充，比如平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商應(yīng)制定幫助賣(mài)家履行納稅義務(wù)的策略文件、平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商應(yīng)在賣(mài)家首次注冊(cè)時(shí)提示賣(mài)家履行納稅義務(wù)、適當(dāng)情況下平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商可請(qǐng)求與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作解決相關(guān)問(wèn)題?！?021規(guī)則范本》再次強(qiáng)調(diào)了平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商要按照范本的要求完成盡職調(diào)查工作，但同時(shí)也賦予了一定程度的靈活性。例如，當(dāng)賣(mài)家在注冊(cè)時(shí)并不確定自身是“應(yīng)報(bào)告的賣(mài)家”還是“無(wú)需報(bào)告的賣(mài)家”時(shí)，運(yùn)營(yíng)商可以選擇注冊(cè)之后再收集相關(guān)信息。

2 平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商信息報(bào)告義務(wù)的具體實(shí)踐

2.1 歐盟修訂《稅收行政合作指令》

為完善稅收信息交換的框架，2020年7月15日，歐盟修訂《歐盟稅收行政合作指令》的立法草案(即DAC7)，引入了數(shù)字平臺(tái)報(bào)告義務(wù)。2021年3月22日，歐盟理事會(huì)通過(guò)DAC7，正式提出將稅收透明度規(guī)則擴(kuò)展到數(shù)字平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商，并加強(qiáng)行政合作，要求成員國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)自動(dòng)交換平臺(tái)中的賣(mài)家的相關(guān)信息，以提高稅收的公平性，為平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商和賣(mài)家營(yíng)造健康的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。

DAC7中規(guī)定的“平臺(tái)”“平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商”“例外情況”等核心概念與《2020規(guī)則范本》基本一致。DAC7還指出，屬于任一歐盟成員國(guó)的稅收居民、在任一歐盟成員國(guó)注冊(cè)成立或管理，或在任一歐盟成員國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商，以及在歐盟境內(nèi)從事相關(guān)活動(dòng)的非歐盟平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商，都需要履行信息報(bào)告義務(wù)。如果一個(gè)平臺(tái)需要在一個(gè)以上的成員國(guó)進(jìn)行報(bào)告，那么它必須選擇其中一個(gè)國(guó)家進(jìn)行報(bào)告，并將此選擇通知所有相關(guān)成員國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局。但如果多個(gè)平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商，其中任一平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商能依法證明其他平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商在另一成員國(guó)報(bào)告過(guò)相同信息，則免于報(bào)告信息。由此觀之，DAC7的影響是全球性的，非歐盟的平臺(tái)也應(yīng)及時(shí)制定盡職調(diào)查和信息報(bào)告的相關(guān)程序以應(yīng)對(duì)DAC7帶來(lái)的沖擊。

就報(bào)告內(nèi)容而言，DAC7要求的報(bào)告范圍比《2020規(guī)則范本》廣泛，其還包括了貨物銷(xiāo)售和運(yùn)輸工具租賃。即，DAC7要求報(bào)告的交易范圍包括不動(dòng)產(chǎn)租賃、個(gè)人服務(wù)、貨物銷(xiāo)售和運(yùn)輸工具租賃。而后OECD將其吸收進(jìn)了《2021規(guī)則范本》，與DAC7達(dá)成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。需要注意的是，就“相關(guān)服務(wù)”而言，歐盟傾向于采取擴(kuò)張性的解釋?zhuān)瑲W盟法院在2017年12月20日的Case C-434/15:Asociación Profesionalélite Taxi v.Uber Systems Spain SL中，將優(yōu)步這類(lèi)中介服務(wù)歸類(lèi)于“運(yùn)輸服務(wù)”，提出平臺(tái)角色及其提供的服務(wù)的定性問(wèn)題，表明其將采取擴(kuò)張解釋的態(tài)度。

另外，DAC7增設(shè)“聯(lián)合審計(jì)(Joint audits)”作為補(bǔ)充制度，為兩個(gè)或兩個(gè)以上的成員國(guó)稅務(wù)當(dāng)局之間進(jìn)行合作行政調(diào)查提供了一個(gè)明晰的法律框架。聯(lián)合審計(jì)應(yīng)當(dāng)遵循所在成員國(guó)的法律和相關(guān)程序要求，以商定或協(xié)調(diào)的方式開(kāi)展，成員國(guó)官員不得行使超出本國(guó)法律賦予其的權(quán)力范圍，同時(shí)要保障另一參與聯(lián)合審計(jì)的成員國(guó)官員在必要時(shí)也能夠參與該國(guó)的起訴、復(fù)議和上訴程序，該制度最遲從2024年開(kāi)始實(shí)施。

DAC7規(guī)定，各成員國(guó)需要在2022年1月31日之前將該指令轉(zhuǎn)化為國(guó)家法律。同時(shí)，新規(guī)定將自2023年1月1日起實(shí)施，并在2024年1月31日之前進(jìn)行首次信息報(bào)告。目前，歐盟各成員國(guó)已逐步通過(guò)國(guó)家立法的方式執(zhí)行DAC7的規(guī)定，如荷蘭發(fā)布《實(shí)施法案解釋性備忘錄草案文本》，細(xì)化DAC7指令的要求，構(gòu)建關(guān)于報(bào)告主體和內(nèi)容、報(bào)告程序、聯(lián)合審計(jì)等具體規(guī)則；法國(guó)頒布法令，擴(kuò)大了平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商向法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)信息報(bào)告義務(wù)的范圍，要求明確報(bào)告營(yíng)業(yè)額和每一筆交易適用的增值稅待遇等。在2021年3月，歐盟委員會(huì)啟動(dòng)了DAC8的公眾意見(jiàn)征詢(xún)，意在擴(kuò)大報(bào)告義務(wù)的范圍，將加密資產(chǎn)和電子貨幣也納入其中。

2.2 英國(guó)發(fā)布《數(shù)字平臺(tái)報(bào)告義務(wù)的指導(dǎo)文件》

2021年3月3日，英國(guó)發(fā)布了《數(shù)字平臺(tái)報(bào)告義務(wù)的指導(dǎo)文件》(簡(jiǎn)稱(chēng)《指導(dǎo)文件》)，其從《財(cái)政法案(Finance Bill)》獲得御準(zhǔn)(Royal Assent)之日起生效，即預(yù)計(jì)2023年1月1日起，數(shù)字平臺(tái)將被要求履行報(bào)告義務(wù)?！吨笇?dǎo)文件》旨在促進(jìn)國(guó)際稅收合作，推動(dòng)英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署(HMRC)和其他稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行信息交換。

《指導(dǎo)文件》的框架與《2020規(guī)則范本》基本一致，對(duì)于平臺(tái)、賣(mài)家等核心概念的定義及其需要承擔(dān)的義務(wù)、程序規(guī)則等都遵循了《2020規(guī)則范本》。其主要影響英國(guó)的數(shù)字平臺(tái)和在平臺(tái)上提供服務(wù)的英國(guó)納稅人，包括個(gè)人和公司，但由于英國(guó)目前致力于促進(jìn)初創(chuàng)公司的發(fā)展，政府在征詢(xún)中有意給予初創(chuàng)公司適當(dāng)?shù)膱?bào)告豁免?！吨笇?dǎo)文件》規(guī)定的報(bào)告范圍是不動(dòng)產(chǎn)租賃、運(yùn)輸工具租賃、貨物銷(xiāo)售和個(gè)人服務(wù)，但“個(gè)人服務(wù)”不包括平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商的雇員提供的服務(wù)。同時(shí)，《指導(dǎo)文件》指出，數(shù)字平臺(tái)應(yīng)包括提供服務(wù)的應(yīng)用程序和網(wǎng)站，如提供出租車(chē)和私人租賃服務(wù)、食品配送服務(wù)、自由職業(yè)者工作和短期住宿租賃。文件要求負(fù)有報(bào)告義務(wù)的數(shù)字平臺(tái)向HMRC報(bào)告其平臺(tái)上的服務(wù)商的收入信息，接著HMRC將與賣(mài)家是稅收居民的其他司法管轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)交換信息。

就報(bào)告程序而言，《指導(dǎo)文件》和《2020規(guī)則范本》的規(guī)定相似。但規(guī)則范本并未規(guī)定納稅人識(shí)別號(hào)的種類(lèi)，HMRC提供了以下幾種選擇：唯一納稅人參考號(hào)、國(guó)家保險(xiǎn)號(hào)、公司注冊(cè)號(hào)、增值稅注冊(cè)號(hào)或者定制注冊(cè)號(hào)/代碼。除此之外，為方便平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商報(bào)告信息，HMRC致力于開(kāi)發(fā)一項(xiàng)和自動(dòng)信息交換協(xié)議(比如CRS)類(lèi)似的在線(xiàn)服務(wù)。政府也在考慮另一種選擇，即使用應(yīng)用程序編程接口(Application Programming Interface，簡(jiǎn)稱(chēng)“API”)將信息直接從平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商的IT系統(tǒng)傳輸?shù)紿MRC系統(tǒng)。由于還在咨詢(xún)階段，對(duì)于英國(guó)最后會(huì)采取何種信息報(bào)告方式尚不明確。

另外，英國(guó)對(duì)《指導(dǎo)文件》的影響作出簡(jiǎn)要評(píng)估，其認(rèn)為該政策不會(huì)產(chǎn)生任何重大的宏觀經(jīng)濟(jì)影響，或者從微觀上也不會(huì)對(duì)家庭穩(wěn)定性造成不利影響，但可能會(huì)大大增加平臺(tái)成本，包括一次性成本(one-off costs)和持續(xù)性成本(continuing costs)，一次性成本比如平臺(tái)要更新網(wǎng)站/軟件以收集賣(mài)家的信息、提升工作人員收集信息的能力等；持續(xù)性成本比如平臺(tái)要每年持續(xù)收集更多的信息并報(bào)告給HMRC。另外，數(shù)字平臺(tái)客戶(hù)的體驗(yàn)感可能會(huì)受到負(fù)面影響，以及HMRC會(huì)因?yàn)樨?fù)擔(dān)更多全職雇員(FTE)、更多的程序性事項(xiàng)等從而增加成本。基于上述影響，HMRC表示將就《指導(dǎo)文件》進(jìn)行咨詢(xún)，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候發(fā)布關(guān)于如何遵守新規(guī)的明確指導(dǎo)。

2.3 其他國(guó)家的相關(guān)規(guī)定

除了歐盟和英國(guó)，世界范圍內(nèi)也有不少?lài)?guó)家已起草法案以執(zhí)行平臺(tái)信息報(bào)告制度。比如，澳大利亞財(cái)政部發(fā)布立法草案，旨在要求數(shù)字平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商向澳大利亞稅務(wù)局報(bào)告平臺(tái)上的賣(mài)家的身份和交易信息等內(nèi)容[3]。草案要求，該報(bào)告制度將從2022年7月1日起適用于短期租賃和共享乘車(chē)交易，但其也聲明從2023年7月1日起所有的共享和零工經(jīng)濟(jì)行為都將受此約束；加拿大發(fā)布GST/HST以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收管理的沖擊，其要求數(shù)字平臺(tái)上的合格商品和短期租賃服務(wù)負(fù)有信息報(bào)告義務(wù)。

另外，不少?lài)?guó)家已經(jīng)通過(guò)立法的方式規(guī)定強(qiáng)制性電子發(fā)票制度，以促進(jìn)數(shù)字報(bào)告政策的落實(shí)。在拉丁美洲，如阿根廷稅務(wù)機(jī)關(guān)(The Argentine tax authority)要求特定納稅人強(qiáng)制更換電子發(fā)票設(shè)備、在電子發(fā)票中加入二維碼等，玻利維亞稅務(wù)管理局(The Bolivian Tax Administration)開(kāi)始實(shí)施強(qiáng)制性的電子發(fā)票系統(tǒng)，多米尼加共和國(guó)稅務(wù)當(dāng)局于2020年1月9日發(fā)布01-2020一般條例(General Regulation 01-2020)，正式確立了電子發(fā)票制度；在歐洲，如法國(guó)在《2021金融法(the Finance Law for 2021)》中明確引入強(qiáng)制性電子發(fā)票，阿爾巴尼亞在2020年1月通過(guò)《發(fā)票和周轉(zhuǎn)監(jiān)測(cè)制度法(the Law on Invoice and Turnover Monitoring System)》，提出了新的電子發(fā)票要求；在亞太地區(qū)，中國(guó)自2009年開(kāi)始進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)發(fā)票試點(diǎn)工作，2021年3月，中辦、國(guó)辦印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》，以發(fā)票電子化改革為突破口、以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動(dòng)力，建成具有高集成功能、高安全性能、高應(yīng)用效能的智慧稅務(wù)。當(dāng)然，部分國(guó)家如德國(guó)、挪威、澳大利亞等仍在擬議立法，巴拉圭等國(guó)正在試點(diǎn)工作，電子發(fā)票制度已是大勢(shì)所趨。電子發(fā)票制度的普遍推行，為平臺(tái)信息報(bào)告義務(wù)的履行打下了良好基礎(chǔ)。

3 平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商報(bào)告義務(wù)規(guī)則的實(shí)踐困境

3.1 報(bào)告義務(wù)與數(shù)據(jù)隱私的沖突

由于互聯(lián)網(wǎng)和人工智能的迅速發(fā)展，數(shù)據(jù)成為促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要推動(dòng)力?！?020規(guī)則范本》、DAC7等要求平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商披露賣(mài)家信息，并在特定稅務(wù)機(jī)關(guān)之間流通共享，一方面它能夠給各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)便利，但另一方面，其對(duì)公民數(shù)據(jù)隱私干預(yù)的合理性及數(shù)據(jù)隱私信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)性遭到質(zhì)疑。

首先，公民的隱私權(quán)?！稓W洲人權(quán)公約》第8條第1款規(guī)定，“人人有權(quán)享有使自己的私人和家庭生活、家庭和通信得到尊重的權(quán)利”，其保障了私人權(quán)利。但第8條第2款規(guī)定，“公共機(jī)構(gòu)不得干預(yù)上述權(quán)利的行使，但是，依照法律規(guī)定的干預(yù)以及基于在民主社會(huì)中為了國(guó)家安全、公共安全或者國(guó)家的經(jīng)濟(jì)福利的利益考慮，為了防止混亂或者犯罪，為了保護(hù)健康或者道德，為了保護(hù)他人的權(quán)利與自由而有必要進(jìn)行干預(yù)的，不受此限?！辫b于報(bào)告義務(wù)制度所追求的目的，對(duì)數(shù)據(jù)隱私的必要干預(yù)是在所難免的，那么判斷報(bào)告義務(wù)制度對(duì)公民數(shù)據(jù)隱私進(jìn)行干預(yù)的正當(dāng)性，應(yīng)當(dāng)考慮英國(guó)的合理性原則和德國(guó)的比例原則，即必須滿(mǎn)足適當(dāng)性、必要性和法益相稱(chēng)性條件——處理個(gè)人數(shù)據(jù)能否達(dá)到目的、對(duì)數(shù)據(jù)主體的私人權(quán)利的損害是否最小、對(duì)數(shù)據(jù)主體利益的干涉與社會(huì)能夠獲得的利益之間能否維持平衡。目前，根據(jù)歐盟委員會(huì)對(duì)DAC7作出的影響評(píng)估，其認(rèn)為就對(duì)基本權(quán)利的影響而言，DAC7完全符合《歐洲人權(quán)公約》，但在侵犯數(shù)據(jù)隱私和追求公共目的之間是否達(dá)到良好的平衡點(diǎn)，仍需實(shí)踐來(lái)驗(yàn)證。

其次，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有足夠先進(jìn)的技術(shù)手段保障平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商報(bào)告數(shù)據(jù)的安全。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，賣(mài)家提供的重要信息和其他分散的信息相結(jié)合，很可能能夠還原公民的“全貌”，這意味著信息一旦泄露將會(huì)嚴(yán)重侵犯公民的隱私權(quán)。除去技術(shù)本身，還可能存在工作人員惡意泄露信息或者非因主觀故意導(dǎo)致信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是過(guò)失泄露信息的責(zé)任在各國(guó)法律中鮮有規(guī)范，難以追責(zé)。因此，針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)性問(wèn)題，需要各國(guó)之間就規(guī)范數(shù)據(jù)傳輸、保存的方法和手段、是否需要對(duì)部分信息進(jìn)行脫敏處理等達(dá)成一致標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，報(bào)告義務(wù)制度還需符合歐盟《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》(GDPR)、《加利福尼亞州消費(fèi)者隱私法案》(CCPA)等法律制度中數(shù)據(jù)保護(hù)的標(biāo)準(zhǔn)，以確保數(shù)據(jù)隱私的安全性。

3.2 信息報(bào)告義務(wù)與平臺(tái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的沖突

信息報(bào)告義務(wù)會(huì)對(duì)平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商和賣(mài)家都產(chǎn)生一定的不利影響，從而沖擊平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。一方面，對(duì)于平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商來(lái)說(shuō)，《2020規(guī)則范本》要求數(shù)字平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商履行報(bào)告義務(wù)，其報(bào)送事項(xiàng)較多、范圍寬泛，運(yùn)營(yíng)商需要承擔(dān)更多的人力成本搜集賣(mài)家信息、付諸更多財(cái)力培訓(xùn)員工搜集相關(guān)信息的能力等，這對(duì)于運(yùn)營(yíng)商來(lái)說(shuō)是不容忽視的成本負(fù)擔(dān)。從數(shù)字平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)公平性的角度來(lái)說(shuō)，報(bào)告義務(wù)規(guī)則對(duì)各個(gè)平臺(tái)的沖擊程度不同，尤其對(duì)于初創(chuàng)型數(shù)字平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商而言，較高的報(bào)告義務(wù)負(fù)擔(dān)并不利于其健康發(fā)展。另一方面，在平臺(tái)經(jīng)濟(jì)興起前,企業(yè)幾乎都是單方面為客戶(hù)提供產(chǎn)品或服務(wù),其價(jià)值通過(guò)供應(yīng)鏈自生產(chǎn)商到消費(fèi)者單向流動(dòng)。但數(shù)字平臺(tái)是“用戶(hù)之間交換商品、服務(wù)和信息等的交易場(chǎng)所”，同時(shí)面臨多個(gè)不同的市場(chǎng)，多類(lèi)不同的用戶(hù)。信息報(bào)告義務(wù)制度一定程度上會(huì)給賣(mài)家?guī)?lái)不適的體驗(yàn)感，甚至產(chǎn)生“寒蟬效應(yīng)”，導(dǎo)致賣(mài)家不愿借助平臺(tái)進(jìn)行交易，從而回歸較為傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)方式，使消費(fèi)者跟隨這種經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變而改變消費(fèi)行為，或者尋求透明度較低的替代性平臺(tái)，這并不利于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

4 應(yīng)對(duì)建議

我國(guó)是否要立即參與規(guī)則范本的實(shí)施？誠(chéng)然，規(guī)制數(shù)字平臺(tái)的報(bào)告義務(wù)有利于提高稅收透明度、便利稅務(wù)機(jī)關(guān)，并促進(jìn)共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國(guó)在將來(lái)勢(shì)必會(huì)加入規(guī)則范本。雖然目前我國(guó)共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，但仍處于起步階段[4]，同時(shí)新冠疫情沖擊著該經(jīng)濟(jì)模式的穩(wěn)健發(fā)展，我們需要以更加包容的心態(tài)引導(dǎo)數(shù)字平臺(tái)的發(fā)展[5]。當(dāng)前我國(guó)應(yīng)提前做好如下準(zhǔn)備。

4.1 強(qiáng)化“網(wǎng)絡(luò)空間命運(yùn)共同體”理念

2015年，國(guó)家主席習(xí)近平在第二屆世界互聯(lián)網(wǎng)大會(huì)上首次提出“構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)空間命運(yùn)共同體”，強(qiáng)調(diào)“網(wǎng)絡(luò)空間命運(yùn)共同體的構(gòu)建注重多方參與，倡導(dǎo)多元協(xié)同共治……網(wǎng)絡(luò)空間的各個(gè)個(gè)體相互獨(dú)立，各有其在網(wǎng)絡(luò)空間中的行為規(guī)律、治理規(guī)則，但又是密切相關(guān)、有機(jī)統(tǒng)一，只有國(guó)際社會(huì)各個(gè)個(gè)體協(xié)同共治，才能構(gòu)建一個(gè)可持續(xù)的、平等互利的、包容互信的網(wǎng)絡(luò)空間”?！?020規(guī)則范本》中規(guī)定的數(shù)字平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商報(bào)告義務(wù)制度要求各國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間自動(dòng)交換平臺(tái)中賣(mài)家的相關(guān)信息，以提高稅收的透明度，正符合“網(wǎng)絡(luò)空間命運(yùn)共同體”的理念，我國(guó)在未來(lái)加入規(guī)則范本的實(shí)施也是順應(yīng)該理念趨勢(shì)的體現(xiàn)。但在新媒體環(huán)境之下，信息泄露、網(wǎng)絡(luò)攻擊與竊密、黑客侵襲等現(xiàn)象頻頻發(fā)生，使公民個(gè)人信息安全無(wú)法得到良好保障，甚至出現(xiàn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)侵權(quán)、網(wǎng)絡(luò)金融詐騙等行為，嚴(yán)重污染我國(guó)網(wǎng)絡(luò)生態(tài)環(huán)境。我國(guó)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化網(wǎng)絡(luò)空間命運(yùn)共同體理念，確立多主體參與、多手段相結(jié)合的綜合治理路徑[6]，加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)空間的國(guó)際治理，構(gòu)建公正的、健康的全球網(wǎng)絡(luò)空間[7]，為將來(lái)引入信息報(bào)告規(guī)則打下良好的網(wǎng)絡(luò)生態(tài)基礎(chǔ)。

4.2 完善國(guó)內(nèi)法對(duì)于“報(bào)送(報(bào)告)義務(wù)”的規(guī)制

我國(guó)《電子商務(wù)法》已明確規(guī)定了電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者的“報(bào)送義務(wù)”，其第28條規(guī)定：“電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)部門(mén)報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的身份信息和與納稅有關(guān)信息?！钡摋l款僅作出平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者報(bào)送義務(wù)的一般性宣示，其規(guī)定的履行義務(wù)主體、對(duì)象、內(nèi)容等含混模糊，導(dǎo)致該條款的規(guī)范指引力不足，實(shí)踐中納稅人遵從度低，無(wú)法發(fā)揮報(bào)送義務(wù)規(guī)制的優(yōu)勢(shì)。為此，2021年3月15日，國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局發(fā)布《網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》(簡(jiǎn)稱(chēng)《管理辦法》)，規(guī)定：“網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向市場(chǎng)監(jiān)督管理部門(mén)報(bào)送有關(guān)信息?！薄豆芾磙k法》對(duì)《電子商務(wù)法》中的原則性規(guī)定進(jìn)行細(xì)化，規(guī)定了平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者身份信息的報(bào)送時(shí)間、頻率、內(nèi)容和對(duì)象，促進(jìn)報(bào)送義務(wù)規(guī)制的完善[8]。我國(guó)《電子商務(wù)法》規(guī)定的“報(bào)送”行為和《2020規(guī)則范本》中規(guī)定的“報(bào)告(report)”行為在本質(zhì)上是一致的。當(dāng)然，《2020規(guī)則范本》中對(duì)報(bào)告內(nèi)容的規(guī)定范圍十分寬泛，遠(yuǎn)大于我國(guó)《管理辦法》中規(guī)定的報(bào)送內(nèi)容。范本不僅包括平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者的信息，還包括平臺(tái)自身的信息；不僅包括平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的名稱(chēng)(姓名)、統(tǒng)一社會(huì)信用代碼、實(shí)際經(jīng)營(yíng)地址、聯(lián)系方式、網(wǎng)店名稱(chēng)及網(wǎng)址鏈接等信息，還包括經(jīng)營(yíng)者收入總額、銷(xiāo)量等信息。我國(guó)國(guó)內(nèi)法中對(duì)于報(bào)送制度的規(guī)制仍有所欠缺，其報(bào)送標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)低于OECD范本所要求的標(biāo)準(zhǔn)。目前，我國(guó)應(yīng)完善報(bào)送制度規(guī)則，使之逐步接近規(guī)則范本的標(biāo)準(zhǔn)，最終發(fā)展為兼顧OECD標(biāo)準(zhǔn)并具有中國(guó)特色的信息報(bào)告制度。

4.3 加強(qiáng)數(shù)據(jù)信息保護(hù)

不論是目前我國(guó)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者的信息報(bào)送制度，還是未來(lái)可能實(shí)施的平臺(tái)信息報(bào)告制度，都應(yīng)加強(qiáng)對(duì)數(shù)據(jù)信息的保護(hù)[9]。在信息保護(hù)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的立法上，歐盟走在國(guó)際前列，一方面是由于歐盟一貫重視隱私保護(hù)，將其視為基本人權(quán)，但更重要的原因在于歐盟本土的數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)稀缺，谷歌、臉書(shū)和推特等美國(guó)科技巨頭壟斷了歐洲的數(shù)字市場(chǎng)，歐盟通過(guò)立法的方式增強(qiáng)中小平臺(tái)在數(shù)字市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。我國(guó)可以借鑒歐盟對(duì)于數(shù)據(jù)信息保護(hù)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的立法，發(fā)揮平臺(tái)和稅務(wù)機(jī)關(guān)兩大主體的力量，不斷加強(qiáng)對(duì)數(shù)據(jù)的保護(hù)力度。

首先，在信息報(bào)告制度的框架下，平臺(tái)在履行信息報(bào)告義務(wù)之前應(yīng)當(dāng)告知賣(mài)家及相關(guān)數(shù)據(jù)主體，保障其知情的權(quán)利。同時(shí)，應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)安全影響評(píng)估。比照歐盟《一般數(shù)據(jù)保護(hù)條例》第35條，其要求數(shù)據(jù)控制者考慮數(shù)據(jù)處理的性質(zhì)、范圍、場(chǎng)合和目的，如果將對(duì)個(gè)人的權(quán)利與自由帶來(lái)較大風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行數(shù)據(jù)保護(hù)影響評(píng)估 (Data Protection Impact Assessment) 。由于各平臺(tái)信息保護(hù)強(qiáng)度的差異性，信息報(bào)告義務(wù)的履行過(guò)程中存在泄漏信息的風(fēng)險(xiǎn)，那么應(yīng)當(dāng)進(jìn)行數(shù)據(jù)安全影響評(píng)估。

其次，在報(bào)告義務(wù)履行過(guò)程中，數(shù)字平臺(tái)必須遵守規(guī)范的信息報(bào)告程序。平臺(tái)內(nèi)部應(yīng)完善、細(xì)化數(shù)據(jù)報(bào)告的具體流程，盡可能建立健全數(shù)據(jù)安全信息管理制度，并組織開(kāi)展信息報(bào)告教育培訓(xùn)活動(dòng)，采取有效技術(shù)措施以確保收集信息數(shù)據(jù)的安全性。當(dāng)然，數(shù)據(jù)保護(hù)的責(zé)任同樣施加于稅務(wù)部門(mén)上，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)數(shù)據(jù)安全管理，審慎處理數(shù)據(jù)，不得隨意將收集到的信息向第三方泄露，承擔(dān)數(shù)據(jù)安全保障的責(zé)任。與此同時(shí)，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建信息報(bào)告義務(wù)的監(jiān)督機(jī)制和查處機(jī)制，保障數(shù)據(jù)信息安全。盡管中國(guó)已建立數(shù)據(jù)監(jiān)管機(jī)制，但還不足以適應(yīng)高速發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟(jì)。

最后，平臺(tái)和稅務(wù)部門(mén)都應(yīng)制定突發(fā)事件應(yīng)急機(jī)制以應(yīng)對(duì)數(shù)據(jù)信息泄露、毀損或丟失等情況，并對(duì)各預(yù)案將會(huì)產(chǎn)生的公共關(guān)系影響進(jìn)行評(píng)估，確保突發(fā)事件的不利影響降至較低值。當(dāng)然，對(duì)于數(shù)據(jù)信息保護(hù)這種實(shí)操性極強(qiáng)的命題，更需要平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商和稅務(wù)部門(mén)在實(shí)踐中不斷探索、累積經(jīng)驗(yàn)。

4.4 平衡稅收征管效率和平臺(tái)報(bào)告義務(wù)負(fù)擔(dān)

平衡稅收征管效率和平臺(tái)報(bào)告義務(wù)負(fù)擔(dān)，應(yīng)從兩個(gè)方面進(jìn)行考量：一是要平衡稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率和平臺(tái)的報(bào)告義務(wù)之間的負(fù)擔(dān)，兼顧提高稅收征管質(zhì)量與減輕報(bào)告義務(wù)程序之間的平衡。根據(jù)上文所述，信息報(bào)告義務(wù)制度便利了稅務(wù)機(jī)關(guān)，卻加重了數(shù)字平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商的成本負(fù)擔(dān)。在實(shí)踐中，應(yīng)簡(jiǎn)化程序，如建立平臺(tái)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的直接電子接口、電子報(bào)送材料全流程一體化服務(wù)，并不斷更新信息技術(shù)以減輕數(shù)字平臺(tái)的報(bào)送負(fù)擔(dān)。二是要平衡不同類(lèi)型的平臺(tái)之間的報(bào)告義務(wù)負(fù)擔(dān)。在實(shí)踐中，應(yīng)當(dāng)對(duì)不同類(lèi)型的平臺(tái)施加不同程度的報(bào)告義務(wù)負(fù)擔(dān)，尤其要注重對(duì)初創(chuàng)型平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商的保護(hù)，降低初創(chuàng)型平臺(tái)的報(bào)告負(fù)擔(dān)，兼顧稅收征管效率和市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平。正如《2020規(guī)則范本》排除了年收入小于100萬(wàn)歐元的平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商的報(bào)告義務(wù)，即免除了初創(chuàng)型平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商的報(bào)告義務(wù)，促進(jìn)新業(yè)態(tài)、新行業(yè)的發(fā)展，以推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。

5 結(jié)論

世界邁入了數(shù)字時(shí)代，大數(shù)據(jù)成為了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的強(qiáng)大催化劑。持續(xù)推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展是實(shí)現(xiàn)大國(guó)崛起的必要驅(qū)動(dòng)力，將成為我國(guó)在“百年未有之大變局”中取勝的關(guān)鍵法寶。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商成為數(shù)字稅來(lái)源的主力軍，其在推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，也對(duì)稅收征管工作帶來(lái)挑戰(zhàn)[10]。解讀OECD對(duì)于數(shù)字平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商信息報(bào)告義務(wù)的規(guī)則范本，分析其在歐盟、英國(guó)等國(guó)家和地區(qū)的具體實(shí)踐，對(duì)數(shù)字平臺(tái)報(bào)告義務(wù)的掌握和“引為中用”提供了借鑒和可能。加入OECD規(guī)則范本是大勢(shì)所趨，在此之前我國(guó)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化“網(wǎng)絡(luò)空間命運(yùn)共同體”的理念，完善國(guó)內(nèi)法對(duì)于“報(bào)送(報(bào)告)義務(wù)”的規(guī)制，加強(qiáng)對(duì)數(shù)據(jù)的保護(hù)，平衡稅收征管和平臺(tái)報(bào)告義務(wù)負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系。合理吸收國(guó)際社會(huì)的最新有益經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而構(gòu)建兼顧OECD標(biāo)準(zhǔn)并具有中國(guó)特色的平臺(tái)信息報(bào)告制度，從而讓數(shù)字賦能經(jīng)濟(jì)更加有法可依，激發(fā)數(shù)字平臺(tái)內(nèi)生動(dòng)力，推動(dòng)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)模式走入千家萬(wàn)戶(hù)，最大限度地發(fā)揮數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的引擎作用。