王勇

摘要：在國家宏觀調(diào)控以及稅制改革大背景下，房地產(chǎn)企業(yè)在激烈的市場競爭中實現(xiàn)穩(wěn)步發(fā)展，則需要做好土地增值稅籌劃，控制企業(yè)總體稅負(fù)，降低企業(yè)面臨的稅務(wù)風(fēng)險。本文主要圍繞房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃和管理進(jìn)行研究，首先分析土地增值稅基本特征，其次討論設(shè)計土地增值稅籌劃方案，最后，提出加強土地增值稅管理的策略，旨在于提升房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃和管理質(zhì)量，減少稅務(wù)成本，助力提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);土地增值稅;籌劃和管理

土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)所有稅種中最復(fù)雜的一種，同時國家針對土地增值稅出臺多項政策和規(guī)定，且不同地區(qū)的政策規(guī)定也不相同，因此土地增值稅籌劃空間大、管控思路豐富，房地產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行優(yōu)質(zhì)的稅籌方案能夠促進(jìn)實現(xiàn)降本增效。在國內(nèi)稅收風(fēng)險控制體系升級以及房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境向具體化、一體化方向變化的影響下，企業(yè)稅務(wù)籌劃和管理的重要作用越來越突出，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)結(jié)合實際情況籌劃土地增值稅，減輕企業(yè)的稅負(fù)壓力。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的基本特征

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的基本特征主要有以下幾點：

第一，一城一策。目前國內(nèi)所有稅種中土地增值稅爭議最多、差異最大，其他稅種很少出現(xiàn)不同地區(qū)的執(zhí)行方式、口徑不一致情況。土地增值稅的清算單位確定方法多樣，代收費用范圍劃分、土地成本分?jǐn)?、建安費用成本分?jǐn)偟仍诓煌貐^(qū)的計算口徑不同，國內(nèi)土地增值稅相關(guān)政策執(zhí)行口徑無法統(tǒng)一，導(dǎo)致土地增值稅執(zhí)行出現(xiàn)差異。土地增值稅清算方法可以按照清算對象細(xì)分為兩分法、三分法，其中兩分法是將清算對象確定為普通和非普通住宅，三分法則是將清算對象分為普通、非普通住宅以及非住宅[1]。不同地區(qū)對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算方法、成本對象的規(guī)定不同，則導(dǎo)致土地增值稅清算結(jié)果不同，假使房地產(chǎn)企業(yè)同一項目分布于不同地區(qū)，因政策差異將出現(xiàn)不同的清算結(jié)果。

第二，稅率高，企業(yè)稅負(fù)重。房地產(chǎn)企業(yè)是以房產(chǎn)項目為對象預(yù)繳和清算土地增值稅，企業(yè)在收取房產(chǎn)銷售款和預(yù)收款時，需要按照規(guī)定征收率預(yù)繳土地增值稅，滿足相關(guān)條件后進(jìn)行清算操作，土地增值稅征繳遵循多退少補原則。而且土地增值稅實行四級超率累進(jìn)稅率，土地增值率越高征收稅金越多，增值率低征收少，無增值率不征收稅金。比如某房地產(chǎn)企業(yè)項目價值15000萬元，項目可扣除額2000萬元，增值額9000萬元，增值額與可扣除金額之比450%，該項土地增值稅額：9000×60%-2000×35%=4700萬元，企業(yè)所得稅：（15000-4700-2000）×25%=2075萬元，假設(shè)企業(yè)增值稅計算適用一般計稅方式，增值稅和附加稅：（15000-2000）× （9%+9%×12%）=1310.4萬元，經(jīng)過計算分析發(fā)現(xiàn)，該項目中的土地增值稅在整體稅負(fù)中占比接近60%。

第三，土地增值稅清算體系與結(jié)果相互獨立。土增稅清算申報系統(tǒng)主要包括納稅申報表、清算條件審核表、扣除項目和項目成本結(jié)轉(zhuǎn)表等多個單位模塊，是相對獨立的核算體系，明顯區(qū)別于會計核算要素[2]。土增稅的稅務(wù)核算將房地產(chǎn)項目的收入、成本細(xì)分為多個獨立清算單位和產(chǎn)品類型，獨立展開核算，同時房地產(chǎn)項目開發(fā)費用扣除金額和實際發(fā)生數(shù)產(chǎn)生差距，土增稅清算結(jié)果與增值稅以及項目整體利潤呈現(xiàn)正比例相關(guān)關(guān)系。在實務(wù)中也存在多個項目土增稅與項目利潤不成比例的問題，從而出現(xiàn)項目不盈利但是需要繳納高昂的土增稅金。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃方案設(shè)計

（一）加大公共基礎(chǔ)設(shè)計建設(shè)投入，增加可扣除項目

房地產(chǎn)企業(yè)可從土增稅扣除項目入手進(jìn)行籌劃，在多個扣除項目中拿地支出款項、開發(fā)成本據(jù)實扣除，開發(fā)費用和其他費用則是計算扣除，計算基數(shù)是土地款和開發(fā)成本總和。按照稅法規(guī)定，房地產(chǎn)項目竣工后產(chǎn)權(quán)屬于所有業(yè)主，相關(guān)成本支出可以在稅前進(jìn)行扣除，因此房地產(chǎn)企業(yè)可以利用相關(guān)規(guī)定，適當(dāng)增加開發(fā)成本，比如通過建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施提高產(chǎn)品質(zhì)量，既改善項目環(huán)境，也可提高房產(chǎn)售價彌補增加的成本。合理增加的開發(fā)成本費用可以在企業(yè)開發(fā)成本中列支扣除，土增稅可扣除額增加1.25倍，增值額減少，進(jìn)而企業(yè)可少繳部分土增稅。此外，利息費用也是房地產(chǎn)企業(yè)可扣除項目籌劃方向之一，房地產(chǎn)企業(yè)的項目多、規(guī)模大，項目運行需要大量資金支持，通過銀行貸款融資是企業(yè)解決資金短缺問題的主要方式，貸款融資勢必增加企業(yè)賬務(wù)中的利息支出[3]。而政策中針對利息扣除有專門的規(guī)定，一是企業(yè)必須能夠出具合規(guī)合法的貸款證明，二是貸款利率不允許高于同期商業(yè)貸款利率水準(zhǔn)，滿足規(guī)定條件后方可據(jù)實扣除利息。房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)前期對自身資金進(jìn)行評測，確定項目開發(fā)建設(shè)需要貸款時，則要在貸款之后全面收集相關(guān)證明材料、保存利息支出憑證，以便于在計算扣除額時根據(jù)憑證足額扣除。

以下主要以S房地產(chǎn)企業(yè)a項目普通住宅為例，企業(yè)取得土地使用權(quán)支付15850.51萬元，經(jīng)過測算該企業(yè)需要投入3000萬元建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施，普通住宅銷售收入127532.81萬元，分?jǐn)偟某杀举M用1780萬元，通過建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施增加開發(fā)成本，進(jìn)而提高房產(chǎn)價格，彌補成本。該企業(yè)按照市場公允價格計算普通住宅的應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)增加值1290.35萬元。加大公共基礎(chǔ)設(shè)施投入后，a項目普通住宅需繳納土地增值稅計算過程：

銷售收入=127532.81+1290.35=128823.16 萬元;

房產(chǎn)開發(fā)成本46880.98萬元，房產(chǎn)開發(fā)費用=（15850.51+46880.98）×10%= 6273.15萬元;

轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金=128823.16× 5%×（7%+3%+2%）=772.94萬元;

加計扣除額=（15850.51+46880.98）×20%=12546.30萬元;

扣除項目金額共計=15850.51+46880.98+6273.15+772.94+12546.30=82323.88萬元;

增值額=128823.16-82323.88= 46499.28 萬元;

增值率=46499.28÷82323.88=56.48%，稅率為40%，計算扣除系數(shù)5%，應(yīng)繳土增稅額=46499.28×40%-82323.88×5%= 14483.52萬元。

通過對比未籌劃之前該項目普通住宅繳納土增稅額為15013.52萬元，籌劃之后節(jié)稅530萬元。

（二）利用代收費用開展籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)自獲得銷售房產(chǎn)后資格后面向大眾進(jìn)行銷售，購房者向企業(yè)支付相關(guān)費用，費用內(nèi)容除過房款以外，還包括其他代收費用，比如住房基金、配套設(shè)施費用等。通常情況下房地產(chǎn)企業(yè)代收費用有兩種收取方式，一是將所有的費用折算為房價，二是向購房者詳細(xì)說明支付費用名目后進(jìn)行收取，兩種收取方式獲取的房產(chǎn)項目收入在繳納土增稅時有一定區(qū)別[4]。在《土地增值稅暫行條例》中規(guī)定以房價為名目收取代收費用，則土增稅清算時將其作為清算收入，基于此計算應(yīng)繳稅額，如實收入代收費用則不歸入清算收入，也無法納入扣除項目進(jìn)行加計扣除。

（三）確定銷售定價的臨界點

根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)和銷售普通住宅，其增值額未能超過可扣除項目的20%時，可免征土增稅，從稅務(wù)籌劃層面分析，房地產(chǎn)企業(yè)可以設(shè)計科學(xué)的銷售方案，巧用土增稅臨界點控制增值率。例如，A房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)建設(shè)普通住宅，該公司的普通住宅項目全部售出，項目占地面積1.5萬平方米，公司暫定房產(chǎn)售價2000元/平方米，銷售收入3000萬元，可扣除金額為2410.7萬元，增值額589.3萬元，增值率24.44%，高于臨界點。該公司選擇調(diào)整房產(chǎn)售價，將價格定為1925元/平方米，增值額476.8萬元，增值率19.78%，低于土增稅起征點，該項目不需繳納土地增值稅。

（四）注冊合營公司

房地產(chǎn)企業(yè)可對組織形式進(jìn)行籌劃，通過注冊合營公司的方式減少企業(yè)應(yīng)繳納的土地增值稅額。在籌劃之前，房地產(chǎn)企業(yè)需要對項目所在地的稅收政策和相關(guān)減免規(guī)定進(jìn)行調(diào)查分析，提前測算綜合稅負(fù)，準(zhǔn)確分析稅務(wù)風(fēng)險，進(jìn)而制定組織形式籌劃方法。比如對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，其集開發(fā)建設(shè)和銷售于一身，每個項目的增值額較高，能夠為企業(yè)增加收益，同時也伴隨較高的稅負(fù)壓力。房地產(chǎn)企業(yè)可以考慮建設(shè)銷售公司，將建設(shè)開發(fā)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)分離，單獨成立公司可實現(xiàn)低稅經(jīng)濟(jì)效益，并且享受業(yè)務(wù)招待費用和廣告宣傳費用等稅前扣除優(yōu)惠，但是房地產(chǎn)企業(yè)在籌劃組織形式時需要提前與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)溝通。除過建立銷售公司之外，房地產(chǎn)企業(yè)也可成立建筑安裝公司，分解項目增值額，購房者與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂兩份合同，分別是與房地產(chǎn)企業(yè)和建筑部安裝公司簽訂購房、裝修合同[5]。

（五）合理選擇土增稅清算時間

現(xiàn)階段國內(nèi)土地增值稅先預(yù)征后清算，房地產(chǎn)項目具備預(yù)售資格后按照規(guī)定預(yù)征率預(yù)繳土地增值稅，企業(yè)在計算土地增值稅預(yù)繳額和實際所繳額時，需要明確土地增值稅預(yù)繳和清算平衡點。在實務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)具體的項目開發(fā)建設(shè)情況，預(yù)判土地增值稅清算時間，加速企業(yè)資金回籠，控制企業(yè)財務(wù)風(fēng)險。但是需要注意以上行為都需要在房地產(chǎn)項目具備清算條件后方可開始。

三、房地產(chǎn)企業(yè)加強土地增值稅管理的策略

（一）規(guī)范會計核算制度，夯實稅務(wù)籌劃基礎(chǔ)

房地產(chǎn)企業(yè)需持續(xù)規(guī)范會計核算制度，健全會計控制系統(tǒng)，一方面應(yīng)對經(jīng)營管理要求，另一方面應(yīng)對稅務(wù)籌劃風(fēng)險。房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅籌劃管理過程中伴隨一定的稅務(wù)風(fēng)險，且風(fēng)險對企業(yè)稅負(fù)的影響程度較深，因此房地產(chǎn)企業(yè)需要通過規(guī)范的會計核算工作，使用信息系統(tǒng)收集整合各個經(jīng)營環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)信息，匯總分析后為稅務(wù)籌劃人員提供可靠的會計數(shù)據(jù)，方便稅務(wù)籌劃人員能夠準(zhǔn)確籌劃土地增值稅，同時也能夠應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)的檢查。

（二）強化各部門的協(xié)調(diào)配合

房地產(chǎn)企業(yè)的項目開發(fā)建設(shè)涉及多個部門，土地增值稅的籌劃、核算需要相關(guān)業(yè)務(wù)的詳細(xì)數(shù)據(jù)支撐，僅憑財務(wù)部門一己之力難以有效應(yīng)對土地增值稅籌劃要求，所以，房地產(chǎn)企業(yè)有必要強化各部門的協(xié)調(diào)配合，部門之間溝通協(xié)作，提升土地增值稅籌劃的整體性和全面性。在項目立項之初，房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃負(fù)責(zé)部門需要與工程部門就項目規(guī)劃建設(shè)問題進(jìn)行溝通和協(xié)商，進(jìn)一步確定項目成本費用投入額以及分?jǐn)偡椒?。在房地產(chǎn)項目銷售階段，籌劃人員需要與銷售部門或是銷售公司對接聯(lián)系，針對房產(chǎn)銷售定價問題進(jìn)行決策[6]。在各個經(jīng)營環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)企業(yè)部門之間都應(yīng)該保持良好溝通交流，共同推進(jìn)土地增值稅籌劃和管理工作，防控土地增值稅籌劃風(fēng)險，減少企業(yè)經(jīng)濟(jì)損失。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該在內(nèi)部管理制度中加入稅務(wù)籌劃和管理內(nèi)容，在制度約束下促進(jìn)各部門員工積極參與土地增值稅籌劃工作，配合稅務(wù)籌劃人員。企業(yè)將稅務(wù)籌劃工作內(nèi)容和責(zé)任劃分給相關(guān)部門，分配相應(yīng)的工作指標(biāo)，并且輔以績效考核機制和激勵機制，督促企業(yè)員工為降低企業(yè)土地增值稅負(fù)作出貢獻(xiàn)。

（三）加強與稅務(wù)機關(guān)的日常溝通

國內(nèi)稅收制度和法律體系還未完善，而且土地增值稅一城一策，歸屬于地方財政管理，由各地政府結(jié)合實際情況調(diào)整土地增值稅相關(guān)政策。房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案主要是以企業(yè)利潤最大化為核心目標(biāo)，整體以企業(yè)利益為主，但是企業(yè)提交的稅務(wù)籌劃方案需要稅務(wù)機關(guān)審核，稅務(wù)機關(guān)擁有自主裁量權(quán)，如果稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)在稅務(wù)籌劃方面存在認(rèn)定偏差，則企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案無法通過實施，進(jìn)而難以實現(xiàn)預(yù)期的利潤目標(biāo)。在實際籌劃期間，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該積極與稅務(wù)機關(guān)溝通，了解稅務(wù)機關(guān)的裁定標(biāo)準(zhǔn)，并且稅務(wù)籌劃人員可以就土地增值稅籌劃方案中的問題向稅務(wù)機關(guān)咨詢，了解最新的土地增值稅政策，尋求專業(yè)意見，保證企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案能夠順利執(zhí)行。房地產(chǎn)企業(yè)必須及時落實稅務(wù)機關(guān)提供的稅務(wù)籌劃方案整改意見，及時對土地增值稅籌劃方案進(jìn)行調(diào)整改進(jìn)，保證籌劃方案的靈活性，控制稅務(wù)籌劃成本。另外，房地產(chǎn)企業(yè)需要具有憂患意識，在籌劃土地增值稅期間應(yīng)該更多地從稅務(wù)部門角度出發(fā)，提前檢查稅務(wù)籌劃方案中的漏洞或是不合理內(nèi)容，做到未雨綢繆，避免與稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生較大矛盾而不得不調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營決策，最大限度地降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險。

（四）提高涉稅人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)

土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部最復(fù)雜的稅種，土地增值稅籌劃涉及較多的科目、覆蓋范圍廣泛、復(fù)雜度高、伴隨較多的風(fēng)險，因而對稅務(wù)籌劃人員的能力要求較高，房地產(chǎn)企業(yè)需要對現(xiàn)有的稅務(wù)籌劃人員能力進(jìn)行評測，基本掌握其稅務(wù)籌劃工作水平以及工作問題，進(jìn)而設(shè)計合理的培訓(xùn)方案，對稅務(wù)籌劃人員進(jìn)行培訓(xùn)指導(dǎo)。稅務(wù)籌劃人員不僅僅包括財務(wù)人員，還包括企業(yè)管理層、業(yè)務(wù)人員等所有參與企業(yè)土地增值稅籌劃的人員，分批組織員工參加專業(yè)培訓(xùn)，以及培訓(xùn)后的考核。從財稅知識的吸收掌握程度來看，房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)人員能力明顯優(yōu)于管理人員和業(yè)務(wù)人員，但是財務(wù)人員與業(yè)務(wù)人員都有一個共同的不足之處，即缺少全局觀，管理人員則更看重企業(yè)整體發(fā)展進(jìn)步，習(xí)慣于從全局角度考慮問題。因此，企業(yè)的稅務(wù)籌劃培訓(xùn)應(yīng)該全面且具有較強的針對性，做到“因材施教”，實現(xiàn)培訓(xùn)效果最大化。除過對內(nèi)部參加稅務(wù)籌劃人員進(jìn)行培訓(xùn)之外，房地產(chǎn)企業(yè)也可從人才市場、高校引進(jìn)新型稅務(wù)人才，提高人才準(zhǔn)入門檻，吸收高質(zhì)量稅務(wù)人才，不斷壯大內(nèi)部稅務(wù)籌劃隊伍，為企業(yè)的稅務(wù)籌劃團(tuán)隊注入新鮮血液。

四、結(jié)束語

綜上所述，在新經(jīng)濟(jì)形勢下，房地產(chǎn)企業(yè)面對政府宏觀調(diào)控政策以及逐步嚴(yán)格的稅收征管要求，迫于利潤最大化、價值最大化經(jīng)營目標(biāo)，房地產(chǎn)企業(yè)可以在稅收法規(guī)政策允許范圍內(nèi)對經(jīng)營活動進(jìn)行安排調(diào)整，降低企業(yè)稅負(fù)和成本壓力。土地增值稅籌劃企業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃工作中的重要內(nèi)容，在籌劃過程中企業(yè)需要注意對涉稅事項進(jìn)行全方位的安排計劃，考慮可扣除項目、臨界點定價、清算時間點安排等籌劃方案，結(jié)合企業(yè)房產(chǎn)項目的開發(fā)建設(shè)情況，優(yōu)化籌劃思路，并做好風(fēng)險防控準(zhǔn)備，既要保證籌劃效益，也可避免出現(xiàn)籌劃過度現(xiàn)象。在后續(xù)經(jīng)營期間，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該高度重視土地增值稅籌劃工作，緊跟政策變化調(diào)整稅務(wù)籌劃內(nèi)容，提高企業(yè)的稅務(wù)籌劃質(zhì)量。

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