陳婷婷

（重慶海平會計師事務所有限公司，重慶 401147）

一、審計質量責任重大

審計報告是企業(yè)經(jīng)營決策和投資決策的核心參考依據(jù)，審計質量不僅關系著企業(yè)的穩(wěn)步發(fā)展，也關系著會計師事務所的生存與發(fā)展。但是，近年來，財務造假事件層出不窮，會計師事務所與企業(yè)串通舞弊和缺乏審計獨立性等重大問題接連不斷，影響了社會審計的公信力。據(jù)此，國務院辦公廳頒布了《關于進一步規(guī)范財務審計秩序促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》，從依法整治財務審計秩序、強化行業(yè)日常管理、優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境和能力、加強組織實施四個方面入手，制定了若干條針對性措施，為會計師事務所的良性發(fā)展提供良好的法律支持，奠定了審計層面的法律基礎。會計師事務所應順應和落實國家的政策要求，擴大自身經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務范圍，轉變業(yè)務承接分配模式，加強質量控制，提升審計從業(yè)人員的專業(yè)能力和職業(yè)道德。而監(jiān)管部門和行業(yè)組織應當加強各類影響因素的分析和控制，加強審計制度建設，健全相關法律法規(guī)，優(yōu)化監(jiān)管環(huán)境，創(chuàng)新審計收費方式，完善審計收費制度。兩者形成合力，最大限度地提升審計質量，提高審計報告公信力，促進審計行業(yè)的規(guī)范、健康發(fā)展。

二、當前我國會計師事務所審計質量的影響因素

（一）會計師事務所的規(guī)模和制度建設

會計師事務所的整體規(guī)模通常與審計質量成正向關系。與中小型會計師事務所相比，大型會計師事務所通常具有更完善的內部控制制度并能有效地執(zhí)行，組織結構更合理，而且往往是注冊會計師的審計能力越強，審計經(jīng)驗越豐富，考慮問題的角度越全面，就越重視審計報告的質量，審計人員年齡結構會越合理，所儲備的保險賠償金越充足，從而更好地規(guī)避或降低錯報風險和舞弊風險。而規(guī)模較小的會計師事務所，出具不真實審計意見的概率會比規(guī)模較大的會計師事務所略高。所以，對會計師事務所來說，體系建設和審計質量息息相關，血肉相連。體系建設是否健全以及執(zhí)行是否落到實處直接影響審計工作的質量高低，內部治理結構尤其是其審計質量和經(jīng)營發(fā)展的基礎之一。

（二）監(jiān)管環(huán)境及監(jiān)管力度

外部監(jiān)督管理環(huán)境和監(jiān)管力度可以制約會計師事務所的審計工作，提升審計工作的規(guī)范性和審計質量。目前，我國監(jiān)督會計師事務所的主體機構包括證監(jiān)會、財政部門和中國注冊會計師協(xié)會，三者形成比較有力的外部監(jiān)督管理力量。但是，在實際執(zhí)行中，因為各監(jiān)督管理主體之間的溝通交流不夠充足，所采取的懲罰力度不夠大，威懾力不夠強，一定程度上影響會計師事務所的審計質量。監(jiān)督管理環(huán)境，包括法律法規(guī)、法條可對會計師事務所的具體行為起到有力的約束。由于我國審計市場還不夠成熟，對法律認知不夠全面，對審計行為不夠重視，因此，會計師事務所的審計質量缺乏有效的法律環(huán)境作為強制性保障，難以從真正意義上發(fā)揮會計師事務所審計工作的價值。

（三）業(yè)務承接方式和審計業(yè)務質量

在業(yè)務承接之前，對客戶的背景進行全面調研是必要的程序，是保證審計質量的重要前提。針對新合作的客戶，會計師事務所往往需要制定全面、翔實的審計風險評估制度，執(zhí)行審計風險評估程序后掌握被審計單位的審計風險，而針對合作多年的老客戶，也需要及時更新相關的信息數(shù)據(jù)，確定被審計單位的風險級別。但在實際操作中，有些會計師事務所對新老客戶采取相同的風險評估流程，但又未能將風險評估工作落到實處，容易帶來較大的審計風險和經(jīng)營風險，影響審計業(yè)務質量。同時，在現(xiàn)場審計時，由于注冊會計師可能對被審計單位的熟悉度不夠，或者自身審計經(jīng)驗不夠豐富，會產(chǎn)生審計質量問題，因此，審計質量復核流程的實施對控制審計質量至關重要。為了更好地保證審計業(yè)務質量，會計師事務所需要具備較強的自查能力，能夠對整個審計過程進行有效的監(jiān)督管理，對審計報告進行三級復核。

（四）審計業(yè)務執(zhí)行和審計收費方式

會計師事務所審計業(yè)務執(zhí)行環(huán)節(jié)中存在審計程序執(zhí)行不充分、執(zhí)行的審計程序未落到實處、實質性測試實施不當?shù)惹闆r，在此基礎上出具審計報告會影響審計質量的真實性和準確性。例如，有些會計師事務所在實質性測試過程中未按照規(guī)定的比例進行抽樣，或者抽樣比例雖然符合要求但是抽樣方式不合規(guī)，導致證據(jù)不足以支撐審計意見；在開展實質性測試時未對數(shù)據(jù)的真實性進行考究，在出現(xiàn)數(shù)據(jù)波動明顯異常時缺乏謹慎性，甚至減少審計的程序，省下審計時間，導致出具的審計報告與被審計單位實際的財務狀況存在差異。其中，出現(xiàn)審計程序減少的主要原因是審計收費制度不夠完善，部分會計師事務所通過縮減審計程序的方式來降低成本支出。

三、提高我國會計師事務所審計質量的優(yōu)化對策

（一）擴大會計師事務所規(guī)模，加強制度建設

會計師事務所應擴大自身規(guī)模和業(yè)務范圍，增加業(yè)務收入，加強制度建設，優(yōu)化治理結構，完善薪酬提成分配方式，加強監(jiān)督管理力度，規(guī)范注冊會計師的行為，提高審計質量，提升自身影響力和競爭水平，形成自主品牌。

一是調整和優(yōu)化會計師事務所治理結構。會計師事務所的治理結構包括合伙制和有限責任制兩種類型，兩者的主要區(qū)別是會計師事務所承擔的責任和風險不同。由于合伙制會計師事務所負責人所承擔的責任是無限連帶的，行為規(guī)范往往要求更加嚴格，更為關注審計質量，因此，合伙制的治理結構更能夠保障審計業(yè)務的質量。同時，為了保證會計師事務所治理結構和審計工作質量的一致性，會計師事務所可根據(jù)審計工作流程，從各個審計步驟出發(fā)，全面分析事務所當前治理結構不足之處，將分析結果作為事務所治理結構優(yōu)化的關鍵因素。

二是明確各個治理主體的職責。會計師事務所應當列出各治理主體的具體職責，篩選出重合的職責，清晰劃分某些職責不明的治理主體，并且根據(jù)各個治理主體的特點，重新調整相應主體的職責。審計項目的負責人應當對審計業(yè)務的總體質量進行把關，嚴格做好審計項目的指導、監(jiān)督管理和復核工作。會計師事務所的風險控制人員應當為審計業(yè)務的正常開展提供技術、質量和安全等方面的幫助，把握審計項目全過程，做到運籌帷幄、有的放矢。

三是加強內部控制的執(zhí)行力度。會計師事務所應當構建和完善內部控制制度，做好內部控制工作，促進內部控制制度的貫徹實施，規(guī)范自身審計業(yè)務行為，從多個角度來降低風險系數(shù)，保證審計業(yè)務的專業(yè)性和真實性，提高審計工作的質量。

（二）健全相關法律法規(guī)，優(yōu)化監(jiān)管環(huán)境

監(jiān)管機構應健全相關法律法規(guī)，優(yōu)化監(jiān)管環(huán)境，加強信息化建設，構建通暢的信息共享機制，通過注冊會計師行業(yè)統(tǒng)一監(jiān)管信息平臺，及時發(fā)現(xiàn)和查處會計師事務所違法違規(guī)行為，清晰地劃分并追究財務造假企業(yè)所承擔的會計責任、會計師事務所所承擔的審計責任以及其他單位或個人向注冊會計師出具偽造證據(jù)所承擔的法律責任。

一方面，可以優(yōu)化監(jiān)督管理環(huán)境。監(jiān)督環(huán)境直接影響會計師事務所和審計人員的審計行為和工作規(guī)范。因此，相關職能部門應當充分發(fā)揮自身主導作用，根據(jù)當前會計師事務所整體的審計環(huán)境、審計行為等因素，完善審計行業(yè)管理制度，出臺更多保障會計師事務所審計質量的法律法規(guī)和相關規(guī)定，包括規(guī)范財務審計秩序促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的相關意見和實施細則、建立和完善制度化和常態(tài)化的長效機制、加強注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)督等，以全面地保障注冊會計師的合法權益，共同營造一個良好的監(jiān)督管理環(huán)境。

另一方面，可以構建通暢的信息共享機制。針對各監(jiān)督管理主體在信息分享和監(jiān)督管理力度的不足，相關職能部門建立跨部門合作機制，定期舉辦會計師事務所年度工作總結會議以及日常聯(lián)席會議，并且可建立暢通的信息溝通和共享平臺，使證監(jiān)會、財政部門、我國注冊會計師行業(yè)協(xié)會等監(jiān)管主體能夠快速獲取更加豐富和準確的信息數(shù)據(jù)，加強信息共享，形成監(jiān)管合力，共同商討和制定審計業(yè)務違法違規(guī)的懲處決策，遵循“從嚴監(jiān)管，從嚴執(zhí)法”和“歸位盡責，協(xié)同發(fā)力”的工作原則，加大對會計師事務所審計質量的監(jiān)督檢查力度，加大違法違規(guī)處罰力度，追究會計師事務所財務造假的審計責任，以及上市公司的會計責任，持續(xù)提高審計行業(yè)的監(jiān)督管理水平。此外，需要加強對信息安全的維護管理，保證信息數(shù)據(jù)的真實性，切實維護投資者的合法權益，提升我國審計的公信力和影響力。

（三）轉變業(yè)務承接分配模式，加強質量控制

會計師事務所應加強業(yè)務承接風險管理意識，轉變業(yè)務承接分配模式，提高業(yè)務承接的獨立性，建立健全審計質量控制體系，實行審計三級復核機制，加強質量控制。

第一，會計師事務所應當重視審計業(yè)務的承接篩選，重視審計風險評估工作。要先了解被審計單位的成立時間、財務狀況、經(jīng)營性質、行業(yè)領域、社會信譽、日常經(jīng)營情況等信息，了解被審計單位所要求的服務和業(yè)務類型，從多個角度來初步評估審計風險大小，評判被審計單位是否存在財務舞弊的可能性。如果被審計單位的領導層有失信記錄或者違法亂紀記錄，則應將被審計單位的風險級別定義為高風險或者偏高風險。會計師事務所可以建立完善的客戶檔案，根據(jù)被審計單位的資質和信用，對其進行分類管理，重點關注服務業(yè)務量較大和合作次數(shù)較多的客戶群體，合理配置相應的審計業(yè)務服務團隊，保證審計質量。而對于合作次數(shù)適中的客戶群體，會計師事務所可以將其委派給專人負責聯(lián)系溝通，對于合作少的短期客戶群體，會計師事務所可臨時安排審計人員對接。

第二，會計師事務所應加強審計業(yè)務承接過程中的獨立性管理。要通過科學、有效的識別手段和分析辦法來評估各項影響獨立性的因素，再據(jù)此采取必要的防范措施加以規(guī)避，減少損失，以保證后續(xù)開展審計業(yè)務能夠保持獨立。例如，審計業(yè)務的承接人和審計項目的負責人不應是同一個人，同一注冊會計師不可長期服務同一家被審計單位。會計師事務所可成立審計業(yè)務協(xié)調小組，業(yè)務承接人定期向業(yè)務協(xié)調小組進行匯報，業(yè)務協(xié)調小組經(jīng)過項目評估之后將承接的審計業(yè)務合理分配給注冊會計師，防止注冊會計師參與關聯(lián)企業(yè)的審計。

第三，會計師事務所應建立全面的審計質量控制體系。要制定一套符合會計師事務所實際情況和審計準則規(guī)范要求的內部審計工作程序，包括與被審計單位溝通接受委托審計業(yè)務、會計師事務所委派注冊會計師到被審計單位現(xiàn)場開展審計工作、對審計工作進行層層復核、出具財務審計報告、給定審計意見、審計資料歸檔等環(huán)節(jié)，明確注冊會計師的權責范圍。尤其應嚴格落實審計業(yè)務三級復核機制，嚴格規(guī)范大中型項目的三級復核流程，明確各級審計質量復核人的職責，讓質量復核工作落到實處。各級質量復核人員應詳細記錄質量復核的過程，全方位跟蹤管理關鍵的質量復核問題，防止審計質量復核實施的“落空”。由于會計師事務所對審計意見承擔責任，審計意見是審計成果的重要部分，因此，會計師事務所在出具審計報告和審計意見之前應掌握足夠的審計證據(jù)，注冊會計師應充分與各級審計質量復核人員溝通交流，全面反映審計過程中出現(xiàn)的問題和掌握的被審計單位信息數(shù)據(jù)，形成相互監(jiān)督和相互制約的關系，以保證審計結果的客觀、公正。

第四，會計師事務所應建立有吸引力的內部審計質量獎勵機制和有約束力的內部審計質量懲罰機制。要對審計業(yè)務水平較高的注冊會計師予以相應的物質和精神層面的獎勵，對違反審計準則的注冊會計師進行嚴厲的懲罰。

（四）創(chuàng)新審計收費方式，完善審計收費制度

在當前審計服務同質化嚴重的背景下，會計師事務所可以挖掘和壯大自身的優(yōu)勢審計業(yè)務，突出細分市場，提升審計服務質量和聲譽，據(jù)此合理地提高審計收費，獲取競爭優(yōu)勢。

同時，相關職能部門應制定全國統(tǒng)一的審計業(yè)務收費標準，創(chuàng)新審計收費方式，完善審計收費制度，規(guī)范審計收費，避免會計師事務所打“價格戰(zhàn)”。例如，注冊會計師協(xié)會可以通過行業(yè)集體簽約的方式，協(xié)議擬定當?shù)貓?zhí)業(yè)收費標準，相互監(jiān)督審計行為。這里的監(jiān)督形式既可以是由注冊會計師行業(yè)協(xié)會定期進行收費核查，也可以是會計師事務所舉報其他會計師事務所，還可以是其他第三方監(jiān)督機構檢查，形成合力監(jiān)督。會計師事務所可以分別披露審計服務費用支出和非審計服務費用支出，披露更多的收費信息，細化更多審計收費項目，包括注冊會計師的差旅費、交通費、人員工資薪酬、材料費、設備費等。

此外，相關職能部門應及時處置未嚴格按照要求進行信息披露的企業(yè)，責令其作出補充公告，將審計收費較高、審計服務項目規(guī)模較大、審計服務較為復雜的審計業(yè)務列為重點監(jiān)管的審計項目，加強對會計師事務所執(zhí)業(yè)質量的檢查力度。

四、加強行業(yè)監(jiān)管，強化行業(yè)自律，維護市場秩序任重道遠

國務院辦公廳《關于進一步規(guī)范財務審計秩序促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》的頒布，成為會計師事務所審計質量提升的新生動力，激發(fā)了我國會計師事務所審計高質量發(fā)展的內生動力。針對會計師事務所規(guī)模和制度建設、行業(yè)監(jiān)管環(huán)境及監(jiān)管力度、執(zhí)法力度、業(yè)務承接方式和審計業(yè)務質量、審計業(yè)務執(zhí)行和審計收費方式等影響會計師事務所審計質量的因素，會計師事務所應當積極采取應對措施，應用先進的審計技術，創(chuàng)新審計工作，提升審計的獨立性，提升內部管理水平，以降低審計風險系數(shù)。監(jiān)管部門、政府部門、注冊會計師行業(yè)協(xié)會等主體應當完善相關基礎制度規(guī)范，設置分級分類響應機制，加強溝通協(xié)作，落實自身的監(jiān)管責任，精準施策，加強對注冊會計師行業(yè)法律法規(guī)和監(jiān)督管理體系的宣傳引導，整治財務審計秩序，強化行業(yè)自律，凈化市場環(huán)境，維護市場秩序。這個任務十分重要，因此，各主體必須積極行動起來，落到實處，才能事半功倍，為社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展作貢獻。