劉 局， 陳照杰

（1.中國鐵路通信信號集團(tuán)有限公司，北京 100070；2.北京全路通信信號研究設(shè)計(jì)院集團(tuán)有限公司，北京 100070）

一、緒論

全球經(jīng)濟(jì)的加速發(fā)展，對企業(yè)管理水平的要求越來越高，加強(qiáng)成本控制的緊迫性日益凸顯。傳統(tǒng)的成本預(yù)算管理模式已經(jīng)無法滿足企業(yè)快速發(fā)展的要求，而標(biāo)準(zhǔn)成本的引入和運(yùn)用，對于引導(dǎo)企業(yè)管理者在市場經(jīng)濟(jì)條件下及時(shí)做出決策發(fā)揮了巨大作用。

（一）標(biāo)準(zhǔn)成本管理的內(nèi)涵和基本理論

二十世紀(jì)二十年代，美國管理學(xué)家泰羅發(fā)表的《科學(xué)管理原理》一書，將“科學(xué)”引進(jìn)了管理領(lǐng)域，提出了“以計(jì)件工資和標(biāo)準(zhǔn)化工作原理來控制工人生產(chǎn)效率”的思想。隨后，“標(biāo)準(zhǔn)成本”這一管理會計(jì)工具方法便應(yīng)運(yùn)而生[1]。

標(biāo)準(zhǔn)成本作為有效經(jīng)營條件下的一種目標(biāo)成本，是指在正常的生產(chǎn)技術(shù)水平和有限的經(jīng)營管理?xiàng)l件下，企業(yè)經(jīng)過努力應(yīng)達(dá)到的產(chǎn)品成本水平。它是科學(xué)管理的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化思想和成本管理結(jié)合的產(chǎn)物，它的制定從最基層的作業(yè)開始，分別規(guī)定數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，匯總形成單位的標(biāo)準(zhǔn)成本。

（二）現(xiàn)階段成本預(yù)算體系實(shí)踐中的不足之處

全面預(yù)算管理是管理學(xué)中跨度最大、最具綜合性的概念，而成本預(yù)算管理是全面預(yù)算管理的重中之重。特別是企業(yè)集團(tuán)預(yù)算中的成本預(yù)算管理作為公司預(yù)算管理的重要組成部分，在現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)發(fā)展進(jìn)度及管理理念、市場競爭加劇等客觀環(huán)境變化，在執(zhí)行過程中存在諸多問題。

1.預(yù)算組織架構(gòu)單一，全員參與度不高。

成本預(yù)算編制是一項(xiàng)系統(tǒng)且復(fù)雜的工作，涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個方面，各環(huán)節(jié)的工作由企業(yè)不同的部門和個人承擔(dān)。因此，成本預(yù)算管理的施行不應(yīng)只是某一部門或某幾個部門的事情。傳統(tǒng)的成本預(yù)算編制，部門間缺乏有效協(xié)調(diào)，把成本預(yù)算管理和其他管理內(nèi)容分割開來，沒有將預(yù)算管理和業(yè)務(wù)管理很好地結(jié)合在一起。部分業(yè)務(wù)預(yù)算由財(cái)務(wù)部門代為完成，削弱了預(yù)算編制的合理性和對業(yè)務(wù)的指導(dǎo)作用，導(dǎo)致預(yù)算管理權(quán)、責(zé)、利失調(diào)[2]。完善預(yù)算組織架構(gòu)，提高全員參與度，能夠減少管理層和員工之間由于信息不對稱造成的不利影響，使成本預(yù)算編制更能符合企業(yè)實(shí)際。

2.預(yù)算編制方式落后，數(shù)據(jù)支撐性不強(qiáng)。

傳統(tǒng)成本預(yù)算編制過程中，部分管理者往往將過去的支出趨勢（或上年支出額）延伸至下一年度，以考慮上年完成情況的變動幅度為主，基于市場因素導(dǎo)致的成本變動考慮不夠全面，并且現(xiàn)行成本預(yù)算編制體系往往以公司總預(yù)算為主，缺乏各成本中心、利潤中心的數(shù)據(jù)分解與支撐，這些都導(dǎo)致預(yù)算編制脫離實(shí)際，降低了預(yù)算管理對企業(yè)管理的指導(dǎo)性作用。

3.預(yù)算分析結(jié)果遲緩，監(jiān)控及時(shí)性不足。

成本預(yù)算執(zhí)行過程中產(chǎn)生的各類數(shù)據(jù)來源于眾多不同渠道，導(dǎo)致數(shù)據(jù)類型復(fù)雜，數(shù)量龐大。鑒于預(yù)算分析工具的局限性，實(shí)際數(shù)據(jù)與預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，工作量大，難度大，及時(shí)對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行分析就更談不上。導(dǎo)致預(yù)算數(shù)據(jù)分析與實(shí)際情況分離，缺乏緊密銜接，無法有效發(fā)揮預(yù)算的動態(tài)監(jiān)控作用，不利于企業(yè)在經(jīng)營活動中及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理中存在的問題。

二、基于標(biāo)準(zhǔn)成本的成本預(yù)算管理體系的建設(shè)

企業(yè)的成本預(yù)算管理體系是根據(jù)本企業(yè)自身特點(diǎn)建立和實(shí)施的。因此，不同企業(yè)的成本預(yù)算管理體系是不一樣的，但是行之有效的成本預(yù)算管理體系必然存在著一些共同特征。

（一）建立基于標(biāo)準(zhǔn)成本的成本預(yù)算管理體系的原則

1.全員參與、全面覆蓋、全程反饋

基于標(biāo)準(zhǔn)成本的成本預(yù)算管理建立的關(guān)鍵是，實(shí)現(xiàn)全員參與，業(yè)務(wù)流程全面覆蓋和全過程的及時(shí)反饋。

2.投入、產(chǎn)出相匹配

充分挖掘成本潛力是企業(yè)在競爭中制勝的關(guān)鍵舉措之一?；跇?biāo)準(zhǔn)成本的成本預(yù)算管理體系的建立，要求企業(yè)管理者從企業(yè)經(jīng)營活動開始之時(shí)就要有投入產(chǎn)出意識。

3.權(quán)、責(zé)、利相協(xié)調(diào)

現(xiàn)代預(yù)算管理要強(qiáng)調(diào)責(zé)、權(quán)、利相協(xié)調(diào)。標(biāo)準(zhǔn)成本的制定從最基層作業(yè)開始，這就要求將標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)用于成本預(yù)算管理中，首先要面臨的問題明確各部門、人員的權(quán)限范圍和成本責(zé)任。

（二）建立基于標(biāo)準(zhǔn)成本的成本預(yù)算管理體系的主要措施

1.劃分各部門、人員的編制和執(zhí)行責(zé)任

標(biāo)準(zhǔn)成本的制定從最基層作業(yè)開始，這就要求將標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)用于成本預(yù)算管理中，首先要面臨的問題是制定成本中心。通過成本、責(zé)任中心的制定與劃分，明確成本、責(zé)任范圍，將成本責(zé)任層層分解到每個部門、每個職工，使各個部門、每個職工都負(fù)有成本責(zé)任，形成激勵和約束機(jī)制，有利于增強(qiáng)全員參與意識和責(zé)任意識[3]。

2.建立標(biāo)準(zhǔn)成本測試及調(diào)整機(jī)制

標(biāo)準(zhǔn)成本不是一成不變的，為了保證成本預(yù)算的編制更符合當(dāng)前市場狀況、企業(yè)生產(chǎn)能力，一般情況，企業(yè)應(yīng)建立標(biāo)準(zhǔn)成本測試及調(diào)整機(jī)制，由標(biāo)準(zhǔn)成本的制定機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，定期、不定期地對標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行測試，確定是否存在標(biāo)準(zhǔn)成本制定不準(zhǔn)確的情況，以區(qū)分因生產(chǎn)、管理原因造成的成本差異。當(dāng)此類差異較大時(shí)，應(yīng)及時(shí)對標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行調(diào)整。除了定期對標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行測試外，當(dāng)市場環(huán)境、組織機(jī)構(gòu)、國家政策、工藝流程、技術(shù)水平等內(nèi)外部因素發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)也要根據(jù)具體情況，對標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行調(diào)整[4]。

（三）基于標(biāo)準(zhǔn)成本的成本預(yù)算管理的體系建設(shè)

成本預(yù)算管理作為一項(xiàng)包含成本預(yù)算分解、執(zhí)行、分析、監(jiān)控、調(diào)整、考核、評價(jià)等方面的系統(tǒng)性工程。通過相應(yīng)體系的構(gòu)建，聚散為整，從傳統(tǒng)的成本預(yù)算管理只關(guān)注生產(chǎn)環(huán)節(jié)，到關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程、產(chǎn)品或項(xiàng)目的全生命周期從整體、全局著眼。

在基于標(biāo)準(zhǔn)成本的成本預(yù)算管理體系建設(shè)過程中，要首先明確三個問題：一是明確現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)成本線為預(yù)算成本線，變抽象為具體，變零散為規(guī)范，提高成本管控、評價(jià)的操作性；二是明確預(yù)算成本與理想標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差距為企業(yè)挖掘成本潛力的目標(biāo)；三是在市場競爭和節(jié)奏加快的環(huán)境下，將研發(fā)環(huán)節(jié)、市場開發(fā)環(huán)節(jié)，融入成本預(yù)算管理體系，將二者由幕后推向“成本管控”的臺前。通過核定研發(fā)環(huán)節(jié)、市場開發(fā)環(huán)節(jié)標(biāo)準(zhǔn)成本，確定研發(fā)活動、市場開發(fā)是否投入及投入多少，促進(jìn)研發(fā)活動、市場開發(fā)活動的科學(xué)化、規(guī)范化。反之通過研發(fā)活動，通過降低標(biāo)準(zhǔn)成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)降本增效?；跇?biāo)準(zhǔn)成本的成本預(yù)算管理體系突破了傳統(tǒng)成本預(yù)算管理中，只注重“節(jié)流”降本，而忽視“開源”創(chuàng)收，從而突顯出研發(fā)活動、市場開發(fā)活動在實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)過程中的地位。見圖1。

圖1 基于標(biāo)準(zhǔn)成本的成本預(yù)算管理

以標(biāo)準(zhǔn)成本為標(biāo)尺，將合同收入和實(shí)際成本之間的利潤空間切分成兩部分。標(biāo)準(zhǔn)成本點(diǎn)之上的利潤是市場經(jīng)營部門簽訂合同環(huán)節(jié)可控的，標(biāo)準(zhǔn)成本點(diǎn)之下是研發(fā)、生產(chǎn)、運(yùn)營管理等環(huán)節(jié)進(jìn)行降本增效可控的。

標(biāo)準(zhǔn)成本在市場開拓、生產(chǎn)管控、研究開發(fā)三個環(huán)節(jié)的體現(xiàn)，也是企業(yè)降本、增效、創(chuàng)收的三個關(guān)鍵點(diǎn)：1.市場環(huán)節(jié)，對經(jīng)營部門除了考核原有的新簽合同額，增加合同實(shí)際利潤與標(biāo)準(zhǔn)利潤的考核，確保不出現(xiàn)因合同簽訂造成的虧損；2.生產(chǎn)環(huán)節(jié)，引入成本節(jié)約率的考核，通過加強(qiáng)生產(chǎn)過程管控，盡可能降低現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)成本；3.研發(fā)環(huán)節(jié)，引入降低產(chǎn)品和服務(wù)成本的考核，加強(qiáng)科研投入的同時(shí)，注重科研產(chǎn)出，特別是在當(dāng)今市場競爭加劇和生產(chǎn)環(huán)節(jié)降本有限的形勢下，通過加大研發(fā)投入，降低標(biāo)準(zhǔn)成本顯得格外重要。

三、標(biāo)準(zhǔn)成本在預(yù)算管理中的應(yīng)用

從成本預(yù)算管理全過程，分析標(biāo)準(zhǔn)成本在企業(yè)成本預(yù)算管理中應(yīng)該注意的問題及應(yīng)對措施，以提高企業(yè)現(xiàn)代化管理水平，增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭力。

（一）標(biāo)準(zhǔn)成本在成本預(yù)算管理相關(guān)環(huán)節(jié)的應(yīng)用

1.標(biāo)準(zhǔn)成本在成本預(yù)算管理編制環(huán)節(jié)的應(yīng)用

成本預(yù)算管理是全面預(yù)算管理的重要組成部分。基于標(biāo)準(zhǔn)成本的成本預(yù)算管理在編制環(huán)節(jié)的主要工作是根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，對預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行層層分解，自上而下的下達(dá)具體目標(biāo)，同時(shí)從最基層的作業(yè)開始，自下而上的確認(rèn)目標(biāo)。

這種上下結(jié)合的交互過程，也就是以標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，同時(shí)與目標(biāo)成本相結(jié)合，自上而下，分解預(yù)算目標(biāo)，引導(dǎo)企業(yè)戰(zhàn)略落地；自下而上，理清責(zé)任主體，實(shí)現(xiàn)全員參與的過程[5]。

基于標(biāo)準(zhǔn)成本的成本預(yù)算管理不同于傳統(tǒng)的成本預(yù)算管理，它在成本預(yù)算管理之初就要求企業(yè)做到精細(xì)化。標(biāo)準(zhǔn)成本的制定從最基層的作業(yè)開始，便于成本預(yù)算編制、執(zhí)行、分析責(zé)任具體化、明確化，同時(shí)利于相關(guān)責(zé)任的落實(shí)。這與企業(yè)精細(xì)化管理理念一致。

精細(xì)化管理是當(dāng)今激烈市場競爭環(huán)境下，對企業(yè)管理提出的新要求。企業(yè)要做強(qiáng)，必須要落實(shí)管理責(zé)任，將責(zé)任具體化、明確化，實(shí)現(xiàn)企業(yè)精細(xì)化管理[6]。

因此，企業(yè)成本預(yù)算編制重點(diǎn)關(guān)注三個方面：一是建立標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)庫，確定產(chǎn)品的單位標(biāo)準(zhǔn)成本，從“量”和“價(jià)”兩方面綜合考量，匯總形成企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)庫；二是標(biāo)準(zhǔn)成本與目標(biāo)成本是否匹配，即預(yù)算目標(biāo)的制定是否符合企業(yè)自身生產(chǎn)條件；三是標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)的分解和責(zé)任的劃分是否具體到每個部門、每位員工，切實(shí)做到責(zé)任明確化、具體化。

成本預(yù)算管理中，在針對作業(yè)、產(chǎn)品進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本分解、歸集時(shí)要做到“資源—成本—產(chǎn)品”與 “資源—成本—部門”兩個層次相結(jié)合，不僅要明確標(biāo)準(zhǔn)成本與產(chǎn)品之間的關(guān)聯(lián)，也要明確標(biāo)準(zhǔn)成本與部門之間的關(guān)聯(lián)。見圖2。

圖2 標(biāo)準(zhǔn)成本責(zé)任劃分

2.標(biāo)準(zhǔn)成本在成本預(yù)算管理執(zhí)行分析與監(jiān)控環(huán)節(jié)的應(yīng)用

成本預(yù)算工作的有效實(shí)施，必須充分調(diào)動每位員工的工作積極性和主動性，強(qiáng)化責(zé)任意識，落實(shí)責(zé)任主體，形成集系統(tǒng)化、戰(zhàn)略化為一體的完整體系。

在成本預(yù)算管理執(zhí)行分析與監(jiān)控環(huán)節(jié)，不僅要充分調(diào)動員工成本意識，嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)成本標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也應(yīng)建立成本偏差評價(jià)機(jī)制。建立成本偏差評價(jià)機(jī)制的前提是成本預(yù)算分解，將成本標(biāo)準(zhǔn)層層分解到最基層的成本中心和個人。在預(yù)算執(zhí)行中還應(yīng)實(shí)行月度/年度成本計(jì)劃的措施，按月或日反饋成本中心的材料消耗量、材料價(jià)格與標(biāo)準(zhǔn)成本中的數(shù)據(jù)對比。當(dāng)偏差出現(xiàn)時(shí)，以此為線索，查明形成差異的原因，并根據(jù)偏差的程度制定相應(yīng)的管理對策，落實(shí)成本責(zé)任，最終實(shí)現(xiàn)對成本的控制。

基于標(biāo)準(zhǔn)成本的成本預(yù)算編制是建立在標(biāo)準(zhǔn)成本上的，實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差額稱為成本偏差，在企業(yè)引入“標(biāo)準(zhǔn)成本”初期，不宜區(qū)分是順差還是逆差，以確保標(biāo)準(zhǔn)成本制定的合理性。針對某一成本中心進(jìn)行成本偏差評價(jià)，需要財(cái)務(wù)部門對收集的實(shí)際成本、標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比對，計(jì)算偏差，根據(jù)已設(shè)定的偏差率判斷偏差風(fēng)險(xiǎn)等級，相應(yīng)的責(zé)任中心、成本中心對偏差原因進(jìn)行解釋說明。各成本中心對偏差原因進(jìn)行分析，需要其對經(jīng)營活動進(jìn)行深入的、定量的分析，并對其可控性及在后續(xù)期間可能產(chǎn)生的影響做出判斷和解釋。

3.標(biāo)準(zhǔn)成本在成本預(yù)算管理評價(jià)、考核環(huán)節(jié)的應(yīng)用

對預(yù)算執(zhí)行效果進(jìn)行考核、評價(jià)是預(yù)算管理中重要的一個環(huán)節(jié)，它是對企業(yè)調(diào)配資源，消耗成本以適應(yīng)市場變化能力的考核和評價(jià)，也是對企業(yè)內(nèi)部各個部門、員工在企業(yè)整體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中所做貢獻(xiàn)的考核和評價(jià)。

標(biāo)準(zhǔn)成本在成本預(yù)算管理評價(jià)、考核環(huán)節(jié)中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在確立公司成本挖潛目標(biāo)和建立基于標(biāo)準(zhǔn)成本為核心的績效管理體系。按所根據(jù)的生產(chǎn)技術(shù)水平和經(jīng)營管理水平，標(biāo)準(zhǔn)成本通常分為理想標(biāo)準(zhǔn)成本和現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)成本。理想標(biāo)準(zhǔn)成本揭示實(shí)際成本下降的潛力，不能作為考核的依據(jù)，現(xiàn)實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)成本從數(shù)量上看，應(yīng)大于理想標(biāo)準(zhǔn)成本，但又小于平均歷史成本，是要經(jīng)過努力才能達(dá)到的[7]?，F(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)成本（預(yù)算成本）與理想標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差距作為企業(yè)未來挖掘成本潛力的目標(biāo)，不斷推進(jìn)企業(yè)降本增效的動力，實(shí)際成本與預(yù)算成本之間的差異則是作為績效考核的內(nèi)容，不斷充實(shí)和完善企業(yè)績效管理，充分調(diào)動企業(yè)員工的工作積極性和能動性。成本預(yù)算管理所面臨的難點(diǎn)是成本預(yù)算編制準(zhǔn)確性和預(yù)算執(zhí)行節(jié)約性的問題。基于標(biāo)準(zhǔn)成本的成本預(yù)算管理在考核、評價(jià)環(huán)節(jié)，通過影響員工績效、薪酬，能夠倒逼預(yù)算編制部門提高預(yù)算準(zhǔn)確性，生產(chǎn)部門、職能部門等預(yù)算執(zhí)行部門提高成本管控能力。

成本預(yù)算管理與員工薪酬、績效管理之間銜接是通過核定實(shí)際成本、標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異，從而影響薪酬水平來實(shí)現(xiàn)的，核算針對成本預(yù)算管理執(zhí)行過程中的問題，通過成本偏差評價(jià)表等一系列工具，以區(qū)分成本偏差出現(xiàn)的原因的類型：一是成本標(biāo)準(zhǔn)編制不準(zhǔn)確；二是企業(yè)經(jīng)營成本管控不利；三是外部不可預(yù)見性因素導(dǎo)致的成本偏差。根據(jù)成本偏差原因，劃分成本責(zé)任歸屬，對于歸屬成本預(yù)算編制部門及人員的責(zé)任和歸屬成本預(yù)算執(zhí)行部門及人員的責(zé)任，根據(jù)績效、薪酬受影響程度，進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。同時(shí)，通過績效管理的“精準(zhǔn)考核”，形成成本預(yù)算編制部門和成本預(yù)算執(zhí)行部門相互制約、相互匹配的局面，反向促進(jìn)成本預(yù)算管理“趨實(shí)趨準(zhǔn)”，確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)落地。

結(jié)語

本文對標(biāo)準(zhǔn)成本在成本預(yù)算管理中的應(yīng)用進(jìn)行了初步探討，一方面注重利用實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和工作成果，不斷修訂和完善各項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)并逐步實(shí)施，另一方面注重對成本管理經(jīng)驗(yàn)和數(shù)據(jù)的積累，持續(xù)優(yōu)化企業(yè)成本預(yù)算管理方法和制度。建立健全成本預(yù)算管理體系需要根據(jù)現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)水平、企業(yè)管理能力，科學(xué)的核算每一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)，確定成本項(xiàng)目差異，分析差異形成的原因，明確降本增效的措施等，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)成本費(fèi)用支出的事前、事中、事后的全過程控制。同時(shí)，生產(chǎn)經(jīng)營管理中產(chǎn)生的關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)成本的數(shù)據(jù)量巨大，需要在生產(chǎn)過程對標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行整合，將成本項(xiàng)目的劃分、歸集、分配、輸出有機(jī)地整合在一起，不能分散地形成一個個互不關(guān)聯(lián)的模塊，提高標(biāo)準(zhǔn)成本的反映速率。完善的成本預(yù)算管理體系，能夠?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理提供決策支持，是強(qiáng)化成本管控、經(jīng)營管理、預(yù)算編制的重要保證。