曾 榮

（葉城公路管理局，新疆 葉城 844900）

引言

行政事業(yè)單位的新舊會(huì)計(jì)制度在2019年的第一天進(jìn)行了交接更替。截至目前已執(zhí)行一段時(shí)間了，并且經(jīng)過(guò)了兩個(gè)決算年度，通過(guò)筆者在交通系統(tǒng)的基層單位實(shí)際操作中發(fā)現(xiàn)，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)新舊會(huì)計(jì)制度切換存在不夠緊密及會(huì)計(jì)核算的銜接前后操作不一致的問(wèn)題。加之交通行業(yè)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量眾多，資金額大，使用年限相對(duì)較長(zhǎng)。每年僅提取固定資產(chǎn)折舊數(shù)額在百十萬(wàn)甚至上千萬(wàn)，如果沒(méi)有嚴(yán)格統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)及相對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，在過(guò)渡到新賬的以后年度，會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)的價(jià)值對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目無(wú)法真實(shí)反映，相關(guān)賬目數(shù)據(jù)不精準(zhǔn)的情況。筆者對(duì)此進(jìn)行了分析，提出個(gè)人觀點(diǎn)，期待新政府會(huì)計(jì)制度在交通行業(yè)更好落實(shí)落地，固定資產(chǎn)的核算更簡(jiǎn)便有效。

一、 固定資產(chǎn)新舊會(huì)計(jì)制度切換不夠緊密，轉(zhuǎn)換前后核算基礎(chǔ)不一致。

在交通行業(yè)固定資產(chǎn)（本文章中對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施統(tǒng)稱(chēng)固定資產(chǎn)）核算屬于粗放型，舊會(huì)計(jì)制度使用“固定資產(chǎn)”，“累計(jì)折舊”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”三個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目核算，并通過(guò)“固定資產(chǎn)－累計(jì)折舊=非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等式驗(yàn)證余額的正確性。核算基礎(chǔ)為收入實(shí)現(xiàn)制。

在2019年1月1日通過(guò)新舊科目轉(zhuǎn)換時(shí)，以上三個(gè)會(huì)計(jì)科目分別轉(zhuǎn)入：固定資產(chǎn)、固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、累計(jì)盈余三個(gè)對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目，科目轉(zhuǎn)換表見(jiàn)表1。

表1 2019年1月1日新舊科目轉(zhuǎn)換表 單位：萬(wàn)元

以上新舊會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換表有三個(gè)問(wèn)題特別值得思考：

第一，三個(gè)科目舊制度下核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，新制度下對(duì)應(yīng)的三個(gè)會(huì)計(jì)科目屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，這對(duì)屬于損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目“累計(jì)盈余”的影響是巨大的、深遠(yuǎn)的和變革性的。

第二，“3001累計(jì)盈余”會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容豐富，但新制度對(duì)該科目沒(méi)有要求進(jìn)行明細(xì)核算。新制度對(duì)“3001累計(jì)盈余”會(huì)計(jì)科目解釋是，本科目核算單位歷年實(shí)現(xiàn)的盈余及無(wú)償調(diào)入調(diào)出資產(chǎn)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)變動(dòng)額。在實(shí)際操作中，“累計(jì)盈余”科目還包括事業(yè)基金及2018年底未入賬的應(yīng)付質(zhì)量保證金、壞賬準(zhǔn)備等。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定，明確于2019年1月1日對(duì)尚未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，按照應(yīng)計(jì)提的金額借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。這個(gè)處理規(guī)定其實(shí)是把2019年之前即所有資產(chǎn)（無(wú)償調(diào)入調(diào)出以外，包括自購(gòu)等資產(chǎn)）凈資產(chǎn)變動(dòng)額都納入了本科目核算。

第三，新制度打破了固定資產(chǎn)－固定資產(chǎn)累計(jì)折舊=累計(jì)盈余（非流動(dòng)資產(chǎn)基金，即1000－300=700）等式?？颇哭D(zhuǎn)換后，由于累計(jì)盈余科目核算的豐富內(nèi)容，固定資產(chǎn)凈值只能對(duì)應(yīng)科目部分金額。加之固定資產(chǎn)后續(xù)增加減少及計(jì)提折舊都有其連貫性、延續(xù)性特點(diǎn)，導(dǎo)致后期固定資產(chǎn)凈值只能隱藏在“累計(jì)盈余”科目余額里，霧里看花，模糊不清。

例1：接表1（科目轉(zhuǎn)換表），2019年發(fā)生業(yè)務(wù)如下：

1. 2019年新增固定資產(chǎn)10萬(wàn)；

2.當(dāng)年計(jì)提折舊101萬(wàn)元（其中：2019年新增固定資產(chǎn)計(jì)提1萬(wàn)元，2019年之前購(gòu)固定資產(chǎn)計(jì)提100萬(wàn)元）；

2019年會(huì)計(jì)分錄：

1.新增10萬(wàn)元固定資產(chǎn)：

財(cái)務(wù)：

預(yù)算：

2.計(jì)提折舊101萬(wàn)元（2019年新增固定資產(chǎn)及2019年之前固定資產(chǎn)）

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

（ 2019年當(dāng)年新增固定資產(chǎn)計(jì)提折舊計(jì)入損益）

（2019年之前新增固定資產(chǎn)計(jì)提折舊不計(jì)入損益）

預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬。

3. 2019年年終，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

預(yù)算會(huì)計(jì)：

通過(guò)以上會(huì)計(jì)分錄之后，2019年12月31日，三個(gè)新會(huì)計(jì)科目余額表見(jiàn)表2。

表2 2019年12月31日科目余額表 單位：萬(wàn)元

從上表初步分析可以看出，新制度下，2019年當(dāng)年采購(gòu)固定資產(chǎn)凈值在會(huì)計(jì)科目“累計(jì)盈余——財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”中體現(xiàn)，而2019年之前采購(gòu)固定資產(chǎn)凈值在會(huì)計(jì)科目“累計(jì)盈余——非流動(dòng)資產(chǎn)凈值”中體現(xiàn)。

二、新舊科目轉(zhuǎn)換后續(xù)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法相對(duì)復(fù)雜，核對(duì)工作量大。

通過(guò)對(duì)2019年的業(yè)務(wù)進(jìn)行初步分析已經(jīng)知道，后續(xù)每年不僅在財(cái)務(wù)決算需要對(duì)減少固定資產(chǎn)凈值準(zhǔn)確金額一一核對(duì)，而且在出現(xiàn)固定資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)時(shí)，也必須事前核對(duì)無(wú)誤才能處置。

例2：接例1后，2020年1月發(fā)生業(yè)務(wù)：2020年減少固定資產(chǎn)25萬(wàn)元（已提折舊11萬(wàn)元），經(jīng)核對(duì)，減少2019年采購(gòu)固定資產(chǎn)10萬(wàn)元（已提折舊1萬(wàn)元），減少2019年之前采購(gòu)固定資產(chǎn)15萬(wàn)元（已提折舊10萬(wàn)元）。

2020年度會(huì)計(jì)分錄：

1.減少2019年度采購(gòu)固定資產(chǎn)：

（備注：此處減少對(duì)應(yīng)“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”）

2.減少2019年之前采購(gòu)固定資產(chǎn)：

（備注：此處減少對(duì)應(yīng)非流動(dòng)資產(chǎn)基金）

以上事例中，我們已大大簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)科目。在實(shí)際工作中往往財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)都會(huì)有歷年累計(jì)數(shù)，新增固定資產(chǎn)也有計(jì)入其他支出、經(jīng)營(yíng)支出的可能性，加之固定資產(chǎn)使用時(shí)間相對(duì)較長(zhǎng)，管理人員調(diào)整，固定資產(chǎn)自購(gòu)、調(diào)撥、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢等復(fù)雜情況，準(zhǔn)確跟進(jìn)對(duì)固定資產(chǎn)的凈值業(yè)務(wù)量是非常大的，對(duì)固定資產(chǎn)多的單位的財(cái)務(wù)人員形成巨大考驗(yàn)。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)核算的探討

為準(zhǔn)確核算固定資產(chǎn)凈值變化，關(guān)鍵是對(duì)“累計(jì)盈余”科目按類(lèi)別設(shè)置明細(xì)核算，不僅要下設(shè)事業(yè)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、經(jīng)營(yíng)結(jié)余等二級(jí)明細(xì)科目，要結(jié)合單位實(shí)際情況，在財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)下增加三級(jí)明細(xì)：“基本結(jié)轉(zhuǎn)”或“項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)”，對(duì)應(yīng)增加四級(jí)明細(xì)：“歷年結(jié)轉(zhuǎn)”及“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等四級(jí)科目。

對(duì)“累計(jì)盈余”科目增加會(huì)計(jì)明細(xì)科目，重點(diǎn)是把固定資產(chǎn)凈值都設(shè)在相應(yīng)科目后的明細(xì)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”內(nèi)，其實(shí)是把核對(duì)、比對(duì)、查驗(yàn)工作融入日常，抓在經(jīng)常，放在日常核算，減少年終財(cái)務(wù)核算對(duì)賬工作量。資產(chǎn)的凈值通過(guò)對(duì)應(yīng)多明細(xì)科目，保持“固定資產(chǎn)－折舊=非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等式成立，符合財(cái)務(wù)人員固定資產(chǎn)核算的慣性思維，也讓核算工作會(huì)更清楚明了。

如例1增加明細(xì)核算后，2019年12月31日，三個(gè)新會(huì)計(jì)科目余額見(jiàn)表3：

表3 2019年12月31日科目余額表(增加明細(xì)核算) 單位：萬(wàn)元

從表3可以看到，通過(guò)增加明細(xì)核算，可以很清晰了解“固定資產(chǎn)－固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”=“累計(jì)盈余－非流動(dòng)資產(chǎn)基金”+“累計(jì)盈余－財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（非流動(dòng)資產(chǎn)基金）”，即1010－401=600+9等式成立，后續(xù)固定資產(chǎn)減少時(shí)也均對(duì)應(yīng)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”二級(jí)或三級(jí)屬于“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”明細(xì)科目，減少核對(duì)查詢(xún)工作量。

如例2增加明細(xì)核算后，2020年度固定資產(chǎn)減少的會(huì)計(jì)處理如下：

1.減少2019年度后采購(gòu)固定資產(chǎn)，列入相應(yīng)三級(jí)明細(xì)的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”。

2.減少2019年前采購(gòu)固定資產(chǎn)，列入“累計(jì)盈余—非流動(dòng)資產(chǎn)基金”

以上操作，不僅會(huì)計(jì)科目比較清晰，能夠在很大程度上減輕會(huì)計(jì)日后核對(duì)的工作量，而且基本滿(mǎn)足對(duì)科學(xué)合理確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告固定資產(chǎn)、切實(shí)保障單位管理層對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)使用狀況、更新要求等方面了解和掌握。

結(jié)語(yǔ)

根據(jù)財(cái)會(huì)〔2020〕23號(hào)文件，財(cái)政部、交通運(yùn)輸部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知，對(duì)進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算提出新要求。這意味著交通行業(yè)的資產(chǎn)基數(shù)將更加大而繁，全面準(zhǔn)確地反映交通系統(tǒng)“家底”，夯實(shí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告和行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)報(bào)告的核算基礎(chǔ)，對(duì)加快建設(shè)交通強(qiáng)國(guó)，造福人民具有重要意義。