高 超

（山東天恒信有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所，山東 臨沂 276004 ）

科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力，創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動(dòng)力。我國向來重視科學(xué)技術(shù)創(chuàng)新，對開展研究開發(fā)活動(dòng)的企業(yè)也在政策上給予了一定的優(yōu)惠。

一、我國對于高新技術(shù)企業(yè)及研發(fā)活動(dòng)的優(yōu)惠政策

高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠是一項(xiàng)典型的選擇性激勵(lì)政策[1]。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅基本稅率為25%，但對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用還享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。根據(jù)財(cái)稅〔2018〕99號的通知規(guī)定，自2018年1月1日至2020年12月31日期間，企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照研究開發(fā)費(fèi)用的75%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%攤銷。根據(jù)2021年的《政府工作報(bào)告》，延續(xù)執(zhí)行上述加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，同時(shí)，進(jìn)一步將制造業(yè)企業(yè)加計(jì)扣除比例提高至100%。這對于制造業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)來說，真是得來全不費(fèi)工夫的好事。除此之外，成為高新技術(shù)企業(yè)還有機(jī)會申請到大量的政府補(bǔ)助。上述優(yōu)惠政策，體現(xiàn)了我國對科研活動(dòng)和技術(shù)創(chuàng)新的重視和鼓勵(lì)。

二、現(xiàn)狀描述

隨著高新技術(shù)企業(yè)數(shù)量的不斷增長，高新技術(shù)企業(yè)的質(zhì)量將不斷下降。因?yàn)閮?yōu)質(zhì)的高新技術(shù)企業(yè)大多在前期早早得通過了認(rèn)定。數(shù)據(jù)顯示，2010年～2019年，我國高新技術(shù)企業(yè)數(shù)量不斷增長，且年增速基本維持在15%以上，特別是“十三五”期間，數(shù)量增速均在25%以上。2019年，全國高新技術(shù)企業(yè)數(shù)量達(dá)到21.85萬家[2]。據(jù)統(tǒng)計(jì)，到2020年我國處于有效期內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)已增加至27.8 萬家[3]。

筆者經(jīng)過分析部分公眾實(shí)體（多見于股轉(zhuǎn)系統(tǒng)中規(guī)模較小公司）年報(bào)發(fā)現(xiàn)，部分高新技術(shù)企業(yè)即使利潤為正，也可以常年不交企業(yè)所得稅。對于最近一期營業(yè)收入低于2億元的企業(yè)，研發(fā)費(fèi)用不低于4%。假設(shè)沒有納稅調(diào)整項(xiàng)，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除75%，高新技術(shù)企業(yè)所得稅稅率15%，對于稅前利潤率低于3%的企業(yè)，則永遠(yuǎn)不會繳納企業(yè)所得稅。營業(yè)收入×研發(fā)費(fèi)用占比4%×75%=營業(yè)收入×3%，剛好與稅前利潤相抵。2021年將制造業(yè)企業(yè)加計(jì)扣除比例提高到100%，則對于最近一期營業(yè)收入超過2億元的高新技術(shù)制造企業(yè)，對于稅前利潤率低于3%的企業(yè)，不會產(chǎn)生所得稅；對于最近一期營業(yè)收入低于2億元的高新技術(shù)制造企業(yè)，對于稅前利潤率低于4%的企業(yè)，不會產(chǎn)生所得稅。

面對巨大的稅收優(yōu)惠紅利，不乏有一些膽大的“東郭先生”敢于濫竽充數(shù)。早在2009年國家審計(jì)署的一次抽查結(jié)果，在116家高新技術(shù)企業(yè)樣本中有85家存在問題，或指標(biāo)不合格，或存在數(shù)據(jù)造假。這些企業(yè)給國家資源造成了極大的浪費(fèi)，它們享受的稅收優(yōu)惠達(dá)36.31億元[4]。到了2018年，這種情況完全沒有改觀，甚至愈演愈烈。根據(jù)國家科技部火炬高技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)中心抽查結(jié)果，在100家享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的企業(yè)中，有80家不符合條件，占比高達(dá)80%[5]。這個(gè)比例是多么的驚人，可見渾水摸魚者不在少數(shù)。這種“偽高新”企業(yè)，既造成了國家稅款流失，又沒有增強(qiáng)企業(yè)自身科技創(chuàng)新的能力。久而久之，勢必影響公平正義，造成政策扭曲和資源浪費(fèi)，久而久之將造成劣幣驅(qū)逐良幣的趨勢。

三、高新技術(shù)企業(yè)常用的造假手法

上有政策，下有對策。國家規(guī)定高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定需要什么條件，企業(yè)就針對性地去滿足這些條件，稱之為“政策迎合行為”。

1.研發(fā)費(fèi)用操縱

根據(jù)2016年修訂的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）第十一條中的條件（五），企業(yè)近三個(gè)會計(jì)年度（實(shí)際經(jīng)營期不滿三年的按實(shí)際經(jīng)營時(shí)間計(jì)算）的研究開發(fā)費(fèi)用總額占同期銷售收入總額的比例符合如下要求：最近1年銷售收入小于5000萬元（含）的企業(yè)，比例不低于5%；最近1年銷售收入在5000萬元至2億元（含）的企業(yè)，比例不低于4%；最近1年銷售收入在2億元以上的企業(yè)，比例不低于3%。

研究發(fā)現(xiàn)，連續(xù)多年恰好超過法規(guī)最低門檻的企業(yè)更可能是“偽高新技術(shù)企業(yè)”。楊國超等（2017）指出，公司會通過操縱研發(fā)投入來恰好滿足《管理辦法》規(guī)定的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定門檻。楊國超等（2020）通過實(shí)證研究得出，連續(xù)多年研發(fā)投入強(qiáng)度恰好位于研發(fā)操縱區(qū)間的公司更可能為“偽高新技術(shù)企業(yè)”[6]。

上述研發(fā)操縱的現(xiàn)象純粹為了滿足條件，可謂達(dá)標(biāo)型動(dòng)機(jī)，還有一類企業(yè)本已滿足認(rèn)定條件，為了進(jìn)一步降低稅負(fù)仍然去進(jìn)行研發(fā)操縱，是為避稅型研發(fā)操縱動(dòng)機(jī)。

這些企業(yè)慣用的手法是研發(fā)費(fèi)用不夠，成本來拼湊，主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。

（1）偷梁換柱，將一部分生產(chǎn)所用的原材料改成研發(fā)領(lǐng)用。此方式會造成產(chǎn)品的投入產(chǎn)出比異常。

（2）張冠李戴，把一些本是其他部門的人員扣上研發(fā)人員的帽子，甚至有些人員壓根就對技術(shù)知之甚少。《管理辦法》規(guī)定，從事研發(fā)和相關(guān)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的科技人員占當(dāng)年職工總數(shù)的比例需要不低于10%。這對于傳統(tǒng)的生產(chǎn)制造行業(yè)，是難以達(dá)到的，但傳統(tǒng)生產(chǎn)制造行業(yè)中高新技術(shù)企業(yè)比比皆是。2021年5月，某IPO企業(yè)因科創(chuàng)屬性終止審核。該企業(yè)員工中，326名學(xué)歷在高中及以下，占公司員工總數(shù)的81.7%。交易所問詢函中要求發(fā)行人結(jié)合公司員工學(xué)歷水平等方面的情況，說明是否存在研發(fā)能力和人才儲備不足的情形，員工學(xué)歷結(jié)構(gòu)等方面的情況是否與公司核心技術(shù)水平相匹配。該發(fā)行人回復(fù)其員工學(xué)歷構(gòu)成情況，截至2020年年末，公司員工人數(shù)為339人，員工的學(xué)歷構(gòu)成情況如表1所示。

表1 員工的學(xué)歷構(gòu)成情況

其中，研發(fā)人員為48人，占員工人數(shù)的比例為14.16%。研發(fā)人員的學(xué)歷構(gòu)成情況如表2所示。

表2 研發(fā)人員的學(xué)歷構(gòu)成情況

盡管這家公司各種理由想要證明自己不存在研發(fā)能力和人才儲備不足的情形，但仍難以讓人信服，最終還是撤回了上市申請，交易所終止了審核。

另有很多公司將董事長、總經(jīng)理劃為研發(fā)人員。不可否認(rèn)，有些董事長、總經(jīng)理是技術(shù)內(nèi)行。特別是一些民營企業(yè)老板，經(jīng)歷了整個(gè)企業(yè)的成長過程，對企業(yè)的方方面面都很了解。他們可能會對公司的研發(fā)活動(dòng)給予指導(dǎo)或參與，但他們的主要職責(zé)是公司戰(zhàn)略和經(jīng)營管理，即使參與研發(fā)工作，也只是短暫的、臨時(shí)的。研發(fā)只是公司經(jīng)營活動(dòng)中的一部分，他們應(yīng)該掌舵整個(gè)公司航行的大方向。試想，如果一個(gè)公司的董事長和總經(jīng)理整天待在研發(fā)室搞研究開發(fā)，就不是一名合格的董事長和總經(jīng)理，公司結(jié)果會是什么樣？有些企業(yè)將董事長、總經(jīng)理的工資按一定的比例分配計(jì)入管理費(fèi)用——職工薪酬和研發(fā)支出，有些企業(yè)甚至全部計(jì)入研發(fā)支出。這種做法存在巨大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也給認(rèn)定審計(jì)后續(xù)工作帶來困難。某科創(chuàng)板IPO企業(yè)被交易所科創(chuàng)板上市審核中心問詢到，將董事長70%工資、總經(jīng)理40%工資列支計(jì)入研發(fā)費(fèi)用是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定》。發(fā)行人回復(fù)問詢中，又將該核算制度予以修訂并對董事長和總經(jīng)理薪酬統(tǒng)一在管理費(fèi)用列報(bào)。但最終科創(chuàng)板上市委員會審議認(rèn)為，發(fā)行人在審核期間，曾修改其研發(fā)費(fèi)用中高管薪酬列支情況，表明其關(guān)于研發(fā)投入的內(nèi)部控制存在缺陷。此外，該發(fā)行人還存在其他科創(chuàng)屬性問題，終被否決。

（3）折舊，將一部分生產(chǎn)用設(shè)備或閑置設(shè)備劃為研發(fā)設(shè)備，并將設(shè)備計(jì)提的折舊記入研發(fā)費(fèi)用?；蛘哔徺I一些并未投入使用的研發(fā)設(shè)備。

（4）有的高新技術(shù)企業(yè)甚至將招待費(fèi)用歸集入研發(fā)費(fèi)用，理由為研發(fā)部門的研發(fā)人員發(fā)生的招待費(fèi)用也可以計(jì)為研發(fā)費(fèi)用。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)只能按照發(fā)生額的60%扣除，最高不超過銷售收入的0.5%。如果允許企業(yè)將其計(jì)入研發(fā)費(fèi)用并按75%加計(jì)扣除，是非常不合理的。而且高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法工作指引中研究開發(fā)費(fèi)用的歸集范圍也不包括招待費(fèi)。其中作為兜底的其他費(fèi)用是指上述費(fèi)用之外與研究開發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，即使是研發(fā)部門人員發(fā)生的招待費(fèi)也不屬于與研究開發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用。因此不應(yīng)將招待費(fèi)用歸集入研發(fā)費(fèi)用。

2.通過操縱收入來改變研發(fā)費(fèi)用比例

以上的手法為研發(fā)費(fèi)用調(diào)節(jié)，還有一種政策迎合行為系通過調(diào)節(jié)收入來改變研發(fā)費(fèi)用比例。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定以三年為一個(gè)周期，由上文管理辦法可知，企業(yè)近三個(gè)會計(jì)年度研發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入的比例是由最近1年銷售收入決定的。即近三個(gè)會計(jì)年度的研發(fā)費(fèi)用占收入比決定于最近一個(gè)會計(jì)年度的銷售收入。那么，銷售規(guī)模略低于5000萬元和2億元的高新技術(shù)企業(yè)，完全有動(dòng)機(jī)去調(diào)節(jié)周期內(nèi)三年的銷售收入分布以適用更低的費(fèi)用比例。假如一家高新技術(shù)企業(yè)周期內(nèi)三個(gè)會計(jì)年度的銷售收入均為19000萬元，三年銷售收入總額為19000萬元×3=57000萬元，那么近三個(gè)會計(jì)年度的研發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入的比例要滿足不低于4%的條件，那么三年的研發(fā)費(fèi)用總額將不低于57000萬元×4%=2280萬元。如果該企業(yè)通過調(diào)節(jié)這三個(gè)會計(jì)年度的銷售收入分布為18000萬元、18000萬元、21000萬元，那么近三個(gè)會計(jì)年度的研發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入的比例就適用3%這個(gè)層級。三年的銷售收入總額為18000萬元×2+21000萬元=57000萬元，三年的研發(fā)費(fèi)用總額只要不低于57000萬元×3%=1710萬元即可。我們可以發(fā)現(xiàn)，三年的銷售收入總額不變，僅通過調(diào)節(jié)三個(gè)會計(jì)年度的銷售收入分布就可以適用更低一級的比例，三年的研發(fā)費(fèi)用總額就可以減少570萬元。假如將確定研發(fā)費(fèi)用占收入比例所用的收入指標(biāo)改為三年平均值，則不會產(chǎn)生如此情況。

3.專利亂象

張杰等（2016） 、張杰和鄭文平（2018） 發(fā)現(xiàn)，企業(yè)為了獲得各地方政府出臺的一些專利資助，會帶有扭曲性的動(dòng)機(jī)去申請專利。很多企業(yè)只是為了達(dá)到高新標(biāo)準(zhǔn)去申請專利而并不在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中使用，也就不會給企業(yè)帶來績效的提升。造成了有些實(shí)用新型專利卻不實(shí)用的怪現(xiàn)象。這些低質(zhì)量的專利越來越多，就形成了所謂的“專利泡沫”。在這過程中，恐怕那些專利代理機(jī)構(gòu)功不可沒。

在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中，對企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)采取分類評價(jià)方法，發(fā)明專利（含國防專利）等按Ⅰ類評價(jià)，實(shí)用新型專利、外觀設(shè)計(jì)專利等按Ⅱ類評價(jià)。從知識產(chǎn)權(quán)的數(shù)量方面評價(jià)時(shí)，滿分為8分，1項(xiàng)及以上的I類知識產(chǎn)權(quán)可以評價(jià)為A檔獲得7分～8分，5項(xiàng)及以上的Ⅱ類知識產(chǎn)權(quán)可以評價(jià)為B檔獲得5分～6分。發(fā)明專利的技術(shù)含量高，獲取難度最高。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國近年來發(fā)明專利成功獲得授權(quán)的比例僅為40%左右，而且從申請到授權(quán)往往需要1年～3年甚至更長的時(shí)間。而實(shí)用新型專利和外觀設(shè)計(jì)專利通過率則高出好多，曾經(jīng)一度通過率達(dá)到90%以上，且兩三個(gè)月就能得到授權(quán)。2017年后，國家加大了審查要求，實(shí)用新型專利通過率降到50%～60%，審核周期延長到6個(gè)月至18個(gè)月的時(shí)間。很多高新技術(shù)企業(yè)就將努力方向轉(zhuǎn)向了非發(fā)明專利，實(shí)用新型專利和外觀設(shè)計(jì)專利。黎文靖和鄭曼妮認(rèn)為，企業(yè)為了獲得更多的政府補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠，會造成非發(fā)明專利申請量顯著增加。專利領(lǐng)域不良風(fēng)氣大盛，近年來，我國受理的發(fā)明專利申請量連續(xù)多年位居世界第一，但專利的轉(zhuǎn)化率較低，研究成果見光死的現(xiàn)象較為普遍。

四、理論分析

一些企業(yè)為了降低所得稅稅負(fù)，采用拼湊研發(fā)費(fèi)用來獲取高新技術(shù)資格從而享受稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)舞弊三角理論，上述研發(fā)造假行為之所以能夠得以實(shí)施，無非有以下幾方面原因。

1.動(dòng)機(jī)和壓力

根據(jù)剩余價(jià)值理論，盈余均是屬于資本家的。公司節(jié)稅最大的受益者就是老板。因此，民營企業(yè)老板有很大的動(dòng)機(jī)去申請高新技術(shù)企業(yè)來享受節(jié)稅的收益，在公司不符合認(rèn)定條件的情況下，甚至?xí)蠊救藛T去想辦法滿足條件。

2.機(jī)會

中國的民營企業(yè)多是一股獨(dú)大，很多時(shí)候治理層人員也是管理層。這種治理機(jī)制使得管理層很容易凌駕于內(nèi)部控制之上。幾乎公司任何決策，老板都能一個(gè)人拍板決定。在這種企業(yè)當(dāng)時(shí)，老板只要有申請高新技術(shù)企業(yè)的想法，就會有很多機(jī)會安排或授意財(cái)務(wù)部門拼湊研發(fā)費(fèi)用。

3.尋找借口

在一個(gè)區(qū)域內(nèi)，老板之間通常都有一個(gè)圈子，某些老板看到有些和自己差不多甚至不如自己的企業(yè)都已經(jīng)成為高新技術(shù)企業(yè)，享受了巨大的稅收優(yōu)惠，而且其研發(fā)操縱行為也沒有受到應(yīng)有的懲罰，心理難免會不平衡。這種心理使得老板或財(cái)務(wù)人員都能夠心安理得地實(shí)施研發(fā)操縱行為。

4.我國對造假的懲罰力度太低

據(jù)統(tǒng)計(jì)，2018年196家企業(yè)被取消高新技術(shù)企業(yè)資格。根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》，在申請認(rèn)定過程中存在嚴(yán)重弄虛作假行為的由認(rèn)定機(jī)構(gòu)取消其高新技術(shù)企業(yè)資格。一旦被取消，也僅僅是把不該得的吐出來而已，企業(yè)并不會因?yàn)檠邪l(fā)造假而受到額外的懲罰，企業(yè)并沒有損失。如此近乎沒有處罰的造假成本，導(dǎo)致企業(yè)的違法成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)的低于違法收益。這種政策實(shí)際上在無形中助長了企業(yè)去進(jìn)行政策迎合行為的念頭。

五、解決方案

為提高高新技術(shù)企業(yè)質(zhì)量，避免造成國家稅收流失，有必要加大高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的審核力度。為此，特提出以下建議。

一是治理機(jī)制不健全是根源，應(yīng)引導(dǎo)企業(yè)建立科學(xué)的治理結(jié)構(gòu)。制度設(shè)計(jì)的再完美，沒有適合的土壤，也不會開出鮮艷的花朵。從企業(yè)自身來說，應(yīng)改變一些公司對待研發(fā)的態(tài)度。不應(yīng)將申請高新技術(shù)企業(yè)僅僅作為企業(yè)降低稅負(fù)的通道。應(yīng)引導(dǎo)企業(yè)重視研發(fā)活動(dòng)的長期效應(yīng)。

二是企業(yè)被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)后，三年期滿后需要再次提交資料重新認(rèn)定。對于連續(xù)虧損企業(yè)、微利企業(yè)，或者常年不繳企業(yè)所得稅企業(yè)要加大審核力度。企業(yè)是以盈利為目的的，根據(jù)智豬博弈理論，缺乏競爭力的企業(yè)不可能在技術(shù)上去引領(lǐng)行業(yè)。如果企業(yè)在連續(xù)虧損或微利狀態(tài)，是不會有動(dòng)力去搞研發(fā)的。對于雖有利潤但常年不繳企業(yè)所得稅的企業(yè)，說明研發(fā)并沒有提高企業(yè)的盈利能力，有可能是假研發(fā)，其目的就是為了少繳企業(yè)所得稅。研發(fā)績效短期可能體現(xiàn)不出來，長期來看，會提高企業(yè)的績效。因此，應(yīng)當(dāng)對這類企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用的真實(shí)性加大審核力度。

三是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定往往是通過中介機(jī)構(gòu)來申報(bào)的，而有些中介機(jī)構(gòu)根本都未到過企業(yè)考察過。對于被查出的不符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件的企業(yè)，負(fù)責(zé)申報(bào)的相關(guān)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的責(zé)任，讓其不敢為虎作倀。

四是加大企業(yè)研發(fā)造假的懲罰力度。我國應(yīng)該加大對高新技術(shù)企業(yè)造假的懲罰力度。新證券法的實(shí)施對資本市場起到了很大的震懾力度，對資本市場的凈化起到了一定的效果。對于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定及專利認(rèn)定領(lǐng)域也應(yīng)制定較為嚴(yán)格的懲罰性條款，不能僅僅是取消高新技術(shù)資格、追回稅款而已。

五是專家認(rèn)定不能僅從形式上對合規(guī)性進(jìn)行認(rèn)定，每年應(yīng)抽取一定比例的認(rèn)定企業(yè)進(jìn)行現(xiàn)場審查。根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法工作指引》規(guī)定，認(rèn)定機(jī)構(gòu)結(jié)合專家組評審意見，可視情況對部分企業(yè)進(jìn)行實(shí)地核查。建議此處予以明確，每年進(jìn)行現(xiàn)場審查達(dá)到一定比例。

六是研發(fā)費(fèi)用比例問題。建議國家修訂《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》，將確定近三個(gè)會計(jì)年度的研發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入的比例時(shí)所用的最近一年銷售收入改為近三年平均收入，以防止企業(yè)通過調(diào)節(jié)三個(gè)會計(jì)年度的銷售收入分布來調(diào)節(jié)適用比例。

六、結(jié)語

在創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)一步深入實(shí)施的大背景下，只有守住高新企業(yè)的認(rèn)定門檻，讓真正的高新企業(yè)得到實(shí)惠，才能激勵(lì)更多企業(yè)踏實(shí)搞創(chuàng)新，才能從根本上加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，才能實(shí)現(xiàn)我們科技興國的中國夢。