何 濤

（山東省海洋科學(xué)研究院，山東 青島 266104）

會計系統(tǒng)之內(nèi)，管理會計為重要組成，其應(yīng)用目的是輔助企業(yè)決策，不斷提高經(jīng)營水平，對于經(jīng)濟活動進行有效控制。成本核算所屬管理會計關(guān)鍵工作內(nèi)容之一，包含制造、完全、變動、目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)等多種成本方法。當(dāng)前，企業(yè)市場環(huán)境快速更新，而會計成本的核算體系也不斷變化，不同成本核算的理論內(nèi)容表面看具有獨立性，但是深度分析，不同方法之間存在較高的融合性，可以相互補充、融合應(yīng)用。不同階段產(chǎn)生的核算方法都是為了滿足企業(yè)成本管理需求將企業(yè)真實情況和成本核算理論之間進行融合，從而產(chǎn)生制造成本、完全成本、變動成本等方法，為企業(yè)提供管理信息。依托目標(biāo)成本服務(wù)于戰(zhàn)略管理。可見，不同核算方法側(cè)重點不同，尋找其融合應(yīng)用方式對于成本核算質(zhì)量提升和企業(yè)管理的優(yōu)化具有重要影響。

一、成本核算法的發(fā)展歷程

在資本主義發(fā)展達到鼎盛時期的20世紀(jì)，資本主義國家為了滿足產(chǎn)業(yè)發(fā)展管理需求，需要利用特定方法對于產(chǎn)品生產(chǎn)和企業(yè)經(jīng)營當(dāng)中產(chǎn)生的費用進行計算，早期的核算雛形初步呈現(xiàn)。自此以后，企業(yè)將成本核算列為重點的管理內(nèi)容。由于當(dāng)時生產(chǎn)水平低，機械化尚未得到應(yīng)用，因此，生產(chǎn)成本大體分為材料、人工兩類。到達21世紀(jì)，生產(chǎn)技術(shù)發(fā)展突飛猛進，信息技術(shù)也被應(yīng)用在生產(chǎn)過程當(dāng)中，使企業(yè)生產(chǎn)過程的自動化特征明顯。加上消費者購買產(chǎn)品渠道多，以上現(xiàn)象的出現(xiàn)使得產(chǎn)品供應(yīng)形勢不斷發(fā)生變化。企業(yè)為了占據(jù)市場優(yōu)勢，需要及時生產(chǎn)和提供產(chǎn)品，還需要賦予產(chǎn)品個性化特色，以此滿足市場需求。由此可見，競爭的激烈程度。此外，生產(chǎn)過程中，高新技術(shù)不斷投入使用，機械化生產(chǎn)得到推廣，可按照市場需求，展開批量化、個性化的產(chǎn)品生產(chǎn)。如此，使得生產(chǎn)流程更為復(fù)雜，生產(chǎn)過程還需要利用機械設(shè)備，因此，人力成本降低，雖然購置設(shè)備雖然會增加生產(chǎn)成本，但是設(shè)備生產(chǎn)高效，同樣能夠為企業(yè)獲得利潤。

在生產(chǎn)模式發(fā)生變化以后，企業(yè)要對于成本信息進行準(zhǔn)確計算，就須要對核算方法加以創(chuàng)新，使得作業(yè)成本法被廣泛應(yīng)用。對于生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本進行核算，應(yīng)該將企業(yè)資本關(guān)聯(lián)產(chǎn)品生產(chǎn)與服務(wù)綜合考慮。應(yīng)用作業(yè)成本核算方法，在生產(chǎn)過程，物資消耗、成本費用二者聯(lián)系緊密，以物資消耗角度進行分析，在產(chǎn)品生產(chǎn)階段，無論是直接費，還是間接費，都應(yīng)向生產(chǎn)成本中納入，將產(chǎn)品生產(chǎn)費、勞務(wù)消費視為同等地位展開核算，結(jié)果的準(zhǔn)確性更高。可見，只有創(chuàng)新核算方法，才能準(zhǔn)確計算成本，適應(yīng)企業(yè)發(fā)展需求，找到生產(chǎn)消耗、內(nèi)在消耗之間的關(guān)聯(lián)，整合生產(chǎn)過程所有的費用，為企業(yè)決策提供支持。

二、管理會計成本核算方法

1.標(biāo)準(zhǔn)成本法

在成本核算方法應(yīng)用階段，標(biāo)準(zhǔn)成本法屬于重要核算類型之一。在核算階段，應(yīng)該提前對成本標(biāo)準(zhǔn)進行設(shè)計，之后對比實際成本支出，探尋二者之間差異，找到差異原因，以此作為管理策略的整改依據(jù)。應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法，可通過事前對于成本進行分析，事中對于成本加以控制，事后對于成本進行評價等方式，進而控制生產(chǎn)過程總成本支出，以免出現(xiàn)超出預(yù)期的情況。利用標(biāo)準(zhǔn)成本法完成計算，可按照實際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)單位公式，結(jié)合市場需求、企業(yè)實況，對于生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量產(chǎn)品的成本進行計算，讓生產(chǎn)周期、市場環(huán)境二者之間更加協(xié)調(diào)。

2.周期成本法

周期成本法也叫生命周期法，該方法的應(yīng)用可從兩個方面進行分析：一方面，從狹義角度出發(fā)，指的是企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過程發(fā)生的實際成本，具體包括策劃、設(shè)計、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等過程的成本；另一方面，從廣義角度進行分析，成本核算既要包含以上成本內(nèi)容，又要包括產(chǎn)品的使用、保養(yǎng)、維修等方面成本。借助該成本核算法，核心思想就是對成本進行精細(xì)化分類，將各成本的組成要素進行綜合考慮。當(dāng)前，產(chǎn)品的生命周期可以劃分為三個階段：一是投入生產(chǎn)之前；二是生產(chǎn)過程當(dāng)中；三是生產(chǎn)之后。以上生命周期成本核算還應(yīng)該將中間、售后、攤銷、推廣等環(huán)節(jié)的成本考慮其中。傳統(tǒng)成本核算下，生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本計算為主，其他階段消耗沒有計算在總體成本中，核算范圍小，對于真實成本獲取不利，甚至造成行業(yè)發(fā)展受限。例如：鋼鐵類企業(yè)的生產(chǎn)，無論是產(chǎn)品運輸，還是廢棄物處理，均可產(chǎn)生較高成本，此類成本甚至超出生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本消耗。因而，單純利用傳統(tǒng)核算方式只能關(guān)注生產(chǎn)階段成本消耗，忽視了其他成本消耗環(huán)節(jié)。因此，還需要對產(chǎn)品生命周期之內(nèi)成本消耗情況進行準(zhǔn)確核算。

3.完全成本法

所謂完全成本法就是按照經(jīng)濟職能對于成本進行分類，并將生產(chǎn)環(huán)節(jié)直接的材料費、人工費以及制造費用全部向生產(chǎn)成本中記錄，還需要助力非生產(chǎn)類型成本，包括管理費、銷售費等，根據(jù)傳統(tǒng)的損益法完成費用計算。該方法為會計準(zhǔn)則要求方法，既可用于成本核算，又可用于存貨計價。因此，應(yīng)用該方法，不但符合準(zhǔn)則要求，而且還能統(tǒng)一存貨成本計算方式。財務(wù)報表（對外）編制階段，對于存貨成本可用該方法加以計算。同時，依托該方法可將變動、固定等制造費所需的成本補償相統(tǒng)一。該方法應(yīng)用優(yōu)勢：成本概念與會計內(nèi)容相符，結(jié)果適用于管理，輔助產(chǎn)品定價，支持企業(yè)決策，滿足發(fā)展需求。需注意，方法運用也有不足，即計算單位產(chǎn)品成本之時，難以將生產(chǎn)部門實際業(yè)績呈現(xiàn)出來，不利于分期損益理解[2]。完全成本法的流程如圖1所示。

圖1 完全成本法的應(yīng)用流程

4.變動成本法

所謂變動成本法是依托成本的形態(tài)分析作為基礎(chǔ)，將所有成本歸于變動成本、固定成本兩種形式的成本計算方法。對于產(chǎn)品的成本核算過程只需要對變動成本進行計算，而固定成本視為期間成本，可在發(fā)生當(dāng)期全部向費用當(dāng)中轉(zhuǎn)入，并在損益表減項當(dāng)中列出。對于成本的形態(tài)分析，準(zhǔn)確劃分固定和變動成本屬于該方法準(zhǔn)確應(yīng)用的重要前提。在變動成本法應(yīng)用過程，產(chǎn)品成本只包括變動生產(chǎn)過程的成本，而固定制造費用可按照期間成本進行處理，制造費和產(chǎn)品的產(chǎn)量無關(guān)。應(yīng)用該成本核算方法，需要注意邊際貢獻、邊際貢獻率、變動成本率等概念，其中變動成本率與邊際貢獻率之和應(yīng)該等于1。變動成本法的應(yīng)用流程如圖2所示。

圖2 變動成本法的應(yīng)用流程

在成本核算過程，變動成本法的應(yīng)用優(yōu)勢主要體現(xiàn)在如下幾個方面：第一，能夠?qū)⑹找?、費用二者之間的配比原則體現(xiàn)出來；第二，可為企業(yè)提供有價值管理信息，輔助短期決策；第三，利于企業(yè)管理者對于銷售環(huán)節(jié)有效控制，預(yù)防盲目生產(chǎn)問題發(fā)生；第四，可以將各個生產(chǎn)部門的經(jīng)濟責(zé)任合理劃分，對于成本控制、業(yè)績評價工作的進行十分有利。但是，變動成本法應(yīng)用過程，也存在不同程度問題，即成本劃分也具備假定性，和傳統(tǒng)成本核算的概念不符，可能難以滿足財務(wù)報告外送需求。如果在較為先進的制造環(huán)境當(dāng)中，變動成本法的應(yīng)用可能失去意義。

5.作業(yè)成本法

考慮傳統(tǒng)的成本計算方法使用過程存在局限性，由于產(chǎn)品多樣可能對成本計算存在影響。利用統(tǒng)一成本分配難以客觀展現(xiàn)資源消耗成本、產(chǎn)品之間的關(guān)系。加上不同類型作業(yè)對于制造費用可產(chǎn)生不同影響，也無法通過單一成本的分配方式，將不同的成本分配關(guān)系體現(xiàn)出來。作業(yè)成本法也稱“ABC”，是對全部作業(yè)活動展開追蹤，并且給出動態(tài)反應(yīng)，完成計量計算，獲知對象成本，評價資源利用效益的成本核算方法。計算過程可針對資源動因?qū)τ谧鳂I(yè)進行追索，得出作業(yè)成本，之后在產(chǎn)品成本階段，通過對作業(yè)動因進行追溯，明確成本對象。

應(yīng)用作業(yè)成本法的時候，應(yīng)該明確“資源”“作業(yè)”兩項概念。其中“資源”屬于作業(yè)執(zhí)行階段的消耗，也是為作業(yè)提供支撐的成本來源。同種資源可能被多個作業(yè)流程消耗，同時，同一作業(yè)庫也有可能需要消耗多種資源?！白鳂I(yè)”主要是特定組織為了達到某一目的消耗資源的活動形式，將作業(yè)管理、作業(yè)成本計算作為核心，按照受益對象范圍，作業(yè)也可分為四方面內(nèi)容，即單位作業(yè)、批次作業(yè)、管理作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)。同時，還需要明確作業(yè)鏈、價值鏈、成本動因、成本庫相關(guān)概念。其中成本動因還可根據(jù)發(fā)生總費用之間產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)程度差異，將其劃分為業(yè)務(wù)動因、強度動因、持續(xù)動因等。

利用作業(yè)成本法展開核算工作，直接材料、直接人工、直接制造、間接成本等共同組成生產(chǎn)總成本。核算流程為：第一，確認(rèn)作業(yè)，并對其展開分類；第二，對于作業(yè)動因進行分析，并建立起同質(zhì)成本庫；第三，按照成本庫對于作業(yè)成本進行歸集，計算出作業(yè)成本的分配率；第四，對于產(chǎn)品總成本、單位成本等進行計算。應(yīng)用作業(yè)成本法能夠提供相對精準(zhǔn)的成本信息，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與決策提供支持，對于作業(yè)成本的管理極為有利，因為間接成本產(chǎn)生原因明確，所以還可提高企業(yè)控制間接成本的能力。但是，應(yīng)用作業(yè)成本法需要消耗的成本也相對較高。

6.目標(biāo)成本法

基于市場需求作為導(dǎo)向，展開的成本核算方法就是目標(biāo)成本法。該方法能夠?qū)Κ毩⒅圃飙h(huán)節(jié)產(chǎn)品成本進行計算，適應(yīng)供應(yīng)鏈管理需求，還能滿足客戶需求。具體成本管理階段，可從戰(zhàn)略高度出發(fā)，應(yīng)用戰(zhàn)略目標(biāo)，對于成本管理、企業(yè)管理環(huán)節(jié)資源配置、資源消耗進行協(xié)調(diào)處理，使之符合供應(yīng)鏈管理最終目標(biāo)。利用目標(biāo)成本法和全程、全面、全員管理方法相符，在企業(yè)管理當(dāng)中應(yīng)用需要先對產(chǎn)品階段市場售價進行預(yù)估，扣除企業(yè)利潤，來獲得成本目標(biāo)。該方法是依托作業(yè)成本基礎(chǔ)而發(fā)展的，對于企業(yè)制定戰(zhàn)略規(guī)劃極其有利。

7.定額成本法

我國是從1960年前后引入額定成本法的，該成本法屬于從標(biāo)準(zhǔn)成本方法當(dāng)中發(fā)展而來的核算方法之一，能夠?qū)ζ髽I(yè)生產(chǎn)過程費用消耗和產(chǎn)品定額之間存在的差異進行監(jiān)督，通過加強定額管理，實現(xiàn)成本控制。定額成本方法的運用，主要集中在事前成本分析與核算、事中成本控制、事后成本差異分析三個層面。和標(biāo)準(zhǔn)成本方法相互對比，應(yīng)用定額成本能夠建立明細(xì)賬戶，將生產(chǎn)費、定額費以及二者的差異全部計算出來，更好地對成本差異展開控制與核算。

8.適時生產(chǎn)系統(tǒng)

所謂適時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT），就是借助單元式生產(chǎn)模式，要求生產(chǎn)階段零存貨，避免出現(xiàn)浪費現(xiàn)象。由于生產(chǎn)方式發(fā)生變化，所以成本核算方法也出現(xiàn)變化。具體如下：第一，生產(chǎn)費用的范圍涵蓋直接人工與材料、制造、管理、存貨加工、存貨改造、原料和半成品損失、產(chǎn)供銷消耗等費用，以上費用都視為浪費，不作正常費用來處理；第二，當(dāng)期成本的指標(biāo)計算，因為JIT模式下，原材料供應(yīng)、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售各流程無存貨，所以本期成本也就是實際成本，符合收入、費用配比這一會計原則。

三、管理會計成本計算法的差異分析

1.變動成本法和完全成本法差異

從變動、完全等成本法執(zhí)行流程分析，差異內(nèi)容如下：第一，二者所要求的產(chǎn)品成本的組成存在差異；第二，二者在存貨估價方面不同；第三，損益表計算流程、格式存在不同；第四，損益計算的結(jié)果不同。

從產(chǎn)品成本組成內(nèi)容來看，應(yīng)用完全成本法時，生產(chǎn)成本具體包含直接材料與人工費、變動制造和固定制造費，期間費用包括銷售、管理等費用；應(yīng)用變動成本法時，生產(chǎn)成本主要包括直接材料、直接人工、變動制造費，間接費用、變動制造費，期間費用包括銷售費、管理費、固定制造費。

以存貨估價角度分析，完全成本應(yīng)用要求期末產(chǎn)成品與在產(chǎn)品存貨等成本中，存在變動生產(chǎn)的成本，也涵蓋固定生產(chǎn)類型成本。變動成本法下，期末產(chǎn)成品與在產(chǎn)品存貨等成本當(dāng)中，僅有變動成本，這樣，存貨成本值必然會低于完全成本模式之下獲取的金額。

從損益表計算流程、格式方面的差異來看，應(yīng)用變動成本模式，主要是結(jié)合貢獻損益計算流程，展開營業(yè)損益的計算，此過程還需運用貢獻損益表，依托邊際貢獻作為中間指標(biāo)；應(yīng)用完全成本法主要是根據(jù)傳統(tǒng)的損益計算流程，對于營業(yè)損益展開計量，主要依托職能損益表，還需要借助銷售毛利這一中間指標(biāo)。

變動成本方法應(yīng)用過程。所謂邊際貢獻，就是銷售收入、變動成本的差額；營業(yè)利潤代表邊際貢獻扣除固定成本。變動成本的計算，應(yīng)通過單位變動（包括生產(chǎn)與非生產(chǎn)）的成本，將其與本期銷量兩個值相乘；固定成本在計算期間，應(yīng)將制造費、銷售費與管理費加和。

完全成本方之下，銷售毛利率可按照銷售收入扣除銷售成本計算，營業(yè)利潤按照銷售毛利扣除銷售與管理費計算，銷售成本是初期存貨、本期發(fā)生生產(chǎn)兩項成本之和減去期末存貨所需成本。

從損益計算結(jié)果差異方面來看，原因為對固定制造費存在不同處理方式。完全成本下，此類費用補償應(yīng)借助期末存貨（當(dāng)期）和已銷產(chǎn)品兩項指標(biāo)，通過相加獲得損益結(jié)果；變動成本模式之下，將此非要用視為期間費用，只需要將從當(dāng)期損益扣除即可，由銷售產(chǎn)品來承擔(dān)。

2.作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法的差異

對比于傳統(tǒng)的成本計算方法，作業(yè)成本法的運用能夠為成本計算提供更為準(zhǔn)確，通過多個分配標(biāo)準(zhǔn)和兩個步驟就能完成計算，可以輔助企業(yè)的經(jīng)營決策，便于對于作業(yè)成本的管理。同時，應(yīng)用該方法還有助于企業(yè)控制間接成本，追溯間接成本出現(xiàn)原因。傳統(tǒng)成本的計算方法和作業(yè)成本法對比，實施成本方面具有優(yōu)勢。

四、管理會計成本核算方法的融合

當(dāng)前，經(jīng)濟全球化，企業(yè)要在激烈的競爭當(dāng)中獲得優(yōu)勢地位，就須要關(guān)注會成本核算方法的運用。上文中提到的所有成本核算方法都是基于不同時代背景而產(chǎn)生，滿足不同時期企業(yè)運行和管理需求。各種成本核算方法表面上來看具有獨立性，但是，卻可以通過聯(lián)合應(yīng)用的方式發(fā)揮自身優(yōu)勢。選擇標(biāo)準(zhǔn)法、定額法、目標(biāo)成本法都可以在實際成本核算之后發(fā)揮作用，而利用制造成本或者作業(yè)成本方式實際上是對企業(yè)生產(chǎn)實際消耗成本進行計算。而完全成本方法的運用能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)產(chǎn)品范圍有效突破，核算過程范圍涵蓋客戶、作業(yè)和價值鏈等方面。利用標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本等方法適合企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)對于成本進行有效控制。選擇目標(biāo)成本法能夠結(jié)合市場需求，以此作為導(dǎo)向?qū)τ诋a(chǎn)品成本的設(shè)定科學(xué)研究。選擇生命周期方法可將成本核算和產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售所有流程相互融合。

1.變動成本與完全成本融合應(yīng)用

將變動、完全等成本方法融合的核心思路有兩種：其一為雙軌制，具體來講，變動成本用于對內(nèi)管理，完全成本用于對外報告；其二為單軌制，變動成本用于日常核算，完全成本用于定期調(diào)整。實際上，單軌制運行模式可行性更高。依托單軌制，日常核算主要針對產(chǎn)品成本、邊際貢獻、稅前利潤以及存貨成本利用變動成本法完成核準(zhǔn)，達到企業(yè)內(nèi)部控制及管理需求。而會計報表的編制過程，重點是利用變動成本對于期間成本加以調(diào)整，讓計算結(jié)果與完全成本計算模式之下稅前凈利相符。

2.完全、作業(yè)和變動成本的融合

管理會計在成本核算方法選擇過程當(dāng)中，可將完全、作業(yè)、變動三種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用。依托完全成本方法，以固定制造作為產(chǎn)品組成費用的關(guān)鍵，并將此類費用和生產(chǎn)費同時核算。利用變動成本方法作為基準(zhǔn)，對于成本形態(tài)展開分析。期間費用涵蓋固定制造、非生產(chǎn)等成本。將作業(yè)成本、完全成本深度融合，要點在于固定制造消耗，而作業(yè)成本方法也和固定制造消耗相關(guān)，核心就是對制造費用消耗、成本對象產(chǎn)生關(guān)系深度分析。所以，以上三種成本核算的融合，能夠?qū)崿F(xiàn)對固定制造消耗成本進行精準(zhǔn)核算。

3.作業(yè)、目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)成本法的融合

將作業(yè)、目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)等成本法融合應(yīng)用，以上方法對于間接成本的計算，產(chǎn)品設(shè)計、研發(fā)環(huán)節(jié)成本定位合理把控，還可對產(chǎn)品生產(chǎn)階段成本控制提供支持?？梢?，三種方法融合可將成本核算前端應(yīng)用目標(biāo)成本，中間端利用標(biāo)準(zhǔn)成本，末端利用作業(yè)成本，融合應(yīng)用核算生產(chǎn)成本。其中作業(yè)成本是基于制造成本方法而發(fā)展，應(yīng)用過程可以和變動成本之間相互補充，針對變動成本展開設(shè)計，從企業(yè)業(yè)務(wù)量、分析成本二者之間關(guān)系開始。如果以企業(yè)的利潤視角分析成本問題，可選擇作業(yè)成本法，重點對于制造費進行核算。所以，成本核算環(huán)節(jié)，可在標(biāo)準(zhǔn)成本法當(dāng)中添加目標(biāo)成本，以便對產(chǎn)品生命周期消耗的成本加以核算。

五、結(jié)語

總之，管理會計實務(wù)階段，成本核算法的融合對于企業(yè)良性發(fā)展至關(guān)重要。所以需要關(guān)注核算方法的融合應(yīng)用，明確方法演變過程，掌握不同成本核算方法的應(yīng)用流程，把握方法特點。根據(jù)核算需求將其融合應(yīng)用，才可提高財務(wù)管理工作質(zhì)量。與此同時，融合成本核算方法應(yīng)用還可為企業(yè)發(fā)展提供支持，因此，為了提高成本核算效率，需要將各類成本核算法深度融合，完善方法運用，助力企業(yè)發(fā)展。