邵文鼎

摘?要：近年來，PPP項(xiàng)目是建筑、投資領(lǐng)域常見的模式之一，但管理內(nèi)容比較復(fù)雜，涉及增值稅的問題較多，在項(xiàng)目全生命周期的各個環(huán)節(jié)都有所涉及。對此，需要財(cái)務(wù)人員結(jié)合工程項(xiàng)目的實(shí)際情況，遵循增值稅的原則和要求，提出科學(xué)的管理措施，解決存在的涉稅問題，實(shí)現(xiàn)成本管控目標(biāo)，控制成本支出，從而擴(kuò)大利潤空間。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目;增值稅;成本效應(yīng);問題;應(yīng)對

1引言

PPP項(xiàng)目的開展比較普遍，大部分都是公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。因?yàn)樯婕暗秸蜕鐣Y本雙方，所以整體資金情況比較復(fù)雜，再加上復(fù)雜的投融資操作，使得項(xiàng)目本身的涉稅因素比較復(fù)雜，需要提供科學(xué)的管理工作，否則可能帶來風(fēng)險(xiǎn)問題。特別是增值稅背景下，財(cái)務(wù)人員更需要做好增值稅涉稅問題的應(yīng)對管理，開展科學(xué)的稅收籌劃工作，從而保證項(xiàng)目順利進(jìn)行并實(shí)現(xiàn)預(yù)期收益。

2分析PPP項(xiàng)目的增值稅成本效應(yīng)

2.1PPP項(xiàng)目的增值稅導(dǎo)致政府機(jī)構(gòu)內(nèi)的收入再分配

從縱向收入角度分析，政府是項(xiàng)目的股東之一，負(fù)責(zé)實(shí)際上的增值稅繳納工作，需要按規(guī)定繳納，這就意味著該項(xiàng)目成為地方貼補(bǔ)中央的途徑之一。從橫向收入角度分析，PPP模式下，稅務(wù)機(jī)構(gòu)成為其執(zhí)行機(jī)構(gòu)，不具備原本的責(zé)任，所以也可以看作是其一個股東。按規(guī)定稅務(wù)部門需要依法征收稅款，從而減少執(zhí)行機(jī)構(gòu)的收入。但政府部門各個機(jī)構(gòu)存在密切的利益關(guān)系，借助收入再分配使得本機(jī)構(gòu)增加成本，就可能帶來問題，包括該機(jī)構(gòu)為了控制成本而降低服務(wù)內(nèi)容，或者將其進(jìn)行轉(zhuǎn)移，但這樣都會降低政府效率。

2.2PPP全生命周期中的增值稅成本效應(yīng)

在建造階段，因?yàn)榻ㄔO(shè)時間很長，期間有大筆的支出而沒有收入，一般都不會出現(xiàn)銷項(xiàng)稅額，但會出現(xiàn)很多的留抵稅額;這使得現(xiàn)金流被占用，表現(xiàn)出抵扣現(xiàn)值的長期水平低于當(dāng)前水平的情況，這就增加了納稅成本。在運(yùn)營階段，項(xiàng)目可以正常獲得收入，但是比較有限。一般公司會通過使用者付費(fèi)以及政府付費(fèi)方式獲得利益回報(bào)，其中前者要依法按比例繳納稅款，或者業(yè)主單位提供一定資金支持，這里邊政府消費(fèi)資金、投資資金等都需要納稅，并支持相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的使用。

3對PPP模式項(xiàng)目增值稅管理問題的分析

3.1政策零散，缺乏可操作性

稅務(wù)部門對PPP項(xiàng)目增值稅的有關(guān)規(guī)定不夠全面，對于項(xiàng)目實(shí)施過程中的各個環(huán)節(jié)涉及到的增值稅問題不夠明確，可操作性不強(qiáng)。企業(yè)進(jìn)行管理時還需要考慮多方面的因素，有部分內(nèi)容的界定比較模糊，使其不知道如何正確處理，稅務(wù)部門對于部分內(nèi)容也沒有給出明確的解釋，讓人無法理解，難以做出有效決策。這都給企業(yè)在管理增值稅時造成不便，難以準(zhǔn)確預(yù)測和繳納。

3.2政策執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，缺乏參照性

目前專門針對PPP項(xiàng)目開展所遵循的增值稅政策體系不夠完善，制度內(nèi)容規(guī)定不全面。這使得處理增值稅時缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，無法尋找到合法的依據(jù)。而且同樣的事物內(nèi)容在不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)中，需要遵循不同的政策依據(jù)，存在很大的差異性。

3.3優(yōu)惠政策宣傳不足，錯過稅收籌劃時機(jī)。

因?yàn)镻PP項(xiàng)目大部分都是國家提供的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，負(fù)責(zé)為群眾提供公共基礎(chǔ)服務(wù)，公益性更強(qiáng)，所以政府對此提供了很多的優(yōu)惠政策。但是在實(shí)際項(xiàng)目開展過程中，考慮這些優(yōu)惠政策并不集中，而是在很多個法規(guī)中有所規(guī)定，使得政府部門對此的宣傳力度不足，企業(yè)很難充分了解到這些制度的內(nèi)容，進(jìn)而無法有效使用，這會影響到企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，進(jìn)而導(dǎo)致稅負(fù)增加。

4PPP項(xiàng)目增值稅涉稅問題的應(yīng)對措施

4.1PPP項(xiàng)目前期階段的應(yīng)對措施

4.1.1強(qiáng)化項(xiàng)目增值稅測算

PPP項(xiàng)目實(shí)施前，對增值稅進(jìn)行測算，如果是一般計(jì)稅，需要考慮PPP項(xiàng)目處于建設(shè)期還是運(yùn)營期，考慮不同階段的收支情況，然后分別選擇使用的稅率進(jìn)行價稅分離，實(shí)現(xiàn)對進(jìn)項(xiàng)稅額的合理抵扣，這樣再計(jì)算出具體的增值稅稅負(fù)。在項(xiàng)目建設(shè)期階段，主要存在大筆投資，包括建安工程費(fèi)、設(shè)備費(fèi)、其他費(fèi)，其中前兩項(xiàng)能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以計(jì)算時要對這兩項(xiàng)進(jìn)行價稅分離，分別進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。在運(yùn)營期，主要是針對收入考慮適用的稅率，然后按此稅率進(jìn)行價稅分離，其中這個階段存在的運(yùn)營、養(yǎng)護(hù)、維修方面的成本，計(jì)算不含稅成本和進(jìn)項(xiàng)稅。然后再分別計(jì)算上一階段留抵的部分，和這個階段當(dāng)期取得的部分。

4.1.2有效進(jìn)行PPP合同談判

（1）對于前期費(fèi)用的處理，這部分主要是產(chǎn)生在項(xiàng)目論證階段，由政府方面支付并取得票據(jù)，后期約定由項(xiàng)目公司承擔(dān)的部分，計(jì)入總投資額。而這部分要計(jì)提銷項(xiàng)稅，沒有抵扣，因此要與政府方面進(jìn)行協(xié)商，確定因此造成的納稅損失盡可能由政府方面承擔(dān)。（2）對于征地拆遷的處理，這是PPP項(xiàng)目執(zhí)行過程中最常見的問題，分為土地一級開發(fā)項(xiàng)目和非一級開發(fā)項(xiàng)目兩類進(jìn)行處理，對于前者，需要在合同談判過程中，積極與政府協(xié)調(diào)，簽訂相關(guān)協(xié)議，將其列為代收轉(zhuǎn)付行為，按6%計(jì)算增值稅稅率;但如果政府方面堅(jiān)持將其計(jì)入總投資額，需要與之協(xié)商增加這方面的兜底條款。對于后者，因?yàn)闊o法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，增加了增值稅稅費(fèi)，需要協(xié)商由政府方面承擔(dān)。（3）對于政府缺口性補(bǔ)貼，需要明確補(bǔ)貼的來源，如果是來自中央，明確規(guī)定不征收增值稅，如果是來自地方，尚未明確是否繳納增值稅，這需要談判時進(jìn)行確認(rèn)，對于來自地方的補(bǔ)貼，也要求列入由政府承擔(dān)相關(guān)的兜底性條款。

4.2PPP項(xiàng)目建設(shè)階段的應(yīng)對措施

4.2.1總承包方計(jì)稅方法的選擇

項(xiàng)目公司作為一般納稅人，需要采用一般計(jì)稅方法，如果項(xiàng)目公司采用甲供工程，則總承包方可以選擇簡易計(jì)稅方法?？偝邪接?jì)稅方法的選擇對于最終成本有很大影響，繼而會影響到運(yùn)營期間的成本以及留抵稅額，特別是如果施工單位同時是項(xiàng)目公司的情況下。管理人員需要遵循留抵不退的做法，統(tǒng)計(jì)不同計(jì)稅方法產(chǎn)生的成本和留抵稅額內(nèi)容，然后結(jié)合實(shí)際選擇合適的方法使用。

4.2.2正確核算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣和征地拆遷費(fèi)用

對于PPP項(xiàng)目來說，在建設(shè)期的涉稅處理與其他建筑企業(yè)項(xiàng)目一致，只要按照法律規(guī)定進(jìn)行處理即可抵扣對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，但是在操作時需要注意貸款相關(guān)的問題，比如利息、咨詢費(fèi)等，這部分費(fèi)用無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。對于征地拆遷費(fèi)用的處理，按照主體的不同存在處理差異，如果是政府作為主體，相關(guān)工作直接由政府負(fù)責(zé)，項(xiàng)目公司在這個過程中只需要按規(guī)定支付資金，獲得的回報(bào)也就是政府付費(fèi)。如果是項(xiàng)目公司作為主體，可以委托政府方機(jī)構(gòu)進(jìn)行處理，如果委托給政府機(jī)關(guān)，支付相關(guān)經(jīng)費(fèi)后不會取得發(fā)票，這樣也就不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，也會出現(xiàn)稅前無法列支的風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目公司需要與政府協(xié)商給予增值稅補(bǔ)償;如果委托給政府平臺公司，項(xiàng)目公司向其支付費(fèi)用后，其可以按照6%的稅率提供增值稅專用發(fā)票。

4.3PPP項(xiàng)目運(yùn)營階段的應(yīng)對措施

4.3.1加強(qiáng)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額管理

PPP項(xiàng)目覆蓋多個行業(yè)，不同行業(yè)的增值稅規(guī)定不同，比如高速公路、土地一級開發(fā)、污水處理等項(xiàng)目，各自適用的稅目和稅率存在一定區(qū)別，對此需要相關(guān)單位分別進(jìn)行管理。另外，PPP項(xiàng)目存在額度較大的進(jìn)項(xiàng)稅額，需要較長的抵扣期，可以實(shí)現(xiàn)建設(shè)期集中留抵，運(yùn)營期逐漸抵扣，對此需要做好發(fā)票的管理工作，作為具體抵扣操作的依據(jù)。

4.3.2科學(xué)運(yùn)用增值稅稅收優(yōu)惠

這方面的稅收優(yōu)惠有三種情況，中央財(cái)政補(bǔ)貼，不收取增值稅;簡易計(jì)稅方式部分，比如車輛通行費(fèi)等;項(xiàng)目屬于政府提供優(yōu)惠的部分項(xiàng)目內(nèi)容，如果滿足相應(yīng)的情況，可以享受即征即退服務(wù)。還有，對于公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，比如水、電、熱力等相關(guān)方面，如果是運(yùn)營時銷售產(chǎn)品和服務(wù)而需要納稅的，可以利用相關(guān)的稅收政策進(jìn)行處理。

4.4PPP項(xiàng)目移交階段的應(yīng)對措施

4.4.1到期無償移交

這類是運(yùn)營期到期后，項(xiàng)目公司按照之前簽訂的合同，無償移交約定資產(chǎn)給政府方面，包括金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)。如果是特許經(jīng)營項(xiàng)目，在到期后不擁有資產(chǎn)所有權(quán)的，在收到相應(yīng)款項(xiàng)后，資金余額為零;這種情況的移交資產(chǎn)，并不屬于銷售行為，所以不需要確認(rèn)增值稅收入。對于資產(chǎn)移交過程中所有權(quán)出現(xiàn)轉(zhuǎn)移的情況，產(chǎn)生的無償移交操作與上述相反，被認(rèn)為是一種銷售行為，需要確認(rèn)增值稅收入，此時可以與政府協(xié)商約定補(bǔ)償機(jī)制。

4.4.2到期或提前有償移交

這類情況的增值稅繳納，需要考慮項(xiàng)目的移交資產(chǎn)價值，同時需要考慮折舊等減值情況。項(xiàng)目公司要將之列入當(dāng)期營業(yè)外收支，據(jù)此納稅，不同的資產(chǎn)類型適用不同的稅率。但假設(shè)移交過程中將約定的資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利和勞動力等一起交給政府方，此時不征收增值稅。雙方可以對此進(jìn)行補(bǔ)償款的約定。

5結(jié)語

PPP模式屬于特殊的項(xiàng)目建設(shè)和管理模式，涉及到較多方的投資與效益，管理難度較大，稅收問題也比較多。在增值稅改革背景下，因?yàn)榻ㄖ矫娴亩惵食霈F(xiàn)很大挑戰(zhàn)，納稅方式也出現(xiàn)改變，這使得PPP項(xiàng)目出現(xiàn)較多的涉稅問題，需要項(xiàng)目公司和政府方等相關(guān)方進(jìn)行妥善處理，做到依法納稅，合規(guī)合理的節(jié)稅、避稅。

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