付雁薇

摘要：我國財政部門頒發(fā)實施的全新會計準(zhǔn)則，其中也包括了全新的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，從國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展全新特點出發(fā)，針對其中的核算范圍、內(nèi)容、方式等作出了創(chuàng)新，為企業(yè)的健康發(fā)展提供了良好基礎(chǔ)。文章在分析新會計準(zhǔn)則下的長期股權(quán)投資會計核算變化的基礎(chǔ)上，就新會計準(zhǔn)則實施對長期股權(quán)投資會計核算變化的價值、負(fù)面影響進(jìn)行了解析，并針對常用的成本、權(quán)益核算方式問題及其優(yōu)化作出探討。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則;長期股權(quán)投資;會計核算;價值;負(fù)面影響;方式

長期股權(quán)投資方式的出現(xiàn)，是為了有效緩解企業(yè)長期發(fā)展的資金短缺問題，能夠為企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的持續(xù)擴張?zhí)峁┏渥愕馁Y金支持，從長遠(yuǎn)視角來看，能夠進(jìn)一步推動國民經(jīng)濟(jì)的健康、持續(xù)發(fā)展。我國實施的全新會計準(zhǔn)則，能夠在合理調(diào)整核算方式、內(nèi)容的基礎(chǔ)上，強化國內(nèi)企業(yè)的國際市場競爭力。本文在分析新會計準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資會計核算的價值、負(fù)面影響的同時，就常用核算方式的問題及其優(yōu)化進(jìn)行了研究探討，以便為今后企業(yè)的健康長遠(yuǎn)發(fā)展提供一定的借鑒、參考。

一、長期股權(quán)投資會計核算在新會計準(zhǔn)則下的變化

（一）核算內(nèi)容、范圍

企業(yè)所獲得的并且能夠長期持有的被投資單股份的投資就是長期股權(quán)投資。在之前傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則中，實施控制、共同控制、重大影響作為投資企業(yè)針對被投資單位形成三項基本權(quán)益性投資，其核算需要使用權(quán)益結(jié)合法。同時，在舊會計準(zhǔn)則中，除了上文提到的三項基本權(quán)益投資之外的全部投資，其核算工作都需要使用成本法進(jìn)行。在全新的會計準(zhǔn)則中，對于長期股權(quán)投資的核算范圍作出了進(jìn)一步調(diào)整，簡單而言，之前作為投資企業(yè)針對被投資企業(yè)所進(jìn)行的實施控制這一權(quán)益性投資，其核算方式從之前的權(quán)益結(jié)合轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀竞怂?，新會計?zhǔn)則中針對權(quán)益投資實施的范圍調(diào)整更加貼合了國際范圍內(nèi)會計政策的要求，很好地體現(xiàn)了慎重性的原則。在國際社會上，對于企業(yè)賬面價值的核算，通常都采用的是成本法、權(quán)益結(jié)合法兩種方式，將公允價值作為計量進(jìn)行的賬面價值核算，本身帶有一定的謹(jǐn)慎性，在身處同一控制又或者重大影響的狀態(tài)下，因為被投資企業(yè)的控制權(quán)有很大的一部分掌握在投資企業(yè)的手中，借助公允價值實施計量處理，能夠?qū)⒍吆喜⒌谋举|(zhì)進(jìn)行客觀反映。

（二）核算方式

在全新的會計準(zhǔn)則中，對于常用的權(quán)益法和成本法都提出了全新的要求，無論是哪種方法在當(dāng)前的投資核算過程中，都出現(xiàn)了國際化的發(fā)展趨勢?，F(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中，主要是針對長期股權(quán)投資核算的權(quán)益方法進(jìn)行了有效變更，簡單而言，企業(yè)在使用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資核算的過程中，需要合理調(diào)整初始投資成本，并且企業(yè)需要對被投資單位的凈利潤或者是財務(wù)報表等進(jìn)行有效調(diào)整、規(guī)范，并將此作為基礎(chǔ)，合理確定自身財務(wù)收益。同時企業(yè)在落實長期股權(quán)投資者之前，需要對自身超額投資而產(chǎn)生的虧損作出精準(zhǔn)確認(rèn)。

二、新會計準(zhǔn)則實施對長期股權(quán)投資會計核算帶來的價值

（一）相關(guān)科目規(guī)范對象得到了細(xì)化

新會計準(zhǔn)則是一種以原有會計準(zhǔn)則作為基礎(chǔ)，針對其中的漏洞進(jìn)行持續(xù)完善而形成的一種符合時代發(fā)展的會計準(zhǔn)則，其主要目的是有效解決舊有會計準(zhǔn)則中所存在的問題和漏洞，并促進(jìn)我國的會計準(zhǔn)則和國際法規(guī)定會計準(zhǔn)則的接軌。在新的會計準(zhǔn)則中，金融工具這一概念得以引入其中，同時對于各類的金融工具進(jìn)行了合理的細(xì)化，并制訂了相應(yīng)的使用規(guī)則。企業(yè)處于套期保值或者是短期資產(chǎn)增值目標(biāo)的實現(xiàn)，而使用現(xiàn)金購買，并在短期內(nèi)出售的一定金融資產(chǎn)，在全新的會計準(zhǔn)則中，將其定為交易性金融資產(chǎn)。那些企業(yè)所持有的長期債權(quán)投資則被新會計準(zhǔn)則定義為持有至到期投資。全新會計準(zhǔn)則中以企業(yè)所持有的目的性作為基礎(chǔ)對金融工具進(jìn)行合理的細(xì)化，其最終目的就是為了保障企業(yè)的會計核算工作向著規(guī)范化、專業(yè)化的方向發(fā)展。

（二）核算工作簡便性的提升

有關(guān)長期股權(quán)投資核算工作的全新規(guī)定，使得會計核算工作的復(fù)雜性有所降低，能夠在持續(xù)提高工作效率的同時，降低核算工作人為失誤的發(fā)生概率。在新會計準(zhǔn)則實施的背景下，如果投資企業(yè)通過投資的增加而使其持股比例有所提升，又或者因為其他客觀因素的影響，促使從長期的成本投資核算逐步變?yōu)闄?quán)益核算工作方法，投資方企業(yè)完全可以借助未來適用法，將原本的核算工作難度進(jìn)行顯著下調(diào)。此外，新會計準(zhǔn)則中實施的又一個創(chuàng)新點，就是股權(quán)投資差額這一科目被完全取消，如此一來，長期股權(quán)投資核算中的權(quán)益法應(yīng)用，一旦遭遇到初始投資成本數(shù)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過原享有的被投資企業(yè)所有者權(quán)益中可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值份額，則處于長期股權(quán)投資中的初始投資成本無需進(jìn)行優(yōu)化、調(diào)整。相反，不但需要對其初始投資成本進(jìn)行合理調(diào)整，且需要經(jīng)過調(diào)整的額度計入當(dāng)期企業(yè)損益中。這一科目的取消，有效簡化了權(quán)益法核算的工作流程，并避免了該項明細(xì)科目伴生的攤銷和分配工作，持續(xù)提高了企業(yè)會計核算工作效率。

三、會計準(zhǔn)則實施對長期股權(quán)投資會計核算帶來的負(fù)面影響

（一）清算性股利的過分重視

在國內(nèi)新會計準(zhǔn)則頒布、深化實施的影響下，那些投資企業(yè)不能控制，或者無法對被投資企業(yè)產(chǎn)生巨大影響的情況，則長期股權(quán)投資的核算更加適合使用成本法，換言之，投資企業(yè)地位金與被投資企業(yè)中的中小股東地位基本一致，則在長期股權(quán)投資核算的過程中使用成本法，一旦被投資企業(yè)所產(chǎn)生的累計凈利潤分配額度超過了投資企業(yè)本應(yīng)該得到的現(xiàn)金股利、利潤，則超出這部分利潤數(shù)值則需要被視為受惠初始投資成本，并沖減投資的賬面價值。實際上，投資企業(yè)在投資年份中出現(xiàn)的清算性股利，也僅會出現(xiàn)在投資年份中的特殊股利發(fā)放日期中，在這種發(fā)生頻率較低的特殊情況下，使用成本法進(jìn)行長期股權(quán)投資會計核算的中小股東企業(yè)，不需要對清算性股利數(shù)額給予過多考慮，全新的會計準(zhǔn)則中的計算公式，將這一簡單的問題進(jìn)行了復(fù)雜化的處理，使得核算工作的成本投入有所增加。對于那些占據(jù)被投資企業(yè)中小股東地位的投資企業(yè)而言，在使用成本法進(jìn)行長期股權(quán)投資核算的過程中，可以直接在投資年份對那些數(shù)額相對較大的股利發(fā)放結(jié)果進(jìn)行核算，而忽略數(shù)值相對較小的股利核算結(jié)果，并將其直接計入當(dāng)期的投資損益中，確保能夠在維持原有會計信息質(zhì)量水平的前提下，對整體會計核算工作流程做出進(jìn)一步簡化，這也是降低核算工作中人為失誤概率的最佳方式，數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)、客觀性自然能夠得到應(yīng)有的保障。

（二）公允價值沖擊核算工作

在全新的會計準(zhǔn)則中，公允價值計量得以引入到資產(chǎn)價值核算過程中，這也是我國會計準(zhǔn)則與國際社會會計準(zhǔn)則接軌的重要體現(xiàn)。這一計量屬性在資產(chǎn)價值核算工作中的引入，能夠?qū)ζ髽I(yè)的資本保全、增值提供一定的積極影響，也完全符合我國會計配比的原則要求，財務(wù)信息的可靠性、質(zhì)量也能夠得到持續(xù)的強化。但熟悉整個交易情況的雙方，在自愿落實資產(chǎn)交換或者是債務(wù)清償?shù)那疤嵯露_(dá)成的金額，卻因為公允價值計量屬性的引入，帶來了一定的主觀和隨意性風(fēng)險。簡單而言，資產(chǎn)的公允價值需要通過人員的主觀判斷，但即便是針對同一物體，不同個體的效應(yīng)評價也會產(chǎn)生一定的差異，這也就導(dǎo)致公允價值無法形成穩(wěn)定、統(tǒng)一化的評價尺度，直接帶來了資本市場混亂的問題。此外，公允價值在資產(chǎn)價值核算中的引入，對于會計和審計人員的專業(yè)工作素質(zhì)要求也有所提高，進(jìn)一步加大了整個會計核算工作體系的難度。在這種情況下，為了保障新會計準(zhǔn)則公允價值引入對于資產(chǎn)價值核算的負(fù)面影響降到最低，需要針對核算監(jiān)管作出進(jìn)一步的強化，并制定出帶有較強可操作性的公允價值形成機制，從而顯著控制資產(chǎn)公允價值在確認(rèn)過程中的主觀、隨意性。

（三）交叉持股的處理易出現(xiàn)資產(chǎn)泡沫

我國的市場資本運作活躍度在其廣度、深度持續(xù)發(fā)展的影響下不斷提高，在這種情況下，交叉持股的企業(yè)比重也逐漸提高，與之相關(guān)的會計業(yè)務(wù)處理工作也逐漸增加。交叉持股分為直接和非直接交叉式兩種，交叉持股的存在促進(jìn)企業(yè)關(guān)系的進(jìn)一步緊密發(fā)展。但使用全新會計準(zhǔn)則所規(guī)定的權(quán)益法，對交叉企業(yè)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算的過程中很容易會出現(xiàn)利潤的重復(fù)計算，從而產(chǎn)生資產(chǎn)泡沫。尤其是在其中一個公司經(jīng)濟(jì)利潤顯著提升的前提下，交叉持股的其他公司也會得到部分利潤，從而使其財務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)一定程度的提高，繼而出現(xiàn)投資企業(yè)的收益增加，其中形成一個聯(lián)動上漲鏈條，最終誕生股市泡沫。針對交叉持股的企業(yè)，新會計法準(zhǔn)則所規(guī)定的權(quán)益法需要進(jìn)行合理的改進(jìn)，簡單而言，可以通過制定獨立的財務(wù)指標(biāo)，以此有效反映交叉持股企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)性，并要求企業(yè)在財務(wù)報告中披露相關(guān)的信息，以便在其中一個企業(yè)出現(xiàn)財務(wù)指標(biāo)上升的情況下，市場投資者可以從這一指標(biāo)對其業(yè)績上升是否來自其實際經(jīng)營收益進(jìn)行觀察，有效對泡沫上升通道進(jìn)行隔絕。

四、長期股權(quán)投資會計成本核算方式

（一）成本核算方式存在的問題

新會計準(zhǔn)則中所規(guī)定的長期股權(quán)投資成本核算方法是一種按照企業(yè)投資成本進(jìn)行計價的方式，這種方式的應(yīng)用將企業(yè)長期股權(quán)投資中的初始成本作為基礎(chǔ)進(jìn)行計價，并且不需要對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。但同樣的成本核算法也存在著如下兩項問題：第一，借助該種方式對長期股權(quán)投資進(jìn)行計算不符合會計標(biāo)準(zhǔn)。具體而言，在進(jìn)行企業(yè)長期股權(quán)投資核算的過程中，成本法的應(yīng)用會模糊化資產(chǎn)的本質(zhì)內(nèi)涵，長期股權(quán)投資并非一個短期的并且能夠?qū)崿F(xiàn)即刻增值的機會，如此成本法在長期股權(quán)投資核算中的應(yīng)用便完全脫離了資產(chǎn)的本質(zhì)意義。此外，這種方式單純確認(rèn)了投資人的現(xiàn)金股利進(jìn)行了確認(rèn)，而其本質(zhì)卻是支付方式以及制度，這與目前會計確認(rèn)階段存在著一定的差異。第二，這種方式的投資核算程序合理性不足。簡單而言，在長期股權(quán)投資的過程中，需要將其賬面價值中的初始投資成本入賬，同時對申報人申報的利潤或者是現(xiàn)金股利率在被宣告的情形下，被投資單位刪除流動股的紅利也是其中的一個顯著缺陷。

（二）優(yōu)化成本核算方式的策略

為了有效解決使用成本法進(jìn)行長期股權(quán)投資核算的問題，需要對資產(chǎn)和成本的關(guān)系以及會計基礎(chǔ)做出合理的確認(rèn)。作為公司、自然人擁有或者控制的經(jīng)濟(jì)資源資產(chǎn)，是會計里最為基礎(chǔ)的要素，并與負(fù)債、股東權(quán)益共同組成了一個會計恒等式。但以成本作為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)確定，則很容易對資產(chǎn)的要素進(jìn)行混淆，為此，資產(chǎn)與長期股權(quán)投資成本之間的關(guān)系需要進(jìn)行合理確認(rèn)。作為一種收款以及付款制度確認(rèn)依據(jù)，成本法與會計確認(rèn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制未能實現(xiàn)一致，需要在針對現(xiàn)行收款制度進(jìn)行完善的前提下，確保長期股權(quán)投資的成本和企業(yè)的實際發(fā)展?fàn)顩r吻合度得以提升。

除此之外，企業(yè)也需要通過投資成本備抵賬戶的建立，持續(xù)優(yōu)化核算工作的流程。企業(yè)在使用成本法進(jìn)行長期股權(quán)投資核算的過程中，需要對每一個財政年度的累計凈利潤和利潤額全面計算，但這種做法卻必然會以上一年度的會計相關(guān)數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)進(jìn)行計算，這種帶有重復(fù)性質(zhì)的核算工作，在提高了會計工作量和難度的同時，無形中加大了人為失誤的概率。通過長期股權(quán)投資成本減少分類賬和追回賬的建立，能夠在進(jìn)一步優(yōu)化成本法應(yīng)用的前提下，避免對每年累計凈利潤和累計利潤分配的數(shù)值計算環(huán)節(jié)。

五、長期股權(quán)投資會計權(quán)益核算方式

（一）權(quán)益核算方式存在的問題

從目前的情況看來，我國的會計準(zhǔn)則正在努力向著國際社會的標(biāo)準(zhǔn)靠近，但其中所用的權(quán)益法依舊存在以下問題：第一，未得到有關(guān)法律的支撐。在使用權(quán)益法的過程中核算投資收益的過程中，整個工作程序缺乏相應(yīng)的法律形式支持，對于投資收集賬戶的計入，并沒有足夠的法律依據(jù)能夠證明公司資產(chǎn)和利潤有所增加，而一旦投資單位得到被投資單位定時發(fā)放的相關(guān)股利，與被投資單位的增加額方能真正轉(zhuǎn)化為企業(yè)資產(chǎn)，但在這一環(huán)節(jié)之前并不具備資產(chǎn)的特征，并且也不應(yīng)該被確認(rèn)為資產(chǎn)。第二，容易帶來企業(yè)的虛假利潤。使用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資核算的過程中，劃分長期股權(quán)投資存在著一定的主觀隨意性，直接會影響到公司的總體業(yè)績。尤其是在商業(yè)條件相對較差的情況下，企業(yè)則有可能通過長期股權(quán)投資處理方式的改變，對利潤水平進(jìn)行人為的干預(yù)、操作，使得企業(yè)的總資產(chǎn)有所增加，形成企業(yè)發(fā)展繁榮的虛假表現(xiàn)。

（二）權(quán)益核算方式的優(yōu)化策略

根據(jù)上文提到的權(quán)益法應(yīng)用于長期股權(quán)投資核算中的問題，可以從如下方面進(jìn)行解決：第一，投資收益調(diào)整賬戶的建立。簡單而言，投資公司應(yīng)該享有的被投資公司凈利潤直接納入到投資收益賬戶中，這一做法與資產(chǎn)本身的特點不太符合。在被投資公司進(jìn)行現(xiàn)金股利發(fā)行的過程中，從調(diào)整賬戶中所實現(xiàn)的投資收益便是其具體表現(xiàn)，但尚未實現(xiàn)的那部分收益就只能存在于調(diào)整賬戶中，并且這個賬戶并不會納入到公司的利潤總額中，雖然進(jìn)行這種操作會使得處理變得更為復(fù)雜，但卻保證了資產(chǎn)負(fù)債表中不會出現(xiàn)資產(chǎn)增加虛假的狀況。第二，股權(quán)信息的規(guī)范以及披露增加。在使用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資核算的過程中，上市公司所發(fā)布的年報形式及其內(nèi)容缺乏規(guī)范性，并且不同數(shù)據(jù)之間無法進(jìn)行對比，從而使得信息質(zhì)量無法為長期股權(quán)投資核算工作提供應(yīng)有的支撐。在今后的股權(quán)信息公布工作中，需要相關(guān)部門明確規(guī)定應(yīng)該公布的信息內(nèi)容，并將被投資公司的年報數(shù)據(jù)完全納入其中，從而進(jìn)一步強化數(shù)據(jù)信息的可靠性。

六、結(jié)語

長期股權(quán)投資能夠有效緩解企業(yè)在長期發(fā)展過程中的資金短缺現(xiàn)象，長期股權(quán)投資的核算對于維護(hù)企業(yè)資金的正常使用、盈利水平提高有著十分重要的作用。在我國新會計準(zhǔn)則發(fā)布實施的背景下，雖然為長期股權(quán)投資帶來了操作方面的簡化等優(yōu)勢，同樣也面臨著過分重視清算性股利等負(fù)面影響。企業(yè)需要在新會計政策的背景下，針對成本法和權(quán)益法的實際應(yīng)用以企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r作為出發(fā)點，進(jìn)行合理選用以及優(yōu)化，從而為企業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展提供幫助。

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（作者單位：昆明理工大學(xué)津橋?qū)W院）