張克

摘 要：新租賃準則要求租賃業(yè)務(wù)的會計處理由雙重模型修改為單一模型，實現(xiàn)“兩租合一”，承租人會計核算是變化的重點，零售業(yè)作為租賃業(yè)務(wù)發(fā)生較多的行業(yè)，新準則帶來的影響更為凸顯。本文選取了國內(nèi)最早的全國性免稅品經(jīng)營企業(yè)“C公司”為研究對象，對比準則變化前后承租人的會計處理差異，分析其對企業(yè)的財務(wù)影響，發(fā)掘應(yīng)關(guān)注的重點問題，并給予相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：新租賃準則;零售企業(yè);財務(wù)影響

2018年財政部發(fā)布修訂的“新租賃準則”（企業(yè)會計準則第21號），與國際會計準則理事會2016年發(fā)布的租賃準則（IFRS16號）保持實質(zhì)趨同，規(guī)定我國執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自 2021年1月1日起施行。

零售是租賃業(yè)務(wù)發(fā)生較多的行業(yè)，準則變化對其影響較大，具有典型代表性。零售企業(yè)大多采取“輕資產(chǎn)”的運營模式，對經(jīng)營場所的穩(wěn)定性要求很高，其經(jīng)營和資金特點決定店面、倉庫等經(jīng)營場所主要通過租賃來獲得，自持門店占比較小，租賃期長，租金支出在費用總額中占比高，且經(jīng)營租賃承諾金額也很大。而新租賃準則要求承租人將經(jīng)營租賃“入表”（舊準則僅要求在附注中披露），其實施會影響企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)及經(jīng)營穩(wěn)定性，如何采取有效的應(yīng)對措施是必須正視的問題。

一、租賃準則的主要變化對比

新準則進一步規(guī)范了我國企業(yè)對租賃的確認、計量和相關(guān)信息的列報。就出租方而言，除改進了信息披露外，新準則會計處理方式基本沿襲現(xiàn)有規(guī)定，與舊準則基本一致。新舊租賃準則核心變化主要體現(xiàn)在承租人方面，即對承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，統(tǒng)一采用單一模型。要求除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃可選擇不確認外，承租人對所有租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并在后續(xù)計量中計提資產(chǎn)折舊和負債利息費用（見下表）。

二、C公司概況

C公司于1983年經(jīng)國務(wù)院批準成立，是我國最早的全國性免稅品經(jīng)營公司，公司以“為中國出國人員提供高品質(zhì)服務(wù)”為宗旨，旗下免稅品牌已為數(shù)以萬計的中國出國人員、駐外使領(lǐng)館、中資機構(gòu)提供了三十多年連續(xù)未間斷的高品質(zhì)服務(wù)，得到了廣大消費者和服務(wù)對象的高度評價。C公司主要經(jīng)營范圍為免稅品零售業(yè)務(wù)，是國內(nèi)網(wǎng)絡(luò)覆蓋東北、華北、中部、華東、西南區(qū)域的國際化免稅品經(jīng)營公司。目前，C公司現(xiàn)有各類型免稅項目近30個，涵蓋市內(nèi)、機場口岸、陸路口岸、港口口岸、境外、離島六大類型免稅店，成為全國唯一一家全類別類型的免稅企業(yè)。

免稅屬于旅游零售行業(yè)，與旅游發(fā)展密切相關(guān)。經(jīng)營環(huán)境方面，受新冠肺炎疫情持續(xù)影響，國際旅游業(yè)雖略有復(fù)蘇但速度緩慢，我國出入境旅游業(yè)仍處于停擺狀態(tài)，根據(jù)文化和旅游部統(tǒng)計，2021全年入境旅游和出境人次分別為3198萬人次和2562萬人次，恢復(fù)到2019年的22.1%和16.3%。受益于國內(nèi)疫情的有效防控，在疫情防控進入常態(tài)化的背景下，國內(nèi)旅游有序恢復(fù)，海南省旅游業(yè)穩(wěn)步復(fù)蘇。據(jù)海南省旅游和文化廣電體育廳統(tǒng)計，2021年海南省全省接待游客總?cè)藬?shù)為8100.43萬人次，同比增長25.5%，恢復(fù)至2019年的97.5%。

三、新租賃準則對C公司財務(wù)影響分析

免稅品銷售雖然是政策性業(yè)務(wù)，其本質(zhì)上仍屬于零售行業(yè)，免稅店面和倉庫均屬于海關(guān)監(jiān)管場所，尤其是口岸免稅店的設(shè)立須各口岸運營主體（機場、陸路口岸、游輪港）根據(jù)財政部文件進行公開招標，有資格參加招標的公司為國務(wù)院批準具有免稅品經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)，經(jīng)營場地特殊且有經(jīng)營年限要求（到期須重新公開招標），這些特點都導(dǎo)致免稅店的經(jīng)營場地主要通過經(jīng)營租賃方式獲取。C公司作為主營免稅品零售業(yè)務(wù)的公司，場地租賃費用是其第一大費用支出，實施新租賃準則對財務(wù)數(shù)據(jù)及后續(xù)經(jīng)營決策將會產(chǎn)生較大影響。

本文以C公司2020年財務(wù)報表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，假設(shè)“C公司”從2020年資產(chǎn)負債表日即2021年初開始采用新準則編制財務(wù)報表，折現(xiàn)率采用人行公布的同期五年以上貸款利率（4.9%），綜合考慮項目經(jīng)營期限將門店租期簡化統(tǒng)一設(shè)置為 8年，折舊方式采用通行的年限平均法，計算得出“C公司”在2021年初的未來應(yīng)付經(jīng)營租賃最低租賃付款額現(xiàn)值5.97億元。

1.對資產(chǎn)負債表的影響

新租賃準則要求承租人的經(jīng)營租賃入表，租賃開始日初始確認將最低租賃付款額現(xiàn)值列示為資產(chǎn)負債表中的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，資產(chǎn)、負債規(guī)模均會相應(yīng)膨脹。C公司因租賃準則變更導(dǎo)致資產(chǎn)、負債總額分別增加15.71%、32.95%，全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，更加真實體現(xiàn)了實際債務(wù)水平。

后續(xù)計量方面，使用權(quán)資產(chǎn)一般按直線法計提折舊，租期內(nèi)每年等額減少;租賃負債按照攤余成本計算利息費用，同時考慮減少的租賃付款額，二者共同作用下租賃負債的減少會呈現(xiàn)出先少后多的特點;計提折舊和利息影響利潤，導(dǎo)致使用權(quán)資產(chǎn)比租賃負債減少得更多，所有者權(quán)益會減少。入表后第一年，C公司使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊減少資產(chǎn)約0.75億元，支付租金和計提利息減少租賃負債約0.69億元，所有者權(quán)益減少約0.06億元。

2.對利潤表的影響

舊租賃準則下經(jīng)營租賃租金計入銷售（管理）費用，新準則下使用權(quán)資產(chǎn)計提的折舊費用計入銷售（管理）費用，租賃負債計提利息計入財務(wù)費用。本質(zhì)上將租金分為償還本金和利息兩部分，償還本金通過降低租賃負債來影響利息計提基數(shù)，利息費用呈現(xiàn)逐年下降的趨勢，財務(wù)費用前多后少。新租賃準則的實施對利潤表的影響是財務(wù)費用和總費用的上升，銷售費用、凈利潤的下降。

通過計算可得，C公司每年使用權(quán)資產(chǎn)折舊額約0.75億元，由于租賃資產(chǎn)入表新增財務(wù)費用約0.29億元。C公司租賃費用為資產(chǎn)折舊加上利息共計1.04億元，明顯高于現(xiàn)行準則下的租賃費用0.98億元，對利潤表數(shù)據(jù)影響顯著。

3.對現(xiàn)金流量表的影響

準則變更導(dǎo)致承租人經(jīng)營租賃租金現(xiàn)金流出屬性由經(jīng)營活動變?yōu)榛I資活動，現(xiàn)金流總額不變，僅表內(nèi)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。C公司執(zhí)行新準則后，將原準則下屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流的0.98億元計入籌資活動現(xiàn)金流。籌資活動現(xiàn)金流是企業(yè)未來需要償還的債務(wù)，是企業(yè)融資能力的體現(xiàn);而經(jīng)營活動現(xiàn)金流則反映了企業(yè)的償債能力。由此可見，實施新租賃準則雖然不影響現(xiàn)金流量總額，但其內(nèi)部結(jié)構(gòu)會發(fā)生變化，企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流獲取能力增強。

4.對主要財務(wù)指標的影響

盈利能力方面，財務(wù)費用前多后少，利潤前少后多，以銷售凈利率為例，分母不變的情況下分子減小，會導(dǎo)致銷售凈利率的下降，執(zhí)行新準則導(dǎo)致“C公司”銷售凈利率由2.02%下降為1.92%，對公司的盈利能力產(chǎn)生負面效應(yīng);償債能力方面，新準則實施導(dǎo)致資產(chǎn)負債率大幅上升，由47.69%上升至54.79%，長期償債能力減弱，企業(yè)財務(wù)杠桿和財務(wù)風(fēng)險增加。在高資產(chǎn)負債率下企業(yè)貸款、發(fā)債或新股等融資行為難度增加;營運能力方面，新準則經(jīng)營租賃資本化增加了資產(chǎn)總額，會導(dǎo)致總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，由1.56下降至1.35，降低了總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度。

綜上，通過調(diào)整前后數(shù)據(jù)對比，實施新租賃準則將對公司報表項目和財務(wù)指標產(chǎn)生以下影響：企業(yè)資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)發(fā)生較大改變，資產(chǎn)負債大幅增加，且負債增長大于資產(chǎn)增長，所有者權(quán)益下降;對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生不利影響，使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊和租賃負債計提利息使得費用總額明顯增加，利潤減少;對企業(yè)現(xiàn)金流是有利的，現(xiàn)金流量凈額未變，經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額增加相應(yīng)的籌資現(xiàn)金流量凈額減少，表明企業(yè)日常經(jīng)營獲取現(xiàn)金流能力更加穩(wěn)定，現(xiàn)金流量更健康;資產(chǎn)、負債和費用總額的增加對盈利能力、償債能力和營運能力產(chǎn)生負面影響。

四、應(yīng)對租賃準則變更的措施

1.重視財務(wù)人員培訓(xùn)，精準掌握準則要求

新準則的實施在一定程度上增加承租人會計處理的工作量和難度，租賃合同相關(guān)條款設(shè)計、租賃識別、折現(xiàn)率和折舊期確定、資產(chǎn)減值等方面也對財務(wù)人員專業(yè)評估和職業(yè)判斷能力提出更高的要求。從計算量上來看，與原平均分攤方式相比，經(jīng)營租賃入表后資產(chǎn)折舊和利息費用的計算過程更為復(fù)雜，在實際操作過程中還要綜合考慮企業(yè)自身因素;從操作難度上來看，如何結(jié)合企業(yè)實際情況做出合理的主觀判斷也是新準則下對財務(wù)人員的考驗。因此，要加強財務(wù)及相關(guān)人員培訓(xùn)，認真組織學(xué)習(xí)并精準掌握新準則各項要求，提升管職業(yè)判斷水平，提高財務(wù)分析和風(fēng)險控制等專業(yè)能力。

2.與“變”俱進，完善財務(wù)信息系統(tǒng)

新準則除加大經(jīng)營租賃初始確認和后續(xù)計量的難度外，租賃披露也更為詳細，財務(wù)工作量大幅增加的同時也對會財務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)提出更高標準的要求。與人工表格臺賬統(tǒng)計和測算方式相比，信息系統(tǒng)的支撐作用顯得尤為重要。為此，企業(yè)應(yīng)做到與“變”俱進，及更新完善財務(wù)系統(tǒng)，全面梳理租賃信息并錄入至信息系統(tǒng)，以更好應(yīng)對租賃計量和披露的復(fù)雜性及對相關(guān)信息要求的準確性，確保租賃業(yè)務(wù)順利開展。

3.重設(shè)租賃合同條款，優(yōu)化租賃模式與期限

企業(yè)在與業(yè)主方簽訂租賃合同時需要更加審慎地考慮合同細節(jié)條款。在不影響經(jīng)營的情況下，可以考慮縮短合同約定的租賃期，但需要承擔(dān)合同到期后無法續(xù)租風(fēng)險;可變租金安排方面，新租賃準則規(guī)定取決于指數(shù)或比例的可變租賃付款額（包括與消費者價格指數(shù)或基準利率掛鉤的款項、為反映市場租金費率變化而變動的款項等），常見的與銷售額、產(chǎn)量一定百分比等掛鉤的款項則可不計入。上述方式可以減少租賃資產(chǎn)和負債入表的金額，但從根本上看企業(yè)仍需提高自身盈利能力，如可利用現(xiàn)代信息技術(shù)積極拓展線上零售業(yè)務(wù)，打破零售的地域和時間限制，進而降低新租賃準則對企業(yè)財務(wù)指標的不利影響。

4.積極與利益相關(guān)方溝通，消除信息不對稱影響

新租賃準則的實施將經(jīng)營租賃入表，資產(chǎn)負債的初始確認及后續(xù)計量會導(dǎo)致企業(yè)各項指標發(fā)生不利變化，償債、盈利和營運等能力減弱可能引發(fā)利益相關(guān)者的擔(dān)憂，如銀行對授信額度和業(yè)務(wù)收緊等。因此，企業(yè)應(yīng)及時與業(yè)務(wù)合作單位、債權(quán)人等各方利益相關(guān)者溝通，充分解釋變化引起的原因，消除不必要的顧慮，增強其對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的信心，保障公司相關(guān)業(yè)務(wù)的銜接和有序開展。

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