張克

摘 要：新租賃準(zhǔn)則要求租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理由雙重模型修改為單一模型，實(shí)現(xiàn)“兩租合一”，承租人會(huì)計(jì)核算是變化的重點(diǎn)，零售業(yè)作為租賃業(yè)務(wù)發(fā)生較多的行業(yè)，新準(zhǔn)則帶來的影響更為凸顯。本文選取了國(guó)內(nèi)最早的全國(guó)性免稅品經(jīng)營(yíng)企業(yè)“C公司”為研究對(duì)象，對(duì)比準(zhǔn)則變化前后承租人的會(huì)計(jì)處理差異，分析其對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響，發(fā)掘應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)問題，并給予相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;零售企業(yè);財(cái)務(wù)影響

2018年財(cái)政部發(fā)布修訂的“新租賃準(zhǔn)則”（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)），與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2016年發(fā)布的租賃準(zhǔn)則（IFRS16號(hào)）保持實(shí)質(zhì)趨同，規(guī)定我國(guó)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自 2021年1月1日起施行。

零售是租賃業(yè)務(wù)發(fā)生較多的行業(yè)，準(zhǔn)則變化對(duì)其影響較大，具有典型代表性。零售企業(yè)大多采取“輕資產(chǎn)”的運(yùn)營(yíng)模式，對(duì)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的穩(wěn)定性要求很高，其經(jīng)營(yíng)和資金特點(diǎn)決定店面、倉(cāng)庫(kù)等經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所主要通過租賃來獲得，自持門店占比較小，租賃期長(zhǎng)，租金支出在費(fèi)用總額中占比高，且經(jīng)營(yíng)租賃承諾金額也很大。而新租賃準(zhǔn)則要求承租人將經(jīng)營(yíng)租賃“入表”（舊準(zhǔn)則僅要求在附注中披露），其實(shí)施會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定性，如何采取有效的應(yīng)對(duì)措施是必須正視的問題。

一、租賃準(zhǔn)則的主要變化對(duì)比

新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了我國(guó)企業(yè)對(duì)租賃的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)。就出租方而言，除改進(jìn)了信息披露外，新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理方式基本沿襲現(xiàn)有規(guī)定，與舊準(zhǔn)則基本一致。新舊租賃準(zhǔn)則核心變化主要體現(xiàn)在承租人方面，即對(duì)承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，統(tǒng)一采用單一模型。要求除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃可選擇不確認(rèn)外，承租人對(duì)所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并在后續(xù)計(jì)量中計(jì)提資產(chǎn)折舊和負(fù)債利息費(fèi)用（見下表）。

二、C公司概況

C公司于1983年經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立，是我國(guó)最早的全國(guó)性免稅品經(jīng)營(yíng)公司，公司以“為中國(guó)出國(guó)人員提供高品質(zhì)服務(wù)”為宗旨，旗下免稅品牌已為數(shù)以萬計(jì)的中國(guó)出國(guó)人員、駐外使領(lǐng)館、中資機(jī)構(gòu)提供了三十多年連續(xù)未間斷的高品質(zhì)服務(wù)，得到了廣大消費(fèi)者和服務(wù)對(duì)象的高度評(píng)價(jià)。C公司主要經(jīng)營(yíng)范圍為免稅品零售業(yè)務(wù)，是國(guó)內(nèi)網(wǎng)絡(luò)覆蓋東北、華北、中部、華東、西南區(qū)域的國(guó)際化免稅品經(jīng)營(yíng)公司。目前，C公司現(xiàn)有各類型免稅項(xiàng)目近30個(gè)，涵蓋市內(nèi)、機(jī)場(chǎng)口岸、陸路口岸、港口口岸、境外、離島六大類型免稅店，成為全國(guó)唯一一家全類別類型的免稅企業(yè)。

免稅屬于旅游零售行業(yè)，與旅游發(fā)展密切相關(guān)。經(jīng)營(yíng)環(huán)境方面，受新冠肺炎疫情持續(xù)影響，國(guó)際旅游業(yè)雖略有復(fù)蘇但速度緩慢，我國(guó)出入境旅游業(yè)仍處于停擺狀態(tài)，根據(jù)文化和旅游部統(tǒng)計(jì)，2021全年入境旅游和出境人次分別為3198萬人次和2562萬人次，恢復(fù)到2019年的22.1%和16.3%。受益于國(guó)內(nèi)疫情的有效防控，在疫情防控進(jìn)入常態(tài)化的背景下，國(guó)內(nèi)旅游有序恢復(fù)，海南省旅游業(yè)穩(wěn)步復(fù)蘇。據(jù)海南省旅游和文化廣電體育廳統(tǒng)計(jì)，2021年海南省全省接待游客總?cè)藬?shù)為8100.43萬人次，同比增長(zhǎng)25.5%，恢復(fù)至2019年的97.5%。

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)C公司財(cái)務(wù)影響分析

免稅品銷售雖然是政策性業(yè)務(wù)，其本質(zhì)上仍屬于零售行業(yè)，免稅店面和倉(cāng)庫(kù)均屬于海關(guān)監(jiān)管場(chǎng)所，尤其是口岸免稅店的設(shè)立須各口岸運(yùn)營(yíng)主體（機(jī)場(chǎng)、陸路口岸、游輪港）根據(jù)財(cái)政部文件進(jìn)行公開招標(biāo)，有資格參加招標(biāo)的公司為國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)具有免稅品經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的企業(yè)，經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地特殊且有經(jīng)營(yíng)年限要求（到期須重新公開招標(biāo)），這些特點(diǎn)都導(dǎo)致免稅店的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地主要通過經(jīng)營(yíng)租賃方式獲取。C公司作為主營(yíng)免稅品零售業(yè)務(wù)的公司，場(chǎng)地租賃費(fèi)用是其第一大費(fèi)用支出，實(shí)施新租賃準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及后續(xù)經(jīng)營(yíng)決策將會(huì)產(chǎn)生較大影響。

本文以C公司2020年財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，假設(shè)“C公司”從2020年資產(chǎn)負(fù)債表日即2021年初開始采用新準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，折現(xiàn)率采用人行公布的同期五年以上貸款利率（4.9%），綜合考慮項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期限將門店租期簡(jiǎn)化統(tǒng)一設(shè)置為 8年，折舊方式采用通行的年限平均法，計(jì)算得出“C公司”在2021年初的未來應(yīng)付經(jīng)營(yíng)租賃最低租賃付款額現(xiàn)值5.97億元。

1.對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

新租賃準(zhǔn)則要求承租人的經(jīng)營(yíng)租賃入表，租賃開始日初始確認(rèn)將最低租賃付款額現(xiàn)值列示為資產(chǎn)負(fù)債表中的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，資產(chǎn)、負(fù)債規(guī)模均會(huì)相應(yīng)膨脹。C公司因租賃準(zhǔn)則變更導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債總額分別增加15.71%、32.95%，全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，更加真實(shí)體現(xiàn)了實(shí)際債務(wù)水平。

后續(xù)計(jì)量方面，使用權(quán)資產(chǎn)一般按直線法計(jì)提折舊，租期內(nèi)每年等額減少;租賃負(fù)債按照攤余成本計(jì)算利息費(fèi)用，同時(shí)考慮減少的租賃付款額，二者共同作用下租賃負(fù)債的減少會(huì)呈現(xiàn)出先少后多的特點(diǎn);計(jì)提折舊和利息影響利潤(rùn)，導(dǎo)致使用權(quán)資產(chǎn)比租賃負(fù)債減少得更多，所有者權(quán)益會(huì)減少。入表后第一年，C公司使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊減少資產(chǎn)約0.75億元，支付租金和計(jì)提利息減少租賃負(fù)債約0.69億元，所有者權(quán)益減少約0.06億元。

2.對(duì)利潤(rùn)表的影響

舊租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃租金計(jì)入銷售（管理）費(fèi)用，新準(zhǔn)則下使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提的折舊費(fèi)用計(jì)入銷售（管理）費(fèi)用，租賃負(fù)債計(jì)提利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。本質(zhì)上將租金分為償還本金和利息兩部分，償還本金通過降低租賃負(fù)債來影響利息計(jì)提基數(shù)，利息費(fèi)用呈現(xiàn)逐年下降的趨勢(shì)，財(cái)務(wù)費(fèi)用前多后少。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)利潤(rùn)表的影響是財(cái)務(wù)費(fèi)用和總費(fèi)用的上升，銷售費(fèi)用、凈利潤(rùn)的下降。

通過計(jì)算可得，C公司每年使用權(quán)資產(chǎn)折舊額約0.75億元，由于租賃資產(chǎn)入表新增財(cái)務(wù)費(fèi)用約0.29億元。C公司租賃費(fèi)用為資產(chǎn)折舊加上利息共計(jì)1.04億元，明顯高于現(xiàn)行準(zhǔn)則下的租賃費(fèi)用0.98億元，對(duì)利潤(rùn)表數(shù)據(jù)影響顯著。

3.對(duì)現(xiàn)金流量表的影響

準(zhǔn)則變更導(dǎo)致承租人經(jīng)營(yíng)租賃租金現(xiàn)金流出屬性由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變?yōu)榛I資活動(dòng)，現(xiàn)金流總額不變，僅表內(nèi)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。C公司執(zhí)行新準(zhǔn)則后，將原準(zhǔn)則下屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流的0.98億元計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流?；I資活動(dòng)現(xiàn)金流是企業(yè)未來需要償還的債務(wù)，是企業(yè)融資能力的體現(xiàn);而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流則反映了企業(yè)的償債能力。由此可見，實(shí)施新租賃準(zhǔn)則雖然不影響現(xiàn)金流量總額，但其內(nèi)部結(jié)構(gòu)會(huì)發(fā)生變化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流獲取能力增強(qiáng)。

4.對(duì)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

盈利能力方面，財(cái)務(wù)費(fèi)用前多后少，利潤(rùn)前少后多，以銷售凈利率為例，分母不變的情況下分子減小，會(huì)導(dǎo)致銷售凈利率的下降，執(zhí)行新準(zhǔn)則導(dǎo)致“C公司”銷售凈利率由2.02%下降為1.92%，對(duì)公司的盈利能力產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng);償債能力方面，新準(zhǔn)則實(shí)施導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率大幅上升，由47.69%上升至54.79%，長(zhǎng)期償債能力減弱，企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加。在高資產(chǎn)負(fù)債率下企業(yè)貸款、發(fā)債或新股等融資行為難度增加;營(yíng)運(yùn)能力方面，新準(zhǔn)則經(jīng)營(yíng)租賃資本化增加了資產(chǎn)總額，會(huì)導(dǎo)致總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，由1.56下降至1.35，降低了總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度。

綜上，通過調(diào)整前后數(shù)據(jù)對(duì)比，實(shí)施新租賃準(zhǔn)則將對(duì)公司報(bào)表項(xiàng)目和財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生以下影響：企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)發(fā)生較大改變，資產(chǎn)負(fù)債大幅增加，且負(fù)債增長(zhǎng)大于資產(chǎn)增長(zhǎng)，所有者權(quán)益下降;對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生不利影響，使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊和租賃負(fù)債計(jì)提利息使得費(fèi)用總額明顯增加，利潤(rùn)減少;對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流是有利的，現(xiàn)金流量?jī)纛~未變，經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量?jī)纛~增加相應(yīng)的籌資現(xiàn)金流量?jī)纛~減少，表明企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)獲取現(xiàn)金流能力更加穩(wěn)定，現(xiàn)金流量更健康;資產(chǎn)、負(fù)債和費(fèi)用總額的增加對(duì)盈利能力、償債能力和營(yíng)運(yùn)能力產(chǎn)生負(fù)面影響。

四、應(yīng)對(duì)租賃準(zhǔn)則變更的措施

1.重視財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，精準(zhǔn)掌握準(zhǔn)則要求

新準(zhǔn)則的實(shí)施在一定程度上增加承租人會(huì)計(jì)處理的工作量和難度，租賃合同相關(guān)條款設(shè)計(jì)、租賃識(shí)別、折現(xiàn)率和折舊期確定、資產(chǎn)減值等方面也對(duì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)評(píng)估和職業(yè)判斷能力提出更高的要求。從計(jì)算量上來看，與原平均分?jǐn)偡绞较啾?，?jīng)營(yíng)租賃入表后資產(chǎn)折舊和利息費(fèi)用的計(jì)算過程更為復(fù)雜，在實(shí)際操作過程中還要綜合考慮企業(yè)自身因素;從操作難度上來看，如何結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況做出合理的主觀判斷也是新準(zhǔn)則下對(duì)財(cái)務(wù)人員的考驗(yàn)。因此，要加強(qiáng)財(cái)務(wù)及相關(guān)人員培訓(xùn)，認(rèn)真組織學(xué)習(xí)并精準(zhǔn)掌握新準(zhǔn)則各項(xiàng)要求，提升管職業(yè)判斷水平，提高財(cái)務(wù)分析和風(fēng)險(xiǎn)控制等專業(yè)能力。

2.與“變”俱進(jìn)，完善財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)

新準(zhǔn)則除加大經(jīng)營(yíng)租賃初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量的難度外，租賃披露也更為詳細(xì)，財(cái)務(wù)工作量大幅增加的同時(shí)也對(duì)會(huì)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)提出更高標(biāo)準(zhǔn)的要求。與人工表格臺(tái)賬統(tǒng)計(jì)和測(cè)算方式相比，信息系統(tǒng)的支撐作用顯得尤為重要。為此，企業(yè)應(yīng)做到與“變”俱進(jìn)，及更新完善財(cái)務(wù)系統(tǒng)，全面梳理租賃信息并錄入至信息系統(tǒng)，以更好應(yīng)對(duì)租賃計(jì)量和披露的復(fù)雜性及對(duì)相關(guān)信息要求的準(zhǔn)確性，確保租賃業(yè)務(wù)順利開展。

3.重設(shè)租賃合同條款，優(yōu)化租賃模式與期限

企業(yè)在與業(yè)主方簽訂租賃合同時(shí)需要更加審慎地考慮合同細(xì)節(jié)條款。在不影響經(jīng)營(yíng)的情況下，可以考慮縮短合同約定的租賃期，但需要承擔(dān)合同到期后無法續(xù)租風(fēng)險(xiǎn);可變租金安排方面，新租賃準(zhǔn)則規(guī)定取決于指數(shù)或比例的可變租賃付款額（包括與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)或基準(zhǔn)利率掛鉤的款項(xiàng)、為反映市場(chǎng)租金費(fèi)率變化而變動(dòng)的款項(xiàng)等），常見的與銷售額、產(chǎn)量一定百分比等掛鉤的款項(xiàng)則可不計(jì)入。上述方式可以減少租賃資產(chǎn)和負(fù)債入表的金額，但從根本上看企業(yè)仍需提高自身盈利能力，如可利用現(xiàn)代信息技術(shù)積極拓展線上零售業(yè)務(wù)，打破零售的地域和時(shí)間限制，進(jìn)而降低新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的不利影響。

4.積極與利益相關(guān)方溝通，消除信息不對(duì)稱影響

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施將經(jīng)營(yíng)租賃入表，資產(chǎn)負(fù)債的初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量會(huì)導(dǎo)致企業(yè)各項(xiàng)指標(biāo)發(fā)生不利變化，償債、盈利和營(yíng)運(yùn)等能力減弱可能引發(fā)利益相關(guān)者的擔(dān)憂，如銀行對(duì)授信額度和業(yè)務(wù)收緊等。因此，企業(yè)應(yīng)及時(shí)與業(yè)務(wù)合作單位、債權(quán)人等各方利益相關(guān)者溝通，充分解釋變化引起的原因，消除不必要的顧慮，增強(qiáng)其對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的信心，保障公司相關(guān)業(yè)務(wù)的銜接和有序開展。

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