尹燕青

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，為了進(jìn)一步完善政府會(huì)計(jì)制度，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，我國(guó)財(cái)政部歷時(shí)五年時(shí)間制定完成了最新的《政府會(huì)計(jì)制度》。此項(xiàng)改革從會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、會(huì)計(jì)核算、資產(chǎn)管理和財(cái)務(wù)報(bào)表等方面對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)進(jìn)行創(chuàng)新，產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。本文從多方面、多角度、多層次結(jié)合會(huì)計(jì)工作實(shí)務(wù)，闡述了新《政府會(huì)計(jì)制度》的主要變化。并結(jié)合《政府會(huì)計(jì)制度》的變化，以及帶來(lái)的問(wèn)題及挑戰(zhàn)進(jìn)行探索，提出一系列的建議。希望可以促進(jìn)新制度更加順利實(shí)施。

一、引言

財(cái)政部在2017年頒布了最新的《政府會(huì)計(jì)制度》，2019年1月1日，全國(guó)行政事業(yè)單位開(kāi)始實(shí)行此項(xiàng)制度。新《政府會(huì)計(jì)制度》將以前比較分散的會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一合并修訂，重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)模式，基本建設(shè)投資不再單獨(dú)設(shè)賬，將資產(chǎn)和負(fù)債的核算范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，整改完善了預(yù)算會(huì)計(jì)核算相關(guān)功能。這些變化導(dǎo)致新舊《政府會(huì)計(jì)制度》存在著較大的差別，理解和實(shí)務(wù)操作都比較困難，并且引發(fā)了諸多的問(wèn)題和挑戰(zhàn)。所以，做好新舊會(huì)計(jì)制度銜接，提升會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和水平，完善會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)，促使新會(huì)計(jì)制度在實(shí)務(wù)中更好地應(yīng)用，才能更好地保證新《政府會(huì)計(jì)制度》的順利實(shí)施，促進(jìn)新《政府會(huì)計(jì)制度》更加順利、高效應(yīng)用。

二、政府會(huì)計(jì)制度的主要變化

（一）統(tǒng)一整合各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度

此次政府會(huì)計(jì)改革將《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等較為分散的制度統(tǒng)一整合為《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》。結(jié)束之前行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)多項(xiàng)會(huì)計(jì)制度并存、體系繁多、核算的標(biāo)準(zhǔn)不一致、業(yè)務(wù)交叉等情形，形成了一整套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度模式，在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革歷程上具有劃時(shí)代的里程碑意義。新的《政府會(huì)計(jì)制度》能夠與政府預(yù)算管理更好地契合，提供了更準(zhǔn)確詳盡的政府運(yùn)行成本信息，此項(xiàng)制度的實(shí)施，統(tǒng)一了核算口徑，更有利于政府信息公開(kāi)并接受社會(huì)公眾監(jiān)督。

（二）重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式

新的政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施將各單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)分別核算，實(shí)現(xiàn)了一個(gè)賬套、兩個(gè)系統(tǒng)、兩種基礎(chǔ)、兩套報(bào)告的平行記賬模式，滿足各個(gè)方面對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求。兩種核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制同時(shí)存在，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)適用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)適用收付實(shí)現(xiàn)制;兩套報(bào)告意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)基本所有業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，年末出具政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，預(yù)算會(huì)計(jì)核算主要指歸入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收入和支出業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，年底統(tǒng)一編制部門決算相關(guān)報(bào)告;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的報(bào)表主要是會(huì)計(jì)報(bào)表及會(huì)計(jì)報(bào)表的附注組成。會(huì)計(jì)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等組成。單位可以按照實(shí)際情況編制現(xiàn)金流量表，也就是現(xiàn)金流量表不是必要的。預(yù)算會(huì)計(jì)核算的報(bào)表至少由預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、預(yù)算收支表和財(cái)政撥款預(yù)算收支表組成。

政府會(huì)計(jì)改革將會(huì)計(jì)要素分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩類，共計(jì)八個(gè)要素構(gòu)成。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算要素分別是：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入以及費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)核算要素主要分別是：預(yù)算的收入、預(yù)算的支出以及預(yù)算的結(jié)余。

（三）對(duì)基本建設(shè)投資統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算

以往的行政事業(yè)單位基建項(xiàng)目要單獨(dú)設(shè)賬，獨(dú)立核算，處境十分尷尬。政府會(huì)計(jì)改革后，基建項(xiàng)目不再單獨(dú)設(shè)立賬簿，而是根據(jù)項(xiàng)目情況單獨(dú)進(jìn)行核算，并確?；?xiàng)目資料的準(zhǔn)確性。新的會(huì)計(jì)制度是雙功能和雙基礎(chǔ)的核算，解決了原制度下基建賬目獨(dú)立建賬并核算后再計(jì)入單位總體賬目的難題，能夠更加準(zhǔn)確、真實(shí)、清晰地反映基建項(xiàng)目財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和信息。

（四）擴(kuò)大了資產(chǎn)、負(fù)債的核算范圍

新增了一系列資產(chǎn)的科目包括其他貨幣資金、在途物品/加工物品、保障性住房等的科目。新增了一系列負(fù)債的科目包括應(yīng)付利息、預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債等。新增了一系列凈資產(chǎn)科目包括：累計(jì)盈余、本期盈余、以前年度盈余調(diào)整等。增加了文化文物資產(chǎn)、保障性住房等新的資產(chǎn)賬戶，向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏，增加了收入和費(fèi)用要素等，為進(jìn)一步建立政府成本會(huì)計(jì)打下基礎(chǔ)。

（五）改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)功能

預(yù)算會(huì)計(jì)核算包含預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三部分，共26個(gè)會(huì)計(jì)科目。能夠?qū)ⅰ额A(yù)算法》貫徹執(zhí)行，更加無(wú)誤地反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)、負(fù)債、預(yù)算收入、預(yù)算支出的情形，更好地滿足行政事業(yè)單位預(yù)算、決算管理的相關(guān)要求。

三、政府會(huì)計(jì)制度改革變化帶來(lái)的難點(diǎn)及問(wèn)題

（一）制度銜接的重難點(diǎn)

新舊政府會(huì)計(jì)制度的銜接是一項(xiàng)艱難和繁雜的業(yè)務(wù)工作，只有完成好銜接工作，才能為今后制度更好地實(shí)施打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。然而，新舊制度的銜接也存在著如下重難點(diǎn)問(wèn)題：

1.與新制度相配套的實(shí)施方案及規(guī)章規(guī)定還不完善。

2.貨幣資金、存貨、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)，尤其是固定資產(chǎn)清查盤點(diǎn)工作量大，工作繁瑣。

3.雙系統(tǒng)、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報(bào)告的模式要求會(huì)計(jì)科目全面更新，在科目設(shè)置、余額初始、報(bào)表設(shè)置等方面極易出現(xiàn)差錯(cuò)。

（二）會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高

政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施帶領(lǐng)會(huì)計(jì)工作人員創(chuàng)新工作方法的同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平和素質(zhì)也提出了新的要求。新的政府會(huì)計(jì)制度需要會(huì)計(jì)從業(yè)者有更高的知識(shí)儲(chǔ)備和面對(duì)新變化的快速接受能力。但是在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)從業(yè)者在以往的工作模式中工作了許多年，已經(jīng)形成慣性思維，較難接受新事物，對(duì)新的會(huì)計(jì)制度的理解吸收能力較弱，尤其是工作多年，年齡較大的老同志。新的政府會(huì)計(jì)制度徹底廢除了以往沿用多年的單系統(tǒng)、單核算、單報(bào)告制度，取而代之的是雙系統(tǒng)、雙分錄、雙報(bào)告制度模式，使得會(huì)計(jì)從業(yè)者的工作量大幅上升，相當(dāng)于以前工作量的兩倍。現(xiàn)實(shí)工作中，會(huì)計(jì)從業(yè)者業(yè)務(wù)水平本身參差不齊，高水平會(huì)計(jì)從業(yè)者欠缺，這就要求盡快提高全體會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和水平。

（三）會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)有待完善

在普遍實(shí)行會(huì)計(jì)電算化的當(dāng)下，政府會(huì)計(jì)制度的改革創(chuàng)新就要求會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的更新升級(jí)。新的《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施以來(lái)，各單位基本已完成新系統(tǒng)的初步升級(jí)和改造，但新系統(tǒng)使用時(shí)間不長(zhǎng)，還存在諸多問(wèn)題需要優(yōu)化升級(jí)，改造和磨合。例如，新的核算系統(tǒng)剛剛設(shè)立，本身性能不穩(wěn)定，經(jīng)常出現(xiàn)卡頓等情況。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員對(duì)新系統(tǒng)的接受和使用也需要一定時(shí)間，都會(huì)影響賬務(wù)處理。因此，需要在實(shí)際使用中，不斷發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，更新和完善系統(tǒng)。

（四）實(shí)務(wù)操作中出現(xiàn)的困難及挑戰(zhàn)

新的《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙重核算基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)模式，采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相互對(duì)應(yīng)的雙分錄記賬方式，對(duì)現(xiàn)金收入及支出等業(yè)務(wù)分別進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重核算，何種業(yè)務(wù)應(yīng)該記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，何種業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)記預(yù)算會(huì)計(jì)，理解起來(lái)比較復(fù)雜和困難。像是預(yù)算收入支出的結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)和預(yù)算結(jié)余之間的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)等如何記賬的諸多實(shí)際業(yè)務(wù)，都是政府會(huì)計(jì)制度在實(shí)際操作中的重難點(diǎn)問(wèn)題。

四、適應(yīng)新會(huì)計(jì)制度改革的建議

（一）將新制度與舊制度有機(jī)銜接

首先要做好新制度與舊制度銜接的準(zhǔn)備工作：制定新制度與舊制度銜接的實(shí)施方案，完善相關(guān)資產(chǎn)管理制度及規(guī)定，開(kāi)展資產(chǎn)清查，依據(jù)2016年《行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實(shí)管理辦法》，單位制定資產(chǎn)清查工作的實(shí)施方案，根據(jù)方案實(shí)施清查，如有必要，需要委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)清查結(jié)果進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。對(duì)貨幣資金、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)賬目進(jìn)行清查或盤點(diǎn)，根據(jù)清查結(jié)果清理相關(guān)賬目。2018年底前，還沒(méi)有完成基建并賬的行政事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)按照《新舊行政單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》（財(cái)庫(kù)〔2013〕219號(hào)），將基本建設(shè)賬套的數(shù)據(jù)并入2018年底原本賬目中的相應(yīng)科目的余額，再按照處理規(guī)定將2018年底原有賬套相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目余額轉(zhuǎn)入新的賬套相關(guān)科目。

同時(shí)做好具體細(xì)節(jié)工作的銜接業(yè)務(wù)：從2019年新賬套實(shí)施起，行政事業(yè)單位需要依據(jù)新的行政事業(yè)單位制度進(jìn)行核算、編制相應(yīng)的報(bào)表。根據(jù)原有的舊賬套編制2018年底的科目余額表及科目余額明細(xì)表。依據(jù)新行政事業(yè)單位制度設(shè)立2019年新賬套。按照新的規(guī)定，將新賬相關(guān)科目余額進(jìn)行登記。包括：將舊賬套的科目的余額轉(zhuǎn)入新賬套對(duì)應(yīng)科目;將還沒(méi)有入賬的業(yè)務(wù)記入新賬套的對(duì)應(yīng)科目;對(duì)新賬套相關(guān)的科目余額進(jìn)行更正。按照更正后新賬套的各會(huì)計(jì)科目的余額情況，編制新的科目余額表，作為2019年新賬套各項(xiàng)科目的期初數(shù)。按照新賬套的會(huì)計(jì)科目期初數(shù)，根據(jù)新的制度要求編制新的資產(chǎn)負(fù)債表。

（二）成立組織機(jī)構(gòu)，明確任務(wù)，加強(qiáng)宣傳學(xué)習(xí)與培訓(xùn)

政府會(huì)計(jì)制度的改革和創(chuàng)新改變了會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和方式。實(shí)行兩種會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。進(jìn)一步擴(kuò)大資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍，這一系列改革導(dǎo)致新舊會(huì)計(jì)方法的差異。必然會(huì)要求會(huì)計(jì)人員有更高的綜合能力。因此，各級(jí)行政事業(yè)單位要充分認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和水平對(duì)會(huì)計(jì)工作的重要性。會(huì)計(jì)人員的能力水平和單位的會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量是密切相關(guān)的，所以行政事業(yè)單位必須成立組織機(jī)構(gòu)，明確任務(wù)、落實(shí)責(zé)任，加強(qiáng)宣傳學(xué)習(xí)與培訓(xùn)。更加注重本單位會(huì)計(jì)人員的綜合能力培養(yǎng)。有必要加強(qiáng)對(duì)在職會(huì)計(jì)人員的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)培訓(xùn)。讓他們能在專業(yè)老師的指導(dǎo)下準(zhǔn)確理解并正確應(yīng)用新的會(huì)計(jì)制度和政策，運(yùn)用掌握的新的會(huì)計(jì)核算方法，將收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制這兩種模式有機(jī)結(jié)合。使其專業(yè)知識(shí)和能力水平能夠滿足本單位的發(fā)展需求、從而提高事業(yè)單位的會(huì)計(jì)效率，提升財(cái)務(wù)管理水平，更好地適應(yīng)新的會(huì)計(jì)制度的變化。

（三）調(diào)整和更新財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)

以往的會(huì)計(jì)制度是單系統(tǒng)、單基礎(chǔ)、單報(bào)告，而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算體系要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙基礎(chǔ)、雙系統(tǒng)平行記賬，還需要進(jìn)行成本核算和固定資產(chǎn)折舊，這不僅對(duì)財(cái)務(wù)人員提高了要求，還對(duì)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)產(chǎn)生新的、更高的要求。所以，單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)更新會(huì)計(jì)操作系統(tǒng)。按照新的政府會(huì)計(jì)制度，對(duì)以前的會(huì)計(jì)操作系統(tǒng)及時(shí)更新和調(diào)試，并將所有數(shù)據(jù)備份保存，將所有數(shù)據(jù)準(zhǔn)確轉(zhuǎn)換，確保原有賬套到新賬套的有序銜接。

（四）在實(shí)務(wù)中正確應(yīng)用《政府會(huì)計(jì)制度》

新的制度促使會(huì)計(jì)核算模式發(fā)生變化，最終要落實(shí)到現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)的應(yīng)用中，通過(guò)2019年正式實(shí)施新制度至今采用平行記賬法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的一些經(jīng)驗(yàn)，筆者整理了如下注意事項(xiàng)：

1.區(qū)分權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的區(qū)別，比如：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是投資，預(yù)算會(huì)計(jì)是支出;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)，預(yù)算會(huì)計(jì)是支出;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是借款，預(yù)算會(huì)計(jì)是收入;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是還款，預(yù)算會(huì)計(jì)是支出。

2.正確理解部門預(yù)算管理的現(xiàn)金，分清該現(xiàn)金是否納入部門預(yù)算，例如：未流出單位的其他應(yīng)收款（備用金借款）預(yù)算會(huì)計(jì)不記賬;應(yīng)繳財(cái)政款預(yù)算會(huì)計(jì)不記賬;受托業(yè)務(wù)收到庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款預(yù)算會(huì)計(jì)不記賬;用外部資金建立預(yù)算會(huì)計(jì)專用基金、轉(zhuǎn)撥款項(xiàng)以及未納入本年預(yù)算的收入預(yù)算會(huì)計(jì)不記賬。

3.掌握通用業(yè)務(wù)，注意特殊業(yè)務(wù)。例如：預(yù)算收支的結(jié)轉(zhuǎn)和預(yù)算結(jié)余之間的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)只有預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)記賬;一般情況下，納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收入和支出業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)都要記賬。

4.正確使用會(huì)計(jì)科目（1）不影響會(huì)計(jì)核算的前提下，自己可以增設(shè)或者減少部分會(huì)計(jì)科目。（2）明細(xì)科目的設(shè)置要根據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的要求進(jìn)行編制，例如，應(yīng)付賬款要按照債務(wù)人和債權(quán)人分別核算;收入要按照其來(lái)源進(jìn)行明細(xì)上的核算。（3）單位應(yīng)當(dāng)按照政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)科目編號(hào)，不得隨意編寫。（4）編制會(huì)計(jì)憑證的時(shí)候，可以編制會(huì)計(jì)科目的名稱，同時(shí)填寫會(huì)計(jì)科目的編號(hào)，但不能只編制會(huì)計(jì)科目的編號(hào)。

結(jié)語(yǔ)

文章探究了新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施帶來(lái)的諸多創(chuàng)新和變化，比如新的會(huì)計(jì)科目，新的會(huì)計(jì)模式，雙分錄的平行記賬方式，以及更加完善的會(huì)計(jì)報(bào)表體系。機(jī)構(gòu)管理者應(yīng)注意新會(huì)計(jì)制度變化的影響及帶來(lái)的重難點(diǎn)問(wèn)題，重視本單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作者的工作能力和素質(zhì)水平是否能跟上時(shí)代和政策的變化，是否適應(yīng)并高效地使用會(huì)計(jì)模式來(lái)處理每一個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)等。各級(jí)行政事業(yè)單位需要根據(jù)本單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形勢(shì)和政府會(huì)計(jì)制度的改革與變動(dòng)，更加深入地改革并完善行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理制度，以適應(yīng)新的政府會(huì)計(jì)制度改革的要求。從執(zhí)行的意義上來(lái)說(shuō)，新的政府會(huì)計(jì)制度改革如果可以被各級(jí)行政事業(yè)單位積極有效地實(shí)施，將有利于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)水平和財(cái)務(wù)管理水平。有助于提高單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)單位成本意識(shí)，提高單位資金使用效率。