單彤嬌

摘要：作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的關(guān)鍵構(gòu)成，管理會(huì)計(jì)的主旨在于為企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展決策提供依據(jù)，提升企業(yè)經(jīng)營管理能力，對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程予以控制。而成本核算則是管理會(huì)計(jì)工作中的重要組成，一般包含標(biāo)準(zhǔn)成本法、目標(biāo)成本法、定額成本法等多種形式。如今我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，市場環(huán)境也處于不斷變化的狀態(tài)，會(huì)計(jì)成本核算體系也在不斷更新，而這些成本核算方法雖然相互之間具有一定區(qū)別，但實(shí)際上卻可以互相融合和補(bǔ)充，不同階段的成本核算方法與企業(yè)的生產(chǎn)及成本控制需求密切相關(guān)，成本核算理論與企業(yè)實(shí)際需求結(jié)合，采取更適合企業(yè)的成本核算方法，而方法之間的互補(bǔ)則成為一種有效途徑。管理會(huì)計(jì)成本核算方法的融合對企業(yè)來說具有關(guān)鍵作用，文章便圍繞管理會(huì)計(jì)成本核算方法進(jìn)行分析，對這些成本核算方法進(jìn)行簡單介紹，重點(diǎn)探索方法之間的融合路徑。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì);成本核算;融合

現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新與延伸，經(jīng)過創(chuàng)新和完善后的成本核算方法具有更高的應(yīng)用價(jià)值和適用性，在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展決策中帶來更加可靠的數(shù)據(jù)支持，也保障企業(yè)的決策計(jì)劃更具可行性和可操作性。但目前我國針對現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)成本核算方法的研究并不夠深入，在實(shí)踐工作中仍然存在一些問題需要解決。所以會(huì)計(jì)人員也需要深入研究，探索管理會(huì)計(jì)成本核算方法的創(chuàng)新與優(yōu)化路徑，使成本核算能夠充分發(fā)揮其優(yōu)勢和作用，進(jìn)一步加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)成本核算工作的開展實(shí)效。會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，管理會(huì)計(jì)具有應(yīng)用和生產(chǎn)信息的重要價(jià)值，需要在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展以及競爭中，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營管理模式不斷進(jìn)行完善和優(yōu)化，確保企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能夠有序化開展，提高企業(yè)內(nèi)部管控力度等。

一、管理會(huì)計(jì)成本核算方法概述

（一）標(biāo)準(zhǔn)成本法

標(biāo)準(zhǔn)成本法是應(yīng)用較為廣泛的成本核算方法，提前制定好標(biāo)準(zhǔn)成本，在實(shí)踐中針對預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際操作成本進(jìn)行比對，分析兩者之間的差異以及造就差異的主要成因，最后進(jìn)行整改，使實(shí)際成本能夠與預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)成本保持高度一致。這一方法可以將事前的分析、事中的管理、事后的評價(jià)進(jìn)行結(jié)合，公式標(biāo)準(zhǔn)成本法=實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本，由此可以計(jì)算出具體的標(biāo)準(zhǔn)成本，之后企業(yè)各部門便需要對生產(chǎn)經(jīng)營及市場環(huán)境進(jìn)行整合分析，制定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，更適用于產(chǎn)品周期較長且市場動(dòng)態(tài)相對穩(wěn)定等條件。

（二）定額成本法

定額成本法是我國在20世紀(jì)50年代時(shí)引進(jìn)的方法，是以標(biāo)準(zhǔn)成本法為基礎(chǔ)的一種全新方法。定額成本法也是在事前進(jìn)行分析和預(yù)算、事中控制、事后差異化比對，從這一特點(diǎn)來看似乎與標(biāo)準(zhǔn)成本法較為相似。但實(shí)際上兩種成本核算方法的差異就在于，定額成本法會(huì)構(gòu)建成本差異明細(xì)賬戶，在生產(chǎn)成本產(chǎn)生的當(dāng)月便進(jìn)行成本差異核算，對成本進(jìn)行日常核算和控制。

（三）目標(biāo)成本法

目標(biāo)成本法主要將市場為主導(dǎo)，核算單獨(dú)生產(chǎn)期間的產(chǎn)品和成本管理方法，從而更容易地達(dá)到供應(yīng)鏈管理的目的，也達(dá)到客戶的各種要求。在成本管理過程中，需要以戰(zhàn)略的高度作為起點(diǎn)，根據(jù)應(yīng)用戰(zhàn)略目標(biāo)，協(xié)調(diào)處理成本管理和企業(yè)經(jīng)營管理中產(chǎn)生的資源需求與配置需求，確保能夠和供應(yīng)鏈管理的目標(biāo)保持一致。目標(biāo)成本法的特點(diǎn)在于全面性與全過程性，在企業(yè)管理中的應(yīng)用需要先預(yù)估產(chǎn)品在未來一段時(shí)間周期中的市場銷售價(jià)格，再減去企業(yè)獲得的利潤，從而得到目標(biāo)成本信息，該方法的基礎(chǔ)便是作業(yè)成本，更有助于企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略性規(guī)劃和決策。

（四）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法主要結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)過程，根據(jù)作業(yè)的消耗動(dòng)因來設(shè)立作業(yè)中心，結(jié)合作業(yè)與目標(biāo)的關(guān)系來設(shè)計(jì)合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)確計(jì)算出產(chǎn)品的成本。從理論的角度上來看，成本法在企業(yè)價(jià)值鏈中延伸了成本核算的范圍，增值或非增值作業(yè)不但可以提高成本核算的可靠性，同時(shí)也有助于企業(yè)流程再造。

（五）生命周期成本法

生命周期成本法在廣義和狹義兩個(gè)角度上來分析生命周期，在狹義的角度下，一般包括企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所形成的成本，具體表現(xiàn)在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)。而從廣義的角度來看，除卻這些成本以外，還包含了產(chǎn)品的使用、后期維護(hù)、環(huán)境成本等。生命周期與全過程存在的本質(zhì)區(qū)別就是有無涉及產(chǎn)品后期的使用與運(yùn)維，當(dāng)下的產(chǎn)品生命周期則可以劃分產(chǎn)品的生產(chǎn)前、中、后三個(gè)環(huán)節(jié)，其中需要全面考量中間成本與售后成本等。傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中，成本核算多側(cè)重于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，但成本計(jì)算范圍并不夠全面。如在鋼鐵企業(yè)中，鋼鐵產(chǎn)品的運(yùn)輸、廢棄物處理等環(huán)節(jié)帶來的成本也需要考慮進(jìn)去，不能只核算生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而是對產(chǎn)品的全生命周期中進(jìn)行全面分析和計(jì)算。

二、管理會(huì)計(jì)成本核算方法的融合路徑

（一）標(biāo)準(zhǔn)成本與責(zé)任成本的融合

現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展使得績效管理和績效考核逐漸流行了起來，與此同時(shí)責(zé)任成本也成為成本核算中的全新理論。而如何落實(shí)責(zé)任中心的資金管理，并且提高成本核算實(shí)效成為需要解決的問題。生產(chǎn)成本下，資金的運(yùn)算主旨便是明確產(chǎn)品的整體投入，不管選擇實(shí)際費(fèi)用的哪種方法，大部分的方法都是誰是獲利方誰承擔(dān)費(fèi)用。人們比價(jià)熟知的“局部吸收資金法”主要是生產(chǎn)成本和變動(dòng)費(fèi)用間的成本核算，而核算的主要原理便是將成本資金明晰科目和責(zé)任中心掛鉤，對所有責(zé)任中心進(jìn)行運(yùn)算。責(zé)任成本法的主要目標(biāo)就是資金責(zé)任，通過對成本的歸納和分配來實(shí)現(xiàn)目標(biāo)控制。對于標(biāo)準(zhǔn)成本法關(guān)注的重點(diǎn)就是資金的考核管理，對于責(zé)任成本法關(guān)注責(zé)任中心的成本控制，相比之下責(zé)任成本法結(jié)合可控性原則，可以將成本分配到不同的責(zé)任中心，不同的責(zé)任中心劃分具體的負(fù)責(zé)人，可控的變動(dòng)生產(chǎn)成本需要配置到責(zé)任中心，并且控制的固定間接成本也要進(jìn)行配置。責(zé)任成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法的融合原理如下：人力與物力成本核算選擇標(biāo)準(zhǔn)成本法，但也要根據(jù)實(shí)際情況而定，若生產(chǎn)成本需要分配，那么先結(jié)合可控或不可控進(jìn)行區(qū)分，其中可控部分根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本法歸集到產(chǎn)品成本中，超出標(biāo)準(zhǔn)則獨(dú)立列出，再分配歸屬生產(chǎn)成本或歸屬損益。責(zé)任成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法的融合下，ERP管理技術(shù)多為復(fù)合型，兩種核算方法僅需在科目設(shè)計(jì)方面進(jìn)行相應(yīng)的改動(dòng)就可以滿足管理會(huì)計(jì)成本核算需求。

（二）標(biāo)準(zhǔn)成本法與運(yùn)行成本法的融合

由于現(xiàn)在的用戶非常多元化，所以企業(yè)在生產(chǎn)中也做出了改變采用柔性生產(chǎn)的方式，在這一條件下以往的成本核算方法則可能難以滿足企業(yè)對于成本核算的精確性要求。對此運(yùn)行成本法的應(yīng)用便成為解決問題的一種有效舉措。若企業(yè)需要考核管理成本，并且還要保證成本信息的精確性、可靠性的情況下，怎樣才能適應(yīng)企業(yè)的信息使用要求便成為一大關(guān)鍵問題。在應(yīng)用機(jī)理上，運(yùn)行成本法主要將運(yùn)行作為成本核算目標(biāo)，將成本動(dòng)因作為分配標(biāo)準(zhǔn)，這種核算方法相比之下更加關(guān)注生產(chǎn)過程的成本核算與分析，也是傳統(tǒng)成本核算方法的一種有效拓展形式，與其他成本核算方法不會(huì)存在嚴(yán)重沖突，因此可以和標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行融合應(yīng)用。標(biāo)準(zhǔn)成本法的基本原則便是標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本的區(qū)別性分析和控制，因此標(biāo)準(zhǔn)成本法更加關(guān)注于成本的管理。而運(yùn)行成本法則將運(yùn)行過程當(dāng)作成本配置目標(biāo)，將成本動(dòng)因當(dāng)作配置標(biāo)準(zhǔn)，針對歸集于資金庫中的成本進(jìn)行合理配置。從這里就能夠了解到，選擇將成本動(dòng)因引發(fā)的多樣化分配標(biāo)準(zhǔn)可以保證成本核算結(jié)果的可靠性，為企業(yè)的經(jīng)營與決策帶來真實(shí)的成本信息支持。運(yùn)行成本法的應(yīng)用需要企業(yè)具備較為完備的管理基礎(chǔ)，也需要各部門、各人員之間的協(xié)調(diào)合作，還要具備功能性完善的ERP軟件作為載體，確保運(yùn)行成本的核算過程更加高效。也可以參考運(yùn)行成本法的基本原理和應(yīng)用思路，作為基礎(chǔ)的主要依據(jù)來源適應(yīng)運(yùn)行成本動(dòng)因的多樣化，對傳統(tǒng)成本核算手段進(jìn)行創(chuàng)新，為企業(yè)帶來更可靠的信息數(shù)據(jù)支持。運(yùn)行成本和標(biāo)準(zhǔn)成本法的融合下，主要在人工和材料成本方面選擇標(biāo)準(zhǔn)成本核算法，也可以進(jìn)一步設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)行成本，結(jié)合運(yùn)行成本對成本的差異性進(jìn)行分析與管控。

（三）變動(dòng)成本法和制造成本法的融合

大多數(shù)的西方國家都會(huì)使用變動(dòng)成本法作為核算方法，這一方法的主要特點(diǎn)就是能夠?qū)⒆儎?dòng)制造成本與產(chǎn)品成本聯(lián)系到一起，從而體現(xiàn)出產(chǎn)品成本及其變動(dòng)情況。但相較于其他方法而言，變動(dòng)成本法卻有一個(gè)明顯的缺陷，與制造成本法比較之下并不滿足財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求。而若是能夠?qū)⒆儎?dòng)成本法與制造成本法進(jìn)行有機(jī)融合，則可以在達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則需求的同時(shí)，也達(dá)到企業(yè)管理會(huì)計(jì)成本核算的要求，兩者之間的融合實(shí)現(xiàn)了缺陷的互補(bǔ)。融合的方法路徑如下：對總賬科目進(jìn)行調(diào)節(jié)，把制造成本歸于變動(dòng)制造成本與固定制造成本中，日常的成本核算以變動(dòng)成本法為主，對成本進(jìn)行歸集處理。成本核算報(bào)表的編制劃分為以下環(huán)節(jié)：1. 將變動(dòng)制造成本歸納到產(chǎn)品成本之中，這樣才會(huì)開始進(jìn)行成本核算;2. 對于固定制造成本在一般情況下會(huì)被歸算到產(chǎn)品成本中，所核算出的產(chǎn)品成本是制造成本下的。

在公司會(huì)計(jì)對賬務(wù)進(jìn)行處理的時(shí)候就會(huì)將環(huán)節(jié)2已經(jīng)分配的產(chǎn)品成本通過計(jì)算得出生產(chǎn)成本總數(shù)后就會(huì)加入賬目中，而在成本分析過程中，需要先分析環(huán)節(jié)1獲取到的變動(dòng)成本，制定財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)則將環(huán)節(jié)2獲得的產(chǎn)品成本進(jìn)行處理。在這一過程和方法之下，可以實(shí)現(xiàn)制造成本法和變動(dòng)成本法的有效融合，這樣不僅能夠滿足企業(yè)的信息需要同時(shí)對于外部信息使用的基本需要也滿足了。

對于應(yīng)用變動(dòng)成本法的時(shí)候，成本項(xiàng)目需要結(jié)合成本特征進(jìn)行區(qū)別，而在實(shí)踐過程中，一些成本項(xiàng)目歸納到了半變動(dòng)半固定成本范疇之中，多數(shù)情況下企業(yè)都會(huì)將其直接納入變動(dòng)成本之中，這可能會(huì)導(dǎo)致變動(dòng)成本法應(yīng)用效果受到影響。在ERP系統(tǒng)中，對于促進(jìn)變動(dòng)成本法和制造成本法進(jìn)行融合的過程中，需要充分發(fā)揮兩者的優(yōu)勢，需要將系統(tǒng)中的總賬科目進(jìn)行調(diào)整，將制造成本根據(jù)其特點(diǎn)歸納到變動(dòng)制造成本或固定成本之中，之后將首次分配變動(dòng)制造成本之后的產(chǎn)品歸納到半成品成本范疇，將經(jīng)過再次分配后的固定制造成本可以看作是生產(chǎn)出成品所需要投入的成本。在總賬中，對于第二次分配的固定制造成本的產(chǎn)品所投入的成本需要進(jìn)行做入賬處理工作，同時(shí)還需要進(jìn)行做的工作有結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本與庫存商品。在進(jìn)行存貨編碼的時(shí)候，需要通過編碼的附加前后綴進(jìn)行劃分。如此操作后，若想了解變動(dòng)成本，就可以根據(jù)產(chǎn)品的半成品成本進(jìn)行確認(rèn)，若想要了解完全成本，則根據(jù)產(chǎn)成品成本花費(fèi)明細(xì)進(jìn)行詳細(xì)的分析。我國的制造業(yè)發(fā)揮有所轉(zhuǎn)變，大部分的企業(yè)都是一個(gè)員工負(fù)責(zé)一項(xiàng)工作，但是很多企業(yè)開展的加工都是比較基礎(chǔ)的原材料加工環(huán)節(jié)，并且很多企業(yè)也屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，所以變動(dòng)成本成為了產(chǎn)品成本中的主要構(gòu)成，在這一條件下，成本核算中的關(guān)鍵就在于變動(dòng)成本的核算。對此變動(dòng)成本法可以滿足目前我國許多企業(yè)的實(shí)際應(yīng)用要求。

（四）變動(dòng)成本法、責(zé)任成本法、制造成本法、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法的融合

若信息使用者需要了解產(chǎn)品不同種類、訂單、生產(chǎn)環(huán)節(jié)等多項(xiàng)成本信息，并且還想要了解產(chǎn)品的成本波動(dòng)情況，對不同責(zé)任成本中心實(shí)施針對性管理，對成本進(jìn)行考核控制等需求，則可以通過變動(dòng)成本法、責(zé)任成本法、制造成本法、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法的融合來滿足需求。其中除去作業(yè)成本法以外，其他的4種成本核算方法都具有自身獨(dú)特的優(yōu)勢，這幾種成本核算手段的有機(jī)融合也可以實(shí)現(xiàn)互補(bǔ)，其融合路徑如下：在滿足財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，很多都會(huì)拿標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)成本作為成本控制的一個(gè)參考，對于產(chǎn)品的核算依舊就是由變動(dòng)成本和固定成本組成。核算的中心主要是使用責(zé)任成本法，對于最后的核算結(jié)果來自于產(chǎn)品制造成本。具體的實(shí)踐方法如下：先將成本費(fèi)用區(qū)別出直接或間接的差異，之后根據(jù)責(zé)任中心進(jìn)行成本核算，在這一條件下以成本習(xí)性作為依據(jù)劃分變動(dòng)成本與固定成本。針對產(chǎn)生的各種成本，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本納入有關(guān)賬戶，差異值主要是通過存在差異的賬戶進(jìn)行多次核算。對于產(chǎn)生的制造成本，就需要根據(jù)變動(dòng)成本與固定成本進(jìn)行計(jì)算出最終的成本同時(shí)還需要納入到生產(chǎn)成本中，在月末時(shí)根據(jù)既定的分配要求進(jìn)行分配，通過比較多的數(shù)據(jù)就可以得出這個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)成本及標(biāo)準(zhǔn)固定成本。

（五）實(shí)際費(fèi)用下品種法、訂單法、分步法的融合

品種法、訂單法、分步法雖然都是較為典型的成本核算方法，但三者之間也存在明顯差異，一個(gè)訂單下會(huì)涉及到不止一個(gè)的品種類型，訂單法與品種法的融合可以實(shí)現(xiàn)位移費(fèi)用核算目標(biāo)的確立。若材料和人力、生產(chǎn)成本在滿足訂單法、品種法兩種核算方法的情況下，才能將其歸納到訂單的品種成本之中。之后結(jié)合上述程序獲取到成本之后，繼續(xù)進(jìn)行類推，可以獲取到產(chǎn)成品成本。目前越來越多企業(yè)的內(nèi)部管理開始走向數(shù)字化，現(xiàn)代企業(yè)對于ERP軟件的應(yīng)用也越來越深入，而ERP管理系統(tǒng)的應(yīng)用通常都能夠達(dá)到品種法、訂單法、分步法融合的需求，實(shí)現(xiàn)三種成本核算方法的同時(shí)運(yùn)用。ERP管理系統(tǒng)結(jié)構(gòu)可以拆售，對此企業(yè)可以結(jié)合自身對于ERP系統(tǒng)的需求，如系統(tǒng)購置和維護(hù)等方面進(jìn)行采購，還有大量的企業(yè)是不使用采購軟件中的模塊的。若完全利用ERP管理系統(tǒng)來進(jìn)行成本核算工作，需要采購其中的固定成本模塊、生產(chǎn)加工模塊、成本控制結(jié)構(gòu)等，因此這些企業(yè)要根據(jù)自身的需求，以及成本投入來選擇所需要的ERP管理系統(tǒng)模塊，但這樣一來還需要額外增加人工核算的成本。在這一條件下，EXCEL計(jì)算多維成本似乎成為了一個(gè)兩全的選項(xiàng)，而如何有效運(yùn)用EXCEL實(shí)施成本核算，并滿足企業(yè)當(dāng)下及以后的多維需求則成為了一個(gè)問題。企業(yè)在ERP控制系統(tǒng)的內(nèi)賬成本單據(jù)一般包括產(chǎn)品的標(biāo)號、產(chǎn)品名稱、產(chǎn)品規(guī)格、材料類型與尺寸、訂單編號、訂單數(shù)目等，需要使用分步法進(jìn)行區(qū)分，利用信息透視表對訂單的品種歸納，核算出在計(jì)算訂單和品種的成本，對于材料總成本需要同時(shí)獲取達(dá)到訂單法、品種法的成本。根據(jù)生產(chǎn)成本在產(chǎn)品的統(tǒng)計(jì)信息，對企業(yè)材料成本進(jìn)行全面核算，之后還要將人力成本和生產(chǎn)成本的分配，以及材料、人力、生產(chǎn)三項(xiàng)成本進(jìn)行合并，完成半成品成本核算。

三、結(jié)語

對于企業(yè)的經(jīng)營決策和發(fā)展來說，管理會(huì)計(jì)成本核算方法的融合應(yīng)用具有關(guān)鍵意義，因此企業(yè)有必要對成本核算方法的融合方法進(jìn)行深入研究，明確管理會(huì)計(jì)成本核算方法的演變與發(fā)展，了解不同成本核算方法的應(yīng)用原理、適用范圍、基本特征等，將具備同特征的核算方法進(jìn)行相互融合，通過方法之間的有效融合來滿足企業(yè)信息使用的不同需求，助推企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

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（作者單位：河北省地質(zhì)工程勘查院）