李思汕

摘 要：避稅作為企業(yè)社會責(zé)任的一個重要課題，對企業(yè)的長期生存能力和政府的運作能力至關(guān)重要。為實現(xiàn)股東財富最大化而制定的激進避稅計劃是有問題的，因為當(dāng)收入被剝奪并送往較低稅收管轄區(qū)時，政府將無力維持基本服務(wù)。本文對企業(yè)社會責(zé)任文獻中關(guān)于避稅主題的現(xiàn)有文獻進行了分析研究。本文分析總結(jié)了相關(guān)研究，并確定了以下兩個主題：（1）避稅作為企業(yè)社會責(zé)任組成部分（2）避稅的道德方面。學(xué)術(shù)界有的主張減輕稅收負擔(dān)，有的主張支付法定稅收，對于稅收義務(wù)范圍內(nèi)的管理行為還沒有形成共識。目前的工作鞏固了這一新興領(lǐng)域的文獻，以評估其目前的狀態(tài)，并建議前進的方式。

關(guān)鍵詞：企業(yè)社會責(zé)任;避稅;道德倫理

一、引入

跨國公司利用美國以外司法管轄區(qū)稅收制度的異質(zhì)性，實施避稅、稅收減免等戰(zhàn)略，往往面臨聲譽風(fēng)險。公司避稅如同獲得了最佳稅率地的“居住證”一樣，這種企業(yè)“游民現(xiàn)象”導(dǎo)致利益相關(guān)者提高了對信息透明度的要求，以確定低稅收管轄區(qū)的企業(yè)是否誠信經(jīng)營。

誠信經(jīng)營是企業(yè)社會責(zé)任（CSR）的基礎(chǔ)，企業(yè)社會責(zé)任是企業(yè)的一種社會義務(wù)?，F(xiàn)目前關(guān)于避稅的構(gòu)成部分，避稅是否屬于企業(yè)社會責(zé)任等問題一直存在爭論。消費者和投資者在做消費投資決策時，越來越依賴企業(yè)社會責(zé)任指標(biāo)（包括企業(yè)納稅行為），企業(yè)社會責(zé)任與避稅之間的關(guān)系也已經(jīng)成為學(xué)者、監(jiān)管機構(gòu)等熱議的話題。

企業(yè)打著社會責(zé)任的幌子逃避稅收，這是一種“組織偽善”，引發(fā)了一系列關(guān)于企業(yè)稅收實踐與其社會責(zé)任主張是否一致的研究。然而，許多企業(yè)管理者堅稱政府應(yīng)該負責(zé)稅收，企業(yè)應(yīng)該關(guān)注利潤最大化。

為了理解避稅的意義和目的，需要大量關(guān)于企業(yè)社會責(zé)任活動與避稅關(guān)系的研究，因為企業(yè)的稅收決策影響到政府、員工和社區(qū)等利益相關(guān)者。目前，關(guān)于企業(yè)社會責(zé)任與避稅關(guān)系的研究范圍尚不明確，這就促使我們對現(xiàn)有文獻中提出的稅收和企業(yè)社會責(zé)任之間的起源和聯(lián)系進行分析研究。本文旨在識別：（1）企業(yè)社會責(zé)任文獻中關(guān)于避稅的關(guān)鍵方面;（2）該主題未來可能的研究方向。因此，探索避稅與企業(yè)社會責(zé)任的文獻是本文的重點。

二、避稅是企業(yè)社會責(zé)任的組成部分

（一）理論論證

企業(yè)納稅行為作為“上進型企業(yè)社會責(zé)任的新前沿”飽受爭議，因為人們逐步感知到企業(yè)減少納稅行為可以獲得更大經(jīng)濟社會效益。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）、社會倡導(dǎo)人士、調(diào)查記者、舉報人和其他利益相關(guān)者揭露了“避稅的負面影響”，迫使企業(yè)將其稅收行為納入企業(yè)履行社會責(zé)任范圍內(nèi)。

股東觀和利益相關(guān)者觀都考慮了企業(yè)社會責(zé)任與避稅之間的聯(lián)系。前者主張高管應(yīng)該對股東負責(zé)，投資項目就要向股東征稅，企業(yè)社會責(zé)任是一種帶有道德色彩的自愿行為。因此，避稅是公司和政府之間的問題，稅收被視為一種生產(chǎn)成本。后者認為，公司對利益相關(guān)者負有八項義務(wù)，按規(guī)定納稅是“企業(yè)社會責(zé)任的試金石”。此外，沒有稅收收入，政府就無法為企業(yè)員工提供重要的基礎(chǔ)設(shè)施和社區(qū)服務(wù)，如教育和交通。政府也不能提供企業(yè)所需要的服務(wù)，包括金融市場、法律體系和監(jiān)管。因此，公司有義務(wù)按照要求支付稅款。

為了緩解避稅問題，政府可以通過降低企業(yè)稅率和調(diào)整或取消將國外收入納入稅收范圍等方式改變納稅規(guī)則。企業(yè)可以在企業(yè)社會責(zé)任披露中公開稅務(wù)信息，以降低聲譽風(fēng)險，例如被貼上“搭便車標(biāo)簽”。對公司聲譽的潛在危害可能遠大于避稅所獲得的經(jīng)濟利益，因此公司應(yīng)該及時納稅來減少對利益相關(guān)者利益的損害。這是企業(yè)社會責(zé)任和合理納稅的理論邏輯。

（二）實證研究結(jié)果

早期企業(yè)社會責(zé)任研究聚焦于企業(yè)行為準(zhǔn)則是否提到了稅收問題。經(jīng)合組織（OECD）對24個國家的118家公司進行了分析，246項自愿行為準(zhǔn)則里稅收只被提到過一次。還有調(diào)查顯示，總部設(shè)在避稅天堂（例如百慕大）的26家公司，在其社會責(zé)任承諾中均沒有提到稅收。

企業(yè)納稅透明度也是一個值得關(guān)注的領(lǐng)域。在一項對408家澳大利亞上市公司的研究中，社會責(zé)任披露程度越高，企業(yè)避稅越少，以及社會投資承諾與稅收積極性負相關(guān)（Lanis & Richardson， 2012）。同樣，通過美國2，620家公司在2003—2009年調(diào)查數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)社會責(zé)任較低的公司更有可能從事避稅行為（Hoi， Wu & Zhang， 2013）。企業(yè)加強對信息的披露，一方面表明企業(yè)愿意證明其所做出的社會承諾，另一方面信息披露也可能只是企業(yè)用來掩蓋利益相關(guān)者對稅收態(tài)度的幌子。為了保證公司合法性，企業(yè)必須堅守稅法精神。

現(xiàn)有研究對于企業(yè)社會責(zé)任與避稅的關(guān)系問題仍然存在爭議。先前研究一致認為避稅與企業(yè)社會責(zé)任負相關(guān)（Davis et al.， 2013），與此相反Lanis & Richardson（2012）研究表明，企業(yè)不認為稅收是一種社會責(zé)任行為，而且重視企業(yè)社會責(zé)任的公司實際納稅率較低。產(chǎn)生分歧的原因值得進一步實證研究。在國際背景下，關(guān)于印度跨國公司的研究分析發(fā)現(xiàn)，具有社會責(zé)任聲譽的子公司比沒有社會責(zé)任聲譽的子公司所支付的稅率更高（Muller & Kolk， 2015）。Davis等人（2013）在可持續(xù)發(fā)展報告評論中指出，關(guān)于稅收對社會福利的重要性方面，部分企業(yè)發(fā)表了積極的評論，也有部分企業(yè)發(fā)表了負面聲明，他們認為高稅收會阻礙創(chuàng)新，減少就業(yè)機會。企業(yè)更傾向于去做慈善，以獲得稅收減免，而非去繳納稅款，把資金分配權(quán)留給政府。

綜上所述，如果將稅收看成是一種商業(yè)成本，企業(yè)努力實現(xiàn)稅收最小化是可以理解的。但是企業(yè)納稅具有廣泛的社會影響，納稅對政府提供公共產(chǎn)品有重要貢獻，所以稅收最小化是不成立的。

三、避稅的道德問題

倫理是企業(yè)社會責(zé)任的基本原則之一。倫理企業(yè)社會責(zé)任不僅意味著做正確的事情，而且還包含了社會慈善責(zé)任。將倫理與避稅聯(lián)系起來的研究圍繞三個不同的主題：（1）用來判斷避稅道德的理論視角;（2）管理者自身利益;（3）會計在制定避稅措施中的作用。

（一）相關(guān)理論

現(xiàn)有研究用功利主義、社會義務(wù)、道德倫理、正義與慈善等理論視角評價避稅倫理。Preuss（2013）認為，無論從功利主義、社會義務(wù)還是美德倫理學(xué)等角度來看，避稅都是一種不道德行為。

從狹隘的功利主義角度來看，對避稅行為進行成本效益分析，收益一般由管理者和股東獲得，與此同時，因企業(yè)避稅行為導(dǎo)致政府無法在社會福利和基礎(chǔ)設(shè)施方面支出的負面效應(yīng)，一般由公民負擔(dān)。在經(jīng)濟和心理方面，一些利益相關(guān)者受到了積極的影響，另一些則受到了消極的影響。戈達爾等人（2005）提出了一個問題，即作為一個國家的公民意味著什么，以及公民的權(quán)利和義務(wù)范疇，企業(yè)為了單一目的去避稅，違背了企業(yè)作為公民的義務(wù)。

義務(wù)論認為服務(wù)人類是最終目的。當(dāng)通過“掠奪性”做法避稅時，就違反了這條“黃金法則”，影響企業(yè)和政府改善工作條件，提供其它社會福利問題。

倫理論主張避免企業(yè)極端行為并樹立良好道德品格。企業(yè)避稅就是將稅收負擔(dān)從企業(yè)轉(zhuǎn)移到個人身上，這一行為違反了倫理論原則。在大力避稅的同時宣傳企業(yè)社會責(zé)任，營造了一個“某些習(xí)慣和做法變得正?；?，避稅成為日常組織生活的另一部分”的環(huán)境，倫理論不認同該行為，因為這種企業(yè)文化不利于企業(yè)個性發(fā)展。同時對管理者而言，將減稅作為對股東的義務(wù)，并損害其他利益相關(guān)者的利益，這在道德上也是不合理的。

正義理論和慈善理論也支持這一觀點。公平論將避稅視為資金從社會向股東轉(zhuǎn)移。慈善理論類似于功利主義，只是附加了無社會負外部性的條件。在稅收方面，它質(zhì)疑避稅是否被政府合法化，或者政府是否有權(quán)為自己的經(jīng)營征稅。一些人認為納稅是正確的，另一些人主張避稅。反對避稅的人認為這是一個道德問題，納稅是企業(yè)的主要社會責(zé)任。稅務(wù)人士和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)認為避稅是不道德的，即使稅收行為與企業(yè)守則相抵觸。總的來說，從倫理的角度來看，必須從利益相關(guān)者理論的觀點來解釋企業(yè)對公眾、對政府的責(zé)任。相反，同等情況下，避稅可能在道德上是正當(dāng)?shù)?，作為一種反民主行為的方式，從而加重與政府政策的分歧（道林，2014）。

（二）企業(yè)管理者視角

一些研究表明，避稅源于管理層的貪婪。對企業(yè)管理者獎金和股票期權(quán)的薪酬激勵性策略導(dǎo)致了激進的盈余管理，以此來增加薪酬，提高股東財富。實行避稅行為的管理者對股東和利益相關(guān)者隱瞞了其行為和動機。管理者通過企業(yè)社會責(zé)任活動主動提高公眾曝光率，以塑造社會良好形象，同時以提高薪酬、提供工作保障或營造良好企業(yè)聲譽等形式追求自身利益。

（三）會計人員視角

大部分避稅研究主要聚焦于實施避稅方案的會計人員。作為公司財務(wù)人員，他們可以制定公司間定價策略、特許權(quán)使用支付費和公司間貸款利息，這些都可以作為避稅策略。雖然公司是以減輕稅收負擔(dān)為目的自主處理稅收事務(wù)，但會計人員更應(yīng)該主動從事正確的稅收行為，而不僅僅是遵循相關(guān)法律條例。

會計事務(wù)所被比作以道德行為為代價追求利潤的創(chuàng)業(yè)機會主義者。會計公司比任何人都更了解企業(yè)社會責(zé)任和道德的邊界條件，以及如何延伸政府稅法的解釋。當(dāng)會計事務(wù)所可以同時辦理審計和咨詢服務(wù)時，它們可以向企業(yè)管理者提供避稅策略，對于公司而言，需要急切尋求通過避稅來增加利潤的方式，所以會自愿接受會計人員的避稅建議。道德準(zhǔn)則為這些公司提供了一個幌子，使得企業(yè)可以不受約束、不道德地通過避稅來增加利潤。

關(guān)于香港企業(yè)和稅務(wù)人員對企業(yè)道德、社會責(zé)任態(tài)度的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，欺騙和操縱行為與參與積極避稅計劃的意愿之間存（Shafer & Simmons， 2008）。關(guān)于對尼日利亞跨國公司的審查報告發(fā)現(xiàn)，在一個腐敗問題普遍存在的國家，自然資源行業(yè)是眾所周知的避稅者。這些公司與包括會計師在內(nèi)的“當(dāng)?shù)貐f(xié)調(diào)者”合作，通過賄賂稅務(wù)官員以獲得稅收優(yōu)惠來實現(xiàn)避稅，這表明會計人員對為個人經(jīng)濟利益建立避稅結(jié)構(gòu)方面有重要影響。特別是對發(fā)展中國家而言，因為發(fā)展中國家的政府嚴重依賴企業(yè)所得稅，但監(jiān)管能力較弱，所以避稅對發(fā)展中國家的不利影響更大。有學(xué)者認為，更高的道德視角要求企業(yè)超越最低的稅收合規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，并要求企業(yè)責(zé)任的定義應(yīng)該與社會的真實財富（工資、健康、教育、人權(quán)、基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境和法治方面）直接相關(guān)。

四、討論與未來研究

本文回顧了避稅與企業(yè)社會責(zé)任的相關(guān)文獻。雖然將避稅納入企業(yè)社會責(zé)任的范疇并沒有被普遍認同，但避稅越來越被認定為企業(yè)社會責(zé)任問題。研究爭議主要針對公司是以利潤最大化為目的還是更關(guān)注社會負責(zé)。股東理論認為，公司的目標(biāo)是股東價值最大化和稅收負擔(dān)最小化。利益相關(guān)者理論認為，包括政府、員工、投資者和社會在內(nèi)的各種利益相關(guān)者都依賴于企業(yè)履行其納稅義務(wù)，否則政府將無法提供社會服務(wù)并有效履行其他責(zé)任。

我們對避稅和企業(yè)社會責(zé)任之間關(guān)系的研究尚處于起步階段，但對企業(yè)社會責(zé)任和稅收審查是很重要的，因為企業(yè)需要在“最大限度減少稅收負擔(dān)”和“履行對利益相關(guān)者的責(zé)任”之間找到適當(dāng)?shù)钠胶?。聲譽是影響企業(yè)成敗的關(guān)鍵因素，按期納稅可以提高企業(yè)聲譽。

企業(yè)社會責(zé)任披露文件的質(zhì)量也存疑，因為企業(yè)也可能披露虛假信息來掩蓋避稅行為。鑒于這些報告是企業(yè)自愿披露的，未經(jīng)審計部門審計，因此很難確定其可靠性。歐洲政府正在通過實施政府監(jiān)督，要求提高企業(yè)社會責(zé)任報告透明度，以及審計部門審計來解決這個問題。

到目前為止，研究還受限于地理位置，部分學(xué)者關(guān)注避稅天堂或特定的國家，如澳大利亞，尼日利亞和印度，其他學(xué)者對美國和全球公司進行研究，并未詳細說明地區(qū)或當(dāng)?shù)氐那闆r。研究必須考慮可能影響公司利益相關(guān)者地位和納稅行為的制度差異，例如，美國和英國反對對市場和企業(yè)進行監(jiān)管，而法國、德國和日本等國則接受政府在市場中發(fā)揮更大作用。

經(jīng)濟落后的國家是避稅最嚴重的國家，這些地方稅收征管存在嚴重問題，但關(guān)于其企業(yè)社會責(zé)任和稅收問題的研究卻很少，因此想要從貧窮國家獲取稅收數(shù)據(jù)很困難。語言、腐敗、虛假陳述或有限數(shù)量的稅收相關(guān)數(shù)據(jù)等都是研究人員面臨的問題。

商業(yè)道德是全有或全無的事，管理者不可能在避稅的同時實施有道德的企業(yè)社會責(zé)任計劃。雖然理論家認為避稅是不道德的，但還需要實證檢驗的證實。從功利主義的角度來看，可以進行成本效益分析，以評估特定的行動是否會導(dǎo)致大多數(shù)人的福利水平最大化。在一個司法管轄區(qū)避稅可能會導(dǎo)致在另一個司法管轄區(qū)進行投資和改善條件，但道德相對主義可能也是一個問題。倫理是當(dāng)?shù)厣鐣赖碌姆从?，地區(qū)間存在一定差異，特別是在發(fā)達國家和不發(fā)達國家之間。政府、非政府組織、監(jiān)管機構(gòu)和投資者必須警惕對給利益相關(guān)者帶來高昂代價的不道德企業(yè)活動。負責(zé)任的納稅行為是企業(yè)社會責(zé)任主張的“試金石”，是“社會責(zé)任的邊界條件”，是“社會責(zé)任的新前沿”。這篇文獻綜述確定了兩個主題：避稅與企業(yè)社會責(zé)任關(guān)系的早期研究和避稅的道德方面，這些主題都在研究中留下了值得進一步研究的空白。