劉曉陽 中國海洋大學(xué)管理學(xué)院

引言

我國的經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)展至今，實行過程中存在很多問題，效率較低，不能完全發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用。為解決這些問題，大多數(shù)研究者都提出針對性建議，然而如何從理論上提供完善經(jīng)濟責(zé)任審計的整體思路，是值得思考的議題。由于經(jīng)濟責(zé)任審計具有明顯的人本主義思想，是結(jié)合物本與人本思想的審計形式，因此本文探索結(jié)合人本審計與物本審計優(yōu)勢，完善經(jīng)濟責(zé)任審計。

一、研究現(xiàn)狀

經(jīng)濟責(zé)任審計存在的問題及解決對策，是所有研究者最關(guān)注的問題，總結(jié)孫立安、黃志圣（2008）、蔡峰君（2013）、樊星（2016）、李建麗（2020）等人的研究，目前我國經(jīng)濟責(zé)任審計存在的問題集中在審計對象的界定不明確、評價體系不完善、審計方法單一、審計結(jié)果作用局限以及審計人員能力不足等方面，針對每個問題，研究者提出對應(yīng)的對策建議，如改進傳統(tǒng)審計方法、提高專業(yè)審計人員能力等，針對性強，但缺乏總括性，沒有對完善經(jīng)濟責(zé)任審計進行更深層次理論層面的探索。

關(guān)于人本審計與物本審計思想在經(jīng)濟責(zé)任審計中的應(yīng)用，研究者多利用人本審計思想來彌補物本審計在經(jīng)濟責(zé)任審計中表現(xiàn)的不足或單獨研究人本審計的作用。往往忽視物本審計在經(jīng)濟責(zé)任審計中發(fā)揮的作用。徐國君、姜毅（2012）將物本審計向人本審計的轉(zhuǎn)變從上升到審計學(xué)革命的角度加以闡述，其中就反思了物本審計在經(jīng)濟責(zé)任審計上的表現(xiàn)，指出了其局限性，認為人本審計全面提升了受托責(zé)任意義。韓冬梅（2015）探究了物本審計與人本審計的融合，同樣指出了物本審計對經(jīng)濟責(zé)任審計效用發(fā)揮的限制，肯定了物本審計與人本審計的融合是審計的發(fā)展趨勢，構(gòu)建了人-物和諧審計理論模型。李菲（2016）進一步研究人本審計在經(jīng)濟責(zé)任審計中的應(yīng)用，提出了較為完整的人本審計思路圖。

本文以為，物本審計發(fā)展至今，形成的系統(tǒng)、完善的理論與應(yīng)用體系即使在審計面臨改革的今天，依然具有不可替代的優(yōu)勢，對于更好地完善經(jīng)濟責(zé)任審計，具有重要意義。因此，本文在引入人本審計思想的同時，仍肯定物本審計存在的價值，結(jié)合二者優(yōu)勢共同促進經(jīng)濟責(zé)任審計的發(fā)展。

二、研究思路

人本審計與物本審計相對，許多學(xué)者認為其更符合審計本質(zhì)而加以推崇。早在1924年，霍桑實驗已經(jīng)開辟了人本主義思維，1961年出版的《審計理論結(jié)構(gòu)》中也描述了審計過程中應(yīng)關(guān)注人的行為，可見人本審計思想貫穿于審計發(fā)展歷史中，處處可見?，F(xiàn)如今，知識經(jīng)濟時代，人與人的行為越來越體現(xiàn)出無可替代的價值，物本審計向人本審計變革呼聲愈高。

然而，從工業(yè)革命后，近代審計以物本審計為主流，直到今天，物本審計已發(fā)展出完善的理論及應(yīng)用體系，在審計實踐中，占據(jù)絕對主導(dǎo)地位。與人本審計相比，物本審計自洽的理論體系與巨大的實踐優(yōu)勢，支持其在看似違背審計本質(zhì)的情況下，先于人本審計發(fā)展至今。

2007年，黨的十七大報告正式提出經(jīng)濟責(zé)任審計，明確審計對象為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任審計和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任，鮮明突出對人的審計，是結(jié)合人本審計思想與已有物本審計成就的全新審計形式。對于經(jīng)濟責(zé)任審計的研究具有重大理論與現(xiàn)實意義，作為我國特有的國家審計形式，經(jīng)濟責(zé)任審計體現(xiàn)了受托經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)容與形式的不斷創(chuàng)新，能夠更好地發(fā)揮審計功能，實現(xiàn)審計目標，更是我國民主政治發(fā)展的新篇章。

因此，本文從上述三個基本前提出發(fā)，以結(jié)合人本審計與物本審計優(yōu)勢為思路，探討我國經(jīng)濟責(zé)任審計的完善，為經(jīng)濟責(zé)任審計更好發(fā)揮作用，促進中國特色國家審計體系的健全和完善提供借鑒。

三、人本審計與物本審計優(yōu)勢

（一）人本審計優(yōu)勢

人本審計的核心思想是關(guān)注人的行為過程對經(jīng)濟活動產(chǎn)生的主導(dǎo)作用，結(jié)合分析經(jīng)濟活動這一行為的結(jié)果，系統(tǒng)分析被審計人經(jīng)濟責(zé)任的履行情況。人本審計更重視“人-事/物”的關(guān)系，從而能更好地把握審計的實質(zhì)（徐國君、姜毅 2012）。我國的經(jīng)濟責(zé)任審計實施到今天，依然面臨很多問題，有些問題看似不同，其表象下的內(nèi)在根由卻是相同的，即將人的行為與結(jié)果分離。抓住這一點，就可以引入人本審計思想解決問題，對經(jīng)濟責(zé)任審計進行完善。

1.明確審計內(nèi)容

對于被審計人經(jīng)濟責(zé)任的內(nèi)容界定是實施經(jīng)濟責(zé)任審計的前提?！秾徲嫹ā芬?guī)定對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容包括“資產(chǎn)、負債、損益情況，資金運動的效率和效果情況”。經(jīng)濟責(zé)任履行情況包括過程和結(jié)果兩方面，履職結(jié)果可以通過對結(jié)果進行審計得到，履職過程則必須關(guān)注被審計人的行為，只從結(jié)果考察，將存在很多弊端。例如，新上任的領(lǐng)導(dǎo)如果接手的是各方面運營良好的國有企業(yè)，那么履行經(jīng)濟責(zé)任的各項指標將很容易達成。謹慎的領(lǐng)導(dǎo)只要順勢而為，即使“無為而治”，也可能得到優(yōu)等評價結(jié)果。

因此，經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容必須加入被審計人的行為，將其任期內(nèi)的履職行為與履職結(jié)果相對應(yīng)共同作為責(zé)任進行界定。只有這樣，才能起到對被審計人經(jīng)濟責(zé)任履職情況的真實評價，真正發(fā)揮經(jīng)濟責(zé)任的監(jiān)督作用，鞭策領(lǐng)導(dǎo)干部積極履職，不斷提升自身能力。

2.改善審計方法的單一性

物本審計發(fā)展至今，已經(jīng)擁有完整的審計流程，全套的審計方法。而人本審計由于結(jié)合了行為學(xué)、心理學(xué)等學(xué)科，其實施必然更加復(fù)雜。注重對人的行為的審計，必然要求運用相應(yīng)的審計技術(shù)與審計方法。當(dāng)今經(jīng)濟責(zé)任審計已經(jīng)引入了訪談法、觀察法、調(diào)查法等有別于傳統(tǒng)審計方法的新型審計方法，然而，人的行為具有復(fù)雜性，改變審計方法只能流于表面，不能解決根本問題，經(jīng)濟責(zé)任審計需要的是一套科學(xué)、完善、系統(tǒng)的評價與實施方法體系，從人的行為到結(jié)果，全面評價被審計人任期內(nèi)的履職情況。只有從理論上將人本審計理念楔入經(jīng)濟責(zé)任審計體系，才能推動進一步的應(yīng)用發(fā)展。

（二）物本審計優(yōu)勢

人的行為的復(fù)雜性與不確定性導(dǎo)致其難以計量，這是阻礙人本審計開展落實最主要的原因。與之相對，物本審計關(guān)注物性對象，從審計標準到審計結(jié)果，全部量化成可用貨幣計量、數(shù)據(jù)化、精確化的結(jié)果，清晰明了，可操作性強，這是物本審計最大的特點。隨著智慧經(jīng)濟時代的到來，物本模式逐漸暴露出諸多弊端，但是應(yīng)當(dāng)看到，人本審計與物本審計并不是非此即彼的對立關(guān)系，引入人本審計思想并不意味著要徹底拋棄物本審計。相反，物本審計關(guān)注物化對象的特點，同樣是啟發(fā)經(jīng)濟責(zé)任審計完善的重要優(yōu)勢。

1.利用物化思想

經(jīng)濟責(zé)任審計高效實施的基礎(chǔ)是存在明確的可審對象，發(fā)揮作用則需要將審計結(jié)果與可參考的評價標準進行對比，進行評價。無論是將復(fù)雜不可測的人的行為轉(zhuǎn)化成定量可測的審計對象，還是建立系統(tǒng)完善的評價體系，物本審計已經(jīng)給我們提供了明顯可參考的思路——“物化”。任何需要審計的對象，只有物化、標準化、定量化為可計量、可比較的對象，才能引導(dǎo)經(jīng)濟責(zé)任審計走向規(guī)范與成熟，提高效率。這一過程需要運用多學(xué)科交叉的知識，進行理論與實踐的漫長研究，但作為一條可行的思路，對物本審計的發(fā)展進行深入研究，必定會得到意料之外的啟發(fā)。

2.發(fā)揮經(jīng)濟責(zé)任審計底線監(jiān)督作用

作為對黨政干部、國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)等手握重權(quán)之人的監(jiān)督，經(jīng)濟責(zé)任審計在防范經(jīng)濟犯罪、遏制貪污腐敗方面發(fā)揮了不可替代的重要作用。李江濤等人經(jīng)過實證研究，證實了經(jīng)濟責(zé)任審計力量越強、執(zhí)行力越強，越能夠預(yù)防領(lǐng)導(dǎo)干部腐敗案件的發(fā)生?？梢?，應(yīng)更好地發(fā)揮現(xiàn)有經(jīng)濟責(zé)任審計模式的優(yōu)勢，即物本審計模式下，絕不放松對物本對象尤其是貨幣資金的審計，確保資金運轉(zhuǎn)科學(xué)合理，金額正確。如果說人本審計思想的引入是為了提升經(jīng)濟責(zé)任審計的價值上限，物本審計思想的保留則緊緊守住經(jīng)濟責(zé)任審計的作用底線，為保障人民的切身利益，增添一道有力的防線。

四、結(jié)合優(yōu)勢，完善經(jīng)濟責(zé)任審計

（一）基本思路

從問題出發(fā)，例如審計內(nèi)容局限、審計方法單一，應(yīng)用人本審計思想尋求解決方案，如增加對人的行為的審計、引入人本審計方法與審計技術(shù)。在實現(xiàn)此思路的過程中，利用物本審計的優(yōu)勢，如“物化審計對象”的思想為明確審計內(nèi)容范圍、建立完善的評價體系等提供可行的實施辦法。在審計重心向人本身偏移，提高經(jīng)濟責(zé)任審計價值上限的同時，鞏固經(jīng)濟責(zé)任審計的底線監(jiān)督作用，正視物本審計思想為經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)展作出的貢獻。由此，從理論上完善經(jīng)濟責(zé)任審計體系，推動其實現(xiàn)更大作用。

無論是審計內(nèi)容局限還是審計方法單一，現(xiàn)有問題都是經(jīng)濟責(zé)任審計效率低下的表現(xiàn)。通過物本審計與人本審計相結(jié)合，改善不足，提高經(jīng)濟責(zé)任審計效率，最終從而促進經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)揮更大的作用，如圖1為研究思路。

圖1 研究思路

（二）經(jīng)濟責(zé)任審計理論要素的完善

雖然從結(jié)果來看，是否從理論結(jié)合角度進行研究，對問題的解決沒有影響。然而從理論角度進行研究，不僅僅是為了解決三五問題，更是從總體上為經(jīng)濟責(zé)任審計的完善提供思路，經(jīng)濟責(zé)任審計理論結(jié)構(gòu)中各要素內(nèi)涵都將得到完善。

首先，理論基礎(chǔ)將在現(xiàn)有受托經(jīng)濟責(zé)任等傳統(tǒng)理論基礎(chǔ)上加入關(guān)于人的行為學(xué)、心理學(xué)等理論。行為學(xué)派曾打破古典經(jīng)濟學(xué)的桎梏，將人的行為看作影響市場的重要因素，形成系統(tǒng)的行為經(jīng)濟學(xué)理論。管理學(xué)中也早將以人為本作為企業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)思想。經(jīng)濟責(zé)任審計作為對人的行為及其造成經(jīng)濟結(jié)果的審計，理論基礎(chǔ)將體現(xiàn)其綜合性囊括各個不同學(xué)科的理論。

審計目標將明確經(jīng)濟責(zé)任審計在底線監(jiān)督和推動民主政治發(fā)展兩個方向的作用。物本審計重結(jié)果、重實物的思想將繼續(xù)對審計過程中發(fā)現(xiàn)的“重大錯報”“舞弊行為”進行監(jiān)督披露，通過對資金、資產(chǎn)的審查嚴厲打擊貪污腐敗行為。對人的行為的審計將鞭策領(lǐng)導(dǎo)干部積極作為，提高能力，杜絕“無為”、追求“無功無過”等現(xiàn)象，潛移默化中提高政府辦事效率，推動政治民主化進程。

與審計目標相對應(yīng)，審計內(nèi)容將明確由領(lǐng)導(dǎo)干部履職過程與履職結(jié)果兩方面構(gòu)成其經(jīng)濟責(zé)任履行情況。將履職過程與結(jié)果相分離進行單獨列示是體現(xiàn)經(jīng)濟責(zé)任審計“對人審計”本質(zhì)的最重要一步。經(jīng)濟結(jié)果的達成路徑、資金利用效率等已是可審計的履職過程，將復(fù)雜的履職行為量化、物化為與結(jié)果并列的審計項目，是完善經(jīng)濟責(zé)任審計最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。

審計技術(shù)將結(jié)合傳統(tǒng)審計方法與人本審計方法，形成完善的審計技術(shù)體系。

審計評價體系將在定性評價與定量評價相結(jié)合的基礎(chǔ)上進一步建立定性評價的量化參考標準。發(fā)揮物本審計優(yōu)勢，對人的行為及與之相對的評價體系標準化、量化，提高物本審計效率。

審計流程整體前移，這是行為與結(jié)果雙重心以及審計技術(shù)方法的革新所致，為審計結(jié)果發(fā)揮評價參考作用留出更充足的時間。行為與結(jié)果雙重點同樣要求審計人員具備更加綜合的專業(yè)素養(yǎng)來應(yīng)對更加復(fù)雜的審計內(nèi)容。

結(jié)語

最終，經(jīng)濟責(zé)任審計落腳點將定位在被審計人身上，明確審計結(jié)果對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任的客觀評價以及評價結(jié)果對領(lǐng)導(dǎo)干部崗位調(diào)動、升遷、降職所發(fā)揮的應(yīng)有參考作用。由此，建立在人本審計與物本審計理論基礎(chǔ)上，構(gòu)建更加科學(xué)完善的經(jīng)濟責(zé)任審計體系，扭轉(zhuǎn)實踐先于理論的思想能夠更好地解決經(jīng)濟責(zé)任審計遇到的各種問題，也為經(jīng)濟責(zé)任審計在今后的發(fā)展提供前進的方向。