□文/劉俊彤

（長江大學(xué) 湖北·荊州）

［提要］隨著我國海洋經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的審計(jì)問題受到越來越多的關(guān)注和研究。本文以獐子島“扇貝門”事件為例，從固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)等方面對生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并從國家、企業(yè)、審計(jì)單位等層面提出應(yīng)對之策。

隨著我國人均收入的不斷提高，海洋生物產(chǎn)品吸引了越來越多的消費(fèi)者青睞，與此同時(shí)，過度捕撈和近?？谖廴救找鎳?yán)重，使得海洋生物自然繁殖的產(chǎn)出逐年下降，根本無法滿足消費(fèi)者不斷增長的需求。另外，相關(guān)企業(yè)野蠻生長的背后也滋生出很多問題，其中生物資產(chǎn)審計(jì)造假問題最為明顯。由于海域本身的深度和廣度，以及生物資產(chǎn)在計(jì)量和價(jià)值的確定上難度較高，讓某些企業(yè)為了追求更多的業(yè)績，不惜采用非法手段對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行造假，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也逐年增加。獐子島是一家于2006年在深交所掛牌上市（股票代碼002069）的綜合性海洋食品企業(yè)，也是國內(nèi)海洋水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的龍頭，其生物資產(chǎn)審計(jì)問題更是頻頻暴雷，該企業(yè)為了自圓其說而編造的“扇貝逃跑”事件更是引起了全社會的廣泛關(guān)注。隨著2020年6月24日，證監(jiān)會對獐子島集團(tuán)審計(jì)失敗一案依法做出行政處罰及市場禁入的決定，時(shí)隔六年的“扇貝逃亡之謎”也終被揭曉。

一、事件背景

2014年10月30日，獐子島公司稱由于受到了強(qiáng)烈的冷水團(tuán)影響，公司播撒的100多萬畝蝦夷扇貝可能無法收回。因此公司財(cái)務(wù)報(bào)表“由盈轉(zhuǎn)虧”，高達(dá)8億元。深交所責(zé)令獐子島公司進(jìn)行自查。正當(dāng)扇貝事件慢慢走出人們視線的時(shí)候，2018年2月20日，獐子島公司稱由于降水減少導(dǎo)致扇貝的餌料生物數(shù)量下降，海水溫度異常導(dǎo)致扇貝品質(zhì)越來越差，長時(shí)間處于饑餓狀態(tài)的扇貝沒有得到恢復(fù)，最后誘發(fā)死亡。公司財(cái)務(wù)報(bào)表“盈不抵虧”，大連證監(jiān)會介入調(diào)查，并出具了警示函給予警告。2019年11月11日，獐子島公司稱抽檢發(fā)現(xiàn)海域內(nèi)死亡扇貝比例約占80%以上，公司飼養(yǎng)的蝦夷扇貝出現(xiàn)大幅減產(chǎn)。監(jiān)管部門介入調(diào)查，最終對獐子島集團(tuán)董事長吳厚剛做出罰款30萬元，并終身禁入市場的處罰決定。

二、生物資產(chǎn)概述

（一）生物資產(chǎn)定義。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第05號——生物資產(chǎn)》第二條對“生物資產(chǎn)”定義為：“生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物?！睂Σ煌髽I(yè)來說，生物資產(chǎn)具有不同的作用。因此，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第05號——生物資產(chǎn)》第三條將生物資產(chǎn)劃分為三大類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，消耗性生物資產(chǎn)是指企業(yè)為出售而持有的，或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括蔬菜、田地作物、圈養(yǎng)待售的牲畜等。本文研究的獐子島公司主要以養(yǎng)殖銷售蝦夷扇貝為主要收入來源，因此獐子島的生物資產(chǎn)屬于消耗性生物資產(chǎn)。

（二）生物資產(chǎn)特征。與企業(yè)的其他資產(chǎn)相同，生物資產(chǎn)也是通過經(jīng)營管理實(shí)現(xiàn)企業(yè)資金增值的手段，但其同時(shí)還具備不同于一般資產(chǎn)的以下主要特征，因此增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：第一，生物資產(chǎn)具有未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性，可能給企業(yè)造成經(jīng)濟(jì)損失，從而增加財(cái)務(wù)造假的風(fēng)險(xiǎn)。第二，生物資產(chǎn)具有生長周期性。生物資產(chǎn)從培育到出售需要經(jīng)歷漫長的生長周期，這就導(dǎo)致企業(yè)的資金回流慢、流動性差，從而增加企業(yè)的運(yùn)營成本。第三，生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性。生物資產(chǎn)每時(shí)每刻處于不斷地變化之中，質(zhì)量和數(shù)量都很難衡量把握，這就需要審計(jì)人員具有極強(qiáng)的專業(yè)性，但審計(jì)人員并非生物專家，盤點(diǎn)難免有誤差，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、獐子島生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)，一般從固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)方面進(jìn)行綜合評估，以便獲取更為可靠的審計(jì)證據(jù)，出具審計(jì)報(bào)告。因此，本文將從被審計(jì)單位生物資產(chǎn)的特殊性（固有風(fēng)險(xiǎn)）、被審計(jì)單位的內(nèi)部控制（控制風(fēng)險(xiǎn)）以及會計(jì)師事務(wù)所（檢查風(fēng)險(xiǎn)）三個(gè)方面對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。

（一）生物資產(chǎn)特殊性風(fēng)險(xiǎn)。一是生物資產(chǎn)本身是具有生命、可移動的特殊資產(chǎn)，而獐子島的生物資產(chǎn)又大多采用深海海底養(yǎng)殖方法，不僅存貨數(shù)量和質(zhì)量無法進(jìn)行精確地測量和計(jì)算，而且海底的環(huán)境不斷變化也讓存貨的生長狀態(tài)和存活量難以估測，這就給實(shí)務(wù)盤存審計(jì)帶來了一定程度的不可預(yù)測性，引發(fā)未來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是生物資產(chǎn)占獐子島公司存貨的比例極大，高達(dá)80%。由于生物資產(chǎn)的特殊性，一旦受到外部環(huán)境以及市場供求變化的影響，就有可能出現(xiàn)大規(guī)模減產(chǎn)的情況，導(dǎo)致資金流動出現(xiàn)問題，甚至出現(xiàn)破產(chǎn)危機(jī)，造成較高的固有風(fēng)險(xiǎn)。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。首先，在人員管理方面，獐子島公司離職現(xiàn)象普遍，且高層管理人員的變化波動較大，有些高層管理者之間甚至存在錯(cuò)綜復(fù)雜的親屬關(guān)系。從獐子島公司上市發(fā)展至今，不止一次出現(xiàn)過內(nèi)部人員利用職務(wù)之便與有業(yè)務(wù)往來的其他企業(yè)進(jìn)行勾結(jié)，損害公司利益的情況，監(jiān)管力度嚴(yán)重不足，不利于企業(yè)的內(nèi)部控制，在一定程度上具有控制風(fēng)險(xiǎn)。其次，在監(jiān)管方面，獐子島集團(tuán)對外宣稱已有專業(yè)的冷水團(tuán)監(jiān)控技術(shù)，可以應(yīng)對冷水團(tuán)對生物資產(chǎn)的影響，但當(dāng)冷水團(tuán)來臨時(shí)，監(jiān)控系統(tǒng)不僅沒有及時(shí)發(fā)出預(yù)警，反而在幾天后才有所反應(yīng)，監(jiān)控系統(tǒng)形如虛設(shè)。最后，在信息披露方面，獐子島公司還未公布存貨減值公告，就有大股東急于拋售、套現(xiàn)手中的股票、基金，高達(dá)200萬股，有內(nèi)幕交易的嫌疑。獐子島公司可能存在信息披露不恰當(dāng)?shù)男袨?，從而加大控制風(fēng)險(xiǎn)。

（三）存貨監(jiān)盤過于形式化風(fēng)險(xiǎn)。在抽樣時(shí)間上，由于生物資產(chǎn)的特殊性，注冊會計(jì)師必須進(jìn)行現(xiàn)場視察，制定監(jiān)盤計(jì)劃并嚴(yán)格執(zhí)行。2014年10月，大華會計(jì)師事務(wù)所原定為期一個(gè)月的存貨盤點(diǎn)，由于天氣原因，審計(jì)人員對獐子島公司的生物資產(chǎn)數(shù)量進(jìn)行盤點(diǎn)僅用了3天時(shí)間就結(jié)束了。既沒有擇日重新監(jiān)盤，也沒有對監(jiān)盤時(shí)間過短的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加以識別，存在較大的檢查風(fēng)險(xiǎn)。在抽樣地點(diǎn)和盤點(diǎn)方法上，進(jìn)行審計(jì)抽樣時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)養(yǎng)殖海域的水深不同，采取相應(yīng)的采捕方式，若海水養(yǎng)殖區(qū)域水深超過20米且占公司現(xiàn)有養(yǎng)殖規(guī)模90%，可以采用拖網(wǎng)采捕的方法進(jìn)行盤點(diǎn)，每100畝抽點(diǎn)1畝，抽點(diǎn)比例為不低于1%。但在庫存監(jiān)管過程中，大華會計(jì)師事務(wù)所對獐子島105.66萬畝的海洋牧場，僅抽取了3%的海水養(yǎng)殖區(qū)域進(jìn)行取樣，并且由獐子島公司選定抽樣海域的下網(wǎng)位置，審計(jì)人員與獐子島公司合作進(jìn)行了庫存盤點(diǎn)。取樣范圍過小和監(jiān)盤過程形式化都使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處于較高水平。（表1）

表1 獐子島集團(tuán)底播養(yǎng)殖品盤點(diǎn)記錄一覽表

（四）審計(jì)人員缺乏專業(yè)勝任能力風(fēng)險(xiǎn)。相比于傳統(tǒng)存貨而言，生物資產(chǎn)審計(jì)更加復(fù)雜多變，這就對審計(jì)證據(jù)提出了更高的質(zhì)量要求，對審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力也提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。大華會計(jì)師事務(wù)所在對獐子島進(jìn)行存貨盤點(diǎn)時(shí)，一般來說，若審計(jì)人員不具有水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)生物資產(chǎn)的相關(guān)專業(yè)知識，無法勝任獨(dú)自盤點(diǎn)時(shí)，應(yīng)聘請?jiān)撔袠I(yè)具有權(quán)威性的水產(chǎn)養(yǎng)殖專家協(xié)助，共同進(jìn)行盤點(diǎn)。但大華會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，出于經(jīng)費(fèi)考慮并沒有聘請行業(yè)專家，而是僅僅在獐子島集團(tuán)的高管以及漁船作業(yè)捕撈人員的陪同下完成了存貨盤點(diǎn)，并讓新入職的審計(jì)人員進(jìn)行盤點(diǎn)記錄處理。對生物資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)需要一定的生物資產(chǎn)專業(yè)背景為依托，僅憑對水產(chǎn)行業(yè)不了解且不具有相關(guān)專業(yè)知識的審計(jì)人員，其所得出的存貨數(shù)量以及質(zhì)量都難以保證，使審計(jì)證據(jù)具有極大的不確定性，導(dǎo)致得出的結(jié)論可信度不高，從而增加了檢查風(fēng)險(xiǎn)。

在獐子島事件中，獐子島集團(tuán)對于生物資產(chǎn)存貨的會計(jì)造假并不是一朝一夕，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也存在于審計(jì)單位和企業(yè)本身的各個(gè)方面。通過對獐子島事件的分析，審計(jì)人員對水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，主要面臨以下幾個(gè)方面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：（1）生物資產(chǎn)本身的特殊性增加了固有風(fēng)險(xiǎn)；（2）水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制紊亂增加了控制風(fēng)險(xiǎn)；（3）審計(jì)人員缺乏水產(chǎn)養(yǎng)殖方面的專業(yè)知識以及監(jiān)盤時(shí)地點(diǎn)、方法、時(shí)間受限增加了檢查風(fēng)險(xiǎn)。

四、生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對之策

根據(jù)上文對水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析，我們可以得出一個(gè)結(jié)論，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于審計(jì)單位和被審計(jì)單位的方方面面，只有國家、企業(yè)、會計(jì)師事務(wù)所一起攜手，共同努力，才能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，才能有效減少財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗案例的發(fā)生。

（一）完善生物資產(chǎn)審計(jì)準(zhǔn)則。目前，我國生物資產(chǎn)體系還不完善，相關(guān)的法律法規(guī)也在進(jìn)一步加強(qiáng)，證監(jiān)會對上市公司生物資產(chǎn)信息的披露要求簡略，因此帶來了舞弊動機(jī)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了降低生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一方面國家要完善我國生物資產(chǎn)的審計(jì)準(zhǔn)則，對審計(jì)準(zhǔn)則中模糊的界定要加以明確，以此降低審計(jì)人員主觀判斷帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。并且不定期地對審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行測試，查漏補(bǔ)缺，不斷進(jìn)行完善和修訂，使審計(jì)工作有據(jù)可查，有法可依。另一方面監(jiān)管部門要加強(qiáng)立法和市場監(jiān)督，制定合理的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，對于存在重大經(jīng)營問題且績效較差的上市公司，監(jiān)管部門應(yīng)對其內(nèi)部控制進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)察。同時(shí)，對違規(guī)的企業(yè)和人員要加大處罰力度，增加違規(guī)成本，以減少企業(yè)違規(guī)事件的發(fā)生。

（二）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制。目前，水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)利用生物資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)造假的事件頻發(fā)，但是由于生物資產(chǎn)在數(shù)量和質(zhì)量等方面難以直接入手，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致得到的審計(jì)證據(jù)真實(shí)性不高。但是，一個(gè)企業(yè)有效的內(nèi)部控制可以預(yù)防和識別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確保審計(jì)證據(jù)的真實(shí)可靠性，因此要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先，企業(yè)要加大監(jiān)管力度，對單位的人員構(gòu)成、背景以及是否存在近親屬的關(guān)系進(jìn)行調(diào)查了解，杜絕利用親屬關(guān)系進(jìn)行以權(quán)謀私現(xiàn)象的發(fā)生。其次，企業(yè)要保證內(nèi)部控制的完整性，定期對企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制進(jìn)行測試，確認(rèn)其是否被嚴(yán)格執(zhí)行。同時(shí)，企業(yè)也要定期檢修單位的防災(zāi)系統(tǒng)，以確保其能準(zhǔn)確預(yù)警。最后，企業(yè)可以建立內(nèi)部人舉報(bào)制度，對敢于說出企業(yè)內(nèi)部控制漏洞的員工給予相應(yīng)的獎勵。有效的內(nèi)部控制不僅能保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也是對中小股東的保護(hù)，督促企業(yè)的良性經(jīng)營。

（三）重視生物資產(chǎn)監(jiān)盤程序。生物資產(chǎn)在上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中作為資產(chǎn)列示，它不僅影響著財(cái)務(wù)報(bào)表中的總資產(chǎn)，還影響著利潤表中的成本，因此對生物資產(chǎn)數(shù)量的準(zhǔn)確計(jì)量是審計(jì)工作的重點(diǎn)。由于生物資產(chǎn)其自身的增值屬性及特殊性，所以對生物資產(chǎn)的計(jì)量只能采用實(shí)地監(jiān)盤的方法，要做好實(shí)地監(jiān)盤就要重視生物資產(chǎn)監(jiān)盤程序。一方面要對編寫監(jiān)盤計(jì)劃做好充分的準(zhǔn)備。在對生物資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)盤之前，要先對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解調(diào)查，特別是和生物資產(chǎn)相關(guān)的措施，是否在各個(gè)環(huán)節(jié)都進(jìn)行了嚴(yán)格把控。根據(jù)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的完善程度，再決定監(jiān)盤計(jì)劃中是否要以實(shí)質(zhì)性測試作為主要的審計(jì)方式。另一方面要注意監(jiān)盤過程中的方式方法。生物資產(chǎn)具有一定的特殊性，審計(jì)人員在進(jìn)行存貨監(jiān)盤時(shí)，可以聘請生物專家協(xié)助工作，也可以利用生物標(biāo)記法對生物資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)盤。

（四）提高審計(jì)人員專業(yè)能力。隨著我國審計(jì)行業(yè)的不斷發(fā)展，審計(jì)環(huán)境變得越來越多元化，對注冊會計(jì)師也提出了更高的要求。特別是對生物資產(chǎn)的審計(jì)，注冊會計(jì)師不僅要保持自身的獨(dú)立性，還要學(xué)習(xí)有關(guān)生物資產(chǎn)方面的知識，擴(kuò)大自己的知識儲備。首先，針對不同的生物資產(chǎn)，審計(jì)人員要熟悉其不同的生物特性，了解生存環(huán)境對生物資產(chǎn)造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，存貨監(jiān)盤是審計(jì)生物資產(chǎn)的重要環(huán)節(jié)，審計(jì)人員要掌握多種存貨監(jiān)盤方法，科學(xué)應(yīng)對多品種的生物資產(chǎn)。再次，審計(jì)人員要提高溝通能力，學(xué)會從多方面、多角度的發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。最后，審計(jì)人員要不斷更新自己的知識儲備，關(guān)注生物資產(chǎn)新動態(tài)。生物資產(chǎn)審計(jì)在方方面面都存在不同程度的困難和風(fēng)險(xiǎn)，所以審計(jì)人員要不斷提高自己的專業(yè)能力，在保證審計(jì)工作獨(dú)立性的同時(shí)，提高審計(jì)工作的質(zhì)量。

綜上，近幾年我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，審計(jì)也處于不斷發(fā)展變化中，但我國關(guān)于生物資產(chǎn)審計(jì)體系還不完善，在監(jiān)盤方法、審計(jì)技術(shù)等方面依舊存在諸多問題。在水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)中，生物資產(chǎn)是企業(yè)的重要資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)列示，由于生物資產(chǎn)易受環(huán)境影響的特性，通常會被企業(yè)用來進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。上市公司對生物資產(chǎn)的把控力度尚不成熟，生物資產(chǎn)審計(jì)制度也有待規(guī)范，這都增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也加大了審計(jì)難度。本文以獐子島為例，對存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題進(jìn)行深入研究，發(fā)現(xiàn)在企業(yè)的主營業(yè)務(wù)、內(nèi)部控制以及審計(jì)工作中均存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并提出了完善生物資產(chǎn)審計(jì)準(zhǔn)則、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制、重視生物資產(chǎn)監(jiān)盤程序、提高審計(jì)人員的專業(yè)能力等改進(jìn)建議。我們要以發(fā)展的眼光來看待不斷涌現(xiàn)的生物資產(chǎn)審計(jì)的復(fù)雜性和困難性，本著查漏補(bǔ)缺、求真務(wù)實(shí)的態(tài)度不斷化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的健康穩(wěn)健發(fā)展。