作者簡介：申開靜（1968-），女，漢族，湖北公安人，大學本科，工學學士學位，三川德青科技有限公司高級會計師。

摘 要：會計舞弊是我國資本市場發(fā)展過程中普遍關注的問題，它不僅給市場參與者造成巨大經濟損失，而且阻礙了資本市場的健康發(fā)展和資源的合理配置。在回顧會計舞弊理論的基礎上，結合舞弊發(fā)生的主要因素，著重研究會計舞弊的路徑，并分析相關舞弊案例。研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)面對危機做出的不當反映、管理層擁有的舞弊機會以及外部審計的包庇合謀，三者相互影響，共同作用，得出了四條舞弊路徑：危機-機會-合謀路徑、貪婪-機會-合謀路徑、危機-機會路徑和貪婪-機會路徑。研究結果對會計舞弊行為的預防和監(jiān)管具有重要參考價值。

關鍵詞：會計舞弊;舞弊機會;舞弊路徑

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.11.041

0 引言

在經濟全球化和證券市場的發(fā)展的進程中，企業(yè)會計舞弊事件的發(fā)生層見疊出。逐漸增多的犯罪手段和犯罪主體，給市場參與者們帶來了巨大的經濟損失，極大地削弱了對市場投資的信心，市場資源能否得到有效配置也受到了各界人士的關注。為加強對上市公司監(jiān)督治理， 政府目前制定了一系列監(jiān)督管理措施，但會計舞弊行為仍未得到有效遏制，財務造假事件愈演愈烈。如近年來瑞幸咖啡、康美藥業(yè)、康得新等動輒幾百億的財務造假案，令人觸目驚心。

由于我國資本市場發(fā)展時間較短，中國經濟也處于轉型特殊期，投資者在投資行為中表現(xiàn)出很多的不理性行為，會計舞弊事件造成的后果，特別是巨大的經濟損失，嚴重地打擊了市場參與者的信心。本文通過分析會計舞弊路徑，給市場參與者一個全新的關于會計舞弊的理論認識，增強對企業(yè)會計舞弊的預防和監(jiān)管。

從現(xiàn)有理論來看，關于會計舞弊已經有不少國內外學者進行過研究，大致可以分為以下三點：（1）會計舞弊的動因;（2）會計舞弊的識別;（3）會計舞弊的防范與治理。國內外學者在會計舞弊動因方面的研究相對較早，理論成果也不斷完善，目前的主要理論有會計舞弊的冰山理論、三角理論、GONE 理論和風險因子理論。關于會計舞弊的識別方面，會計舞弊的征兆—“紅旗”的研究是國外研究舞弊識別的主流方向，用“紅旗”作為風險的標志，尋找并分析舞弊信號。關于會計舞弊的防范與治理研究方面，全美反舞弊性財務報告委員會報告在防范舞弊方面提出了四個方面的要求。首先，建立有效的治理結構，保障內審職能;其次，確保外部審計的獨立性;再次，做好內部和外部的控制和監(jiān)管制度;最后，注重對管理層在道德品質上的提升。

通過現(xiàn)有理論梳理，筆者發(fā)現(xiàn)會計舞弊問題確實是一個“世界性難題”，至今，對與會計舞弊問題涌現(xiàn)了多方位、多層次的研究理論。由于國外的研究開始得較早，對我國學者研究有一定的借鑒意義和作用。面對資本市場較短時間的發(fā)展，同時還注意到我國社會、經濟、文化方面與西方國家存在的差異，研究舞弊形式會有不同的側重點，加之獨立董事會、審計委員會在公司治理結構中剛起步，我國上市公司 “一股獨大”現(xiàn)象普遍存在，對于舞弊行為的治理與研究都應從符合本國的實際情況展開。

1 會計舞弊的路徑分析

國際審計準則240號引入新概念“舞弊風險因素”，強調了解舞弊環(huán)境的重要性，動機/壓力、機會、態(tài)度/企圖使舞弊合理化是普遍的環(huán)境特征。中國注冊會計師審計準則第1141號也明確指出舞弊發(fā)生通常涉及壓力、機會、借口的三因素。上述兩項準則關于舞弊發(fā)生的歸因均以三因素理論作為制定基礎，因此，筆者也基于上述會計舞弊的理論基礎，同時結合我們搜集到的有關案例，從危機、機會、貪婪和合謀幾個方面研究歸納了舞弊發(fā)生的四條主要路徑。

1.1 危機-機會-合謀路徑

三角理論中壓力作為會計舞弊發(fā)生的首要因素，企業(yè)的舞弊行為必然受到特定壓力的影響，而企業(yè)的壓力主要在其發(fā)展過程中遇到的各種大大小小、不同形式的危機，這些危機可能表現(xiàn)在內部治理結構上;與同行在技術、人才、信息的競爭中;宏微觀環(huán)境影響下的經營活動中等。結合我國企業(yè)的實際情況，筆者將基于籌資需求和經營壓力兩方面分析企業(yè)在危機下的舞弊路徑。

面對籌資需求，企業(yè)可以通過向銀行貸款、發(fā)行債券、發(fā)行股票、租賃等方式獲得資金。由于籌資會帶來的諸多好處，對于一些不符合籌資條件的企業(yè)會愿意使用會計舞弊的手段獲得資金注入。同時，企業(yè)在經營也容易受到多方面的壓力，例如，財務壓力、盈利壓力、股東壓力等，當上述壓力不斷累積，舞弊者則會實施舞弊行為。這些舞弊者一般身處較高的職位，擁有信息資源優(yōu)勢，認為舞弊行為不容易被發(fā)現(xiàn)并不會受到懲罰，同時他們又擁有對會計信息操縱的機會，這些都為會計舞弊的實施提供了機會。會計舞弊行為能否順利完成還需要通過注冊會計師的審計。審計的獨立性受委托關系影響，被審計單位為了確保舞弊不被發(fā)現(xiàn)，通常會支付高額的審計費拉攏注冊會計師合謀，考慮到自身利益，注冊會計師同意合謀的概率比較高。

以華銳風電科技股份有限公司（簡稱“華銳風電”）為例，中國證監(jiān)會[2015]66 號行政處罰書顯示，2011 年在董事長韓俊良授意、策劃、組織下，為粉飾業(yè)績，華銳風電財務、生產、銷售、客服等 4 個部門通過偽造單據等方式提前確認收入，造成了營業(yè)收入和利潤的虛增，運費和壞賬的多提，造成年度財務報告信息披露失真，存在嚴重舞弊行為。

2011 年風電行業(yè)大環(huán)境的不太景氣，在國家政策的干預下，風電行業(yè)的準入門檻提高， 審批手續(xù)變得復雜，為了使電網建設的步伐與風電裝機保持一致，有些風電場被限制電量上網，競爭加劇的風電行業(yè)整體利潤出現(xiàn)了下滑，但華銳風電仍在瘋狂地擴張，造成“產能過?！保麧櫆p少。華銳風電并沒有根據大環(huán)境的變化和企業(yè)出現(xiàn)的經營危機做出及時調整戰(zhàn)略，募集到的錢也沒有用于經營，而是投入擴張中，面對被退市的壓力，為了掩飾其真實的經營情況，華銳風電在總裁的授意下運用財務報告舞弊，掩蓋經營缺陷，向市場傳遞虛假的信息吸引更多的資金，以達到三年連續(xù)盈利的目標，保證上市的資格。

同時，利安達在華銳風電 2011 年財務報告中出具了標準無意見的審計報告，利安達在評估舞弊風險、收入循環(huán)程序的執(zhí)行、內部控制的有效性測試中存在嚴重缺陷，會計師未對原始資料的可靠性進行合理判斷，對于虛增收入的異常情況并未進一步追加必要的審計師程序，還收取了華銳風電 95 萬元的審計費用。

從華銳風電的舞弊案中可以發(fā)現(xiàn)，華銳風電同時具備了舞弊路徑的危機、機會和合謀三個要素。對整個風電行業(yè)不景氣的現(xiàn)象，管理層沒有把注意力集中在解決危機上，而是不斷擴張，還造成了退市的危機;華銳風電的董事長韓俊良同時也是公司的總裁，利用一股獨大的股權結構，掌控公司財務報表的數(shù)據金額，實施舞弊行為;最后，用高昂的審計費拉攏會計師事務所，一起合謀，出具無保留意見的審計報告，欺騙大眾。

1.2 貪婪-機會-合謀路徑

會計舞弊的發(fā)生，人為因素在其中發(fā)揮了重要的作用，除了上文從危機為源頭描述的舞弊路徑外，人性的貪婪也為舞弊的產生提供了重要的動因。在當今社會，人們喜歡用財富衡量一個人成功與社會地位，這不免在無形中給人們產生追求財富的壓力，在這過程中，貪婪的欲望也得到不斷膨脹，為滿足貪婪的欲望，舞弊行為不斷涌現(xiàn)。從委托代理理論看，所有權和經營權分離造成的信息不對稱使得企業(yè)的管理者擁有更多的信息資源優(yōu)勢，他們完全有機會利用這點優(yōu)勢，授權或控制會計相關人員把會計信息按照預計的目標設定，故意夸大經營成果，為了自身的利益而不顧他人利益。其次，公司內部治理結構上的缺陷也給高管舞弊提供了機會，主要體現(xiàn)在薪酬激勵機制缺乏有效性、股權結構不合理、董事會缺乏獨立性等。最后，注冊會計師的合謀給舞弊提供了有利的外部機會。目前，注冊會計師對舞弊披露的責任并不明確，監(jiān)管和法律對于注冊會計師的監(jiān)督和懲處力度不夠，主要是行政處罰， 因此舞弊被發(fā)現(xiàn)的風險成本遠遠小于合謀帶來的收益。

以綠大地生物科技股份有限公司（簡稱“綠大地”）舞弊案為例，2010 年因信息披露違規(guī)被證監(jiān)會調查，在調查過程中發(fā)現(xiàn)綠大地涉嫌虛增資產、虛增收入和利潤以及董事長何學葵涉嫌欺詐發(fā)行股票等情況。在綠大地的舞弊案中可以發(fā)現(xiàn)：綠大地從 2007 年上市至 2010 年曝出舞弊，董事會變更情況較大，內部控制情況不太理想;原董事長何學葵擁有綠大地近 30%的股份，可以說是一股獨大，是公司的實際掌控人，為舞弊的實施提供了極大的空間，董事會和監(jiān)督機構形同虛設;原財務總監(jiān)身兼多職，同時在會計師事務所任職，為合謀提供了機會。其實早在上市前，何學葵就為了個人利益，利用財務造假達到上市的目的。上市后即使身價暴漲， 仍不滿足對自身的利益追求，一而再，再而三的實施舞弊。

1.3 危機-機會路徑

上述兩條路徑對舞弊路徑的各個環(huán)節(jié)進行了詳細闡述，筆者將在“危機-機會-合謀”路徑的基礎上，闡述另一條分支路徑：“危機-機會”路徑，仔細比較兩者標題的差異，可以發(fā)現(xiàn)舞弊少了合謀的環(huán)節(jié)。少了注冊會計師的合謀，舞弊仍舊可以發(fā)生， 舞弊路徑依然可以形成。

審計業(yè)務在資本市場的發(fā)展過程中日趨復雜，會計準則和法規(guī)的不斷更新要求審計師能時刻保持自身的職業(yè)勝任能力。此外，被審計單位的業(yè)務越復雜，對注冊會計師的職業(yè)勝任能力也會更高，從復雜的業(yè)務中發(fā)現(xiàn)隱含的錯報的壓力將會大大提高。被審計單位為了舞弊行為得以實施， 會給注冊會計師施加壓力;阻礙注冊會計師的工作進度，例如不讓其接觸到特定的信息或故意隱藏信息;頻繁更換審計公司;偽造函證，會計原始憑證等方式，造成審計失敗。

以漢能薄膜發(fā)電集團有限公司（簡稱“漢能”）的舞弊案為例，漢能利用薄膜發(fā)電的經營模式雖然在技術上得到了突破， 但是競爭對手成本下降速度明顯較快，經營危機仍未解除。漢能為了向市場傳遞利好的信號，滿足預期的盈利目標，在管理層的授意下使用關聯(lián)方交易掩蓋經營危機。

1.4 貪婪-機會路徑

“貪婪-機會”路徑作為“貪婪-機會-合謀”路徑的分支路徑，也是基于外部審計失敗的基礎上的一種情況。以東方電子股份有限公司（簡稱“東方電子”）會計舞弊案為例，公司在經營狀況并未出現(xiàn)危機的情況下，公司高層為獲得高額利益，1997-2001年間依靠出售公司內部職工股的資本利得而虛增的主營業(yè)務收入達17億多，流通資本增長至6億多。同時，東方電子還在董事長的指揮下組成了一個造假小組，分工明確：證券部負責拋售股票增加收入;銷售部門偽造合同與發(fā)票、修改客戶合同、私刻客戶印章等方式虛增收入;財務部主要拆分資金，做假賬，掩飾資金來源。東方電子將資本利得作為主營收益，雖然不會影響利益總額，但會影響利潤質量，造成主營利潤比重上升的假象，促使股價上升，給股東帶來了巨額的收益，管理人員和參與者也因此獲得加薪升職的機會，滿足了自身利益。然而，這個舞弊行為的后果不僅讓東方電子為此付出慘重的代價，最顯著的表現(xiàn)是市場銷售占有率從原來的50%以上驟降至20%多，還讓競爭對手的市場份額增加了10%左右，整個企業(yè)陷入舞弊的危局之中，舞弊者雖然受到了法律的制裁，但投資者受到巨大的損失難以彌補。

從東方電子的案例中可以看到，高管為了追求自身的利益的情況下采用錯誤的會計政策出具虛假的盈利報告，把拋售股票計入主營業(yè)務收入，即刺激了股價又增長了利潤，成為管理層舞弊的直接動機。同時，管理層利用內部治理結構上的缺陷，董事長和總經理均為同一個人，組織舞弊小組，用虛假偽造的合同、發(fā)票等會計記錄掩蓋真實資金來源，應付外部審計，造成審計失敗，導致舞弊得以實施。

2 會計舞弊的治理對策

（1）管理層作為絕大多數(shù)舞弊的始作俑者和直接參與者，特別是一股獨大現(xiàn)象在我國國情中特別明顯，為了改善一股獨大對董事會的影響，提高決策的民主化，減少舞弊的發(fā)生，要進一步完善董事會制度，在董事會中建立共同決策機制，明確獨立董事的權力和義務，給予獨立董事更多的問責權和監(jiān)督權，從而增強對會計舞弊的抑制作用;提高企業(yè)內部控制，完善審計委員會的建設，發(fā)揮內部審計的作用，通過對公司財務報告職能和內部控制的監(jiān)督，有效預防財務報告舞弊。還可以建立科學的高管激勵機制，調整報酬結構， 把以公司業(yè)績?yōu)榛A的短期激勵和股票期權相結合，提高管理層的積極性，減少舞弊。

（2）完善審計制度。我們現(xiàn)行的審計目標中沒有確切明確要求揭發(fā)企業(yè)舞弊，基于內控風險審計基礎上的審計抽樣不足以充分的揭露才能管理層舞弊，注冊會計師在制約舞弊的審計程序中帶有消極化的形式主義。故而當舞弊發(fā)生的時候，不管是注冊會計師有意還是無意的“縱容”舞弊，他們都可以以內部控制缺陷和審計抽樣證據不足為由推卸責任。制度基礎下的審計責任存在灰色地帶難以使注冊會計師的責任發(fā)揮效用，所以完善審計制度，明確注冊會計師的責任，在舞弊方面投入相應的審計資源，降低管理層舞弊的現(xiàn)象。

（3）強化注冊會計師的職責。不應將個人利益與客戶綁定在一起，由于舞弊性財務報告會導致審計失敗，注冊會計師在搜集審計證據的時候要對被審計的單位提供的資料保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，要有自己的職業(yè)判斷。堅持獨立性，不要被高額的審計費用誘惑，成為舞弊的幫兇，在審計過程中避免不必要的利益糾葛，同時注冊審計師要堅持會計準則， 在道德上要有高層次的職業(yè)操守，時刻提醒自己保持獨立性。對于不同的行業(yè)，審計環(huán)境也會有所不同，遇到自身專業(yè)知識無法處理的情況，要及時請教相應的專家，確保審計重點和程序都到位，避免被客戶糊弄，承擔不必要的風險。

（4）加強監(jiān)管部門的查處和懲罰力度，增加企業(yè)舞弊的風險成本。雖然我國的監(jiān)管部門對會計舞弊已經引起了高度重視，也在這方面做了大量的工作，但基于我國資本市場的不斷前進和廣大投資者的要求，目前的打擊力度仍不夠，還是存在頂風作案的現(xiàn)象，監(jiān)管部門要加強監(jiān)督上市公司披露信息的真實性和充分性，特別是在容易出現(xiàn)舞弊的方面， 例如，重大關聯(lián)方交易、虛增資產和收入、隱瞞法律訴訟等。提高監(jiān)管的敏銳度和效率，發(fā)現(xiàn)和追查可能發(fā)生舞弊的信號，努力把公眾的損失降到最低。

（5）加強誠信教育，強化誠信意識。誠信作為一個企業(yè)最寶貴的無形資產，會計舞弊無疑是踐踏誠信的罪魁禍首，一個失去的誠信的企業(yè)無疑在資本市場難以立足，誠信教育要落實到方方面面：在制度上，要建立相關的行政管理辦法;對于企業(yè)的領導人和高級管理人員，要把誠信教育納入他們的培訓和考核范疇;對于注冊會計師，要把誠信作為自身的職業(yè)操守。

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