土地儲(chǔ)備中心的收儲(chǔ)工作直接關(guān)系著該地區(qū)的民生和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，任務(wù)艱巨，其會(huì)計(jì)核算工作是保障它順利開展收儲(chǔ)工作的關(guān)鍵，土地儲(chǔ)備資金的核算是否科學(xué)合理，資金的使用是否正確合適，都直接影響土地儲(chǔ)備中心的工作成效。國(guó)家對(duì)土地儲(chǔ)備中心在會(huì)計(jì)核算方面出臺(tái)了相應(yīng)的政策，統(tǒng)一規(guī)范土地儲(chǔ)備資金的會(huì)計(jì)核算，但在實(shí)際運(yùn)用中仍然暴露出一些問題，本文就土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算中存在的問題展開探討，特別是針對(duì)土地儲(chǔ)備資金的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行著重討論，并針對(duì)問題開展優(yōu)化策略分析，期望土地儲(chǔ)備中心能進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)核算工作。

近年來，財(cái)政部對(duì)土地儲(chǔ)備的財(cái)務(wù)管理出臺(tái)了相關(guān)政策，更規(guī)范其相關(guān)會(huì)計(jì)處理和管理工作，如2018年下發(fā)的《土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)管理辦法》，規(guī)范了土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)管理工作，但在實(shí)際應(yīng)用時(shí)仍然存在一些問題與矛盾，還有待進(jìn)一步完善。土地儲(chǔ)備中心的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)真實(shí)反映土地儲(chǔ)備工作的收入和支出等，如實(shí)記錄土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的成本費(fèi)用，為土地儲(chǔ)備資金的規(guī)劃使用做好基礎(chǔ)工作。

一、土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算存在的問題

（一）土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)述

土地儲(chǔ)備的成本費(fèi)用包括收儲(chǔ)資金、前期土地開發(fā)、建筑物拆遷、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等多項(xiàng)費(fèi)用，土地儲(chǔ)備中心主要負(fù)責(zé)相關(guān)成本核算，主要包括以下幾個(gè)方面。第一，負(fù)責(zé)日常成本核算，土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算時(shí)，根據(jù)項(xiàng)目范圍、儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)的實(shí)際成本等設(shè)立明細(xì)科目和分類明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。第二，土地儲(chǔ)備中心在土地供應(yīng)階段，對(duì)完成儲(chǔ)備工作的擬供地項(xiàng)目，按照審定成本進(jìn)行核算;對(duì)沒有完成收儲(chǔ)的擬供地項(xiàng)目，可以根據(jù)預(yù)估成本進(jìn)行核算，真實(shí)成本和預(yù)估成本之間存在的偏差，其差額可以通過財(cái)政年度決算批復(fù)進(jìn)行合理的調(diào)整。三是在土地決算階段，土地儲(chǔ)備項(xiàng)目完成收儲(chǔ)后，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)要及時(shí)將土地儲(chǔ)備項(xiàng)目決算報(bào)送給財(cái)政部門，對(duì)宗地支出的明細(xì)要一一詳細(xì)列清。財(cái)政部門審核批準(zhǔn)后，收儲(chǔ)機(jī)構(gòu)再根據(jù)項(xiàng)目歸集的成本來結(jié)轉(zhuǎn)。往常年度地塊完成收儲(chǔ)交付的，因特殊原因沒有審批的，會(huì)導(dǎo)致該收儲(chǔ)交付地塊掛賬而不能結(jié)轉(zhuǎn)。土地儲(chǔ)備項(xiàng)目決算通常由財(cái)政部門負(fù)責(zé)審核，對(duì)土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的實(shí)際成本和入賬成本有差額的，財(cái)政部門審核批準(zhǔn)后予以調(diào)整。

（二）會(huì)計(jì)核算范圍不夠完整

一方面，國(guó)家頒布的《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》規(guī)定土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算也要分賬核算，與土地儲(chǔ)備中心日常費(fèi)用分開處理，容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算不完整。另一方面，土地儲(chǔ)備工作包括取得宗地、前期開發(fā)等階段，但是土地儲(chǔ)備中心只核算相關(guān)成本，對(duì)于土地出讓的資金收入不需要核算，對(duì)應(yīng)收土地出讓金也不需要核算，該部分工作由政府預(yù)算會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)，土地儲(chǔ)備中心將土地出讓金上繳國(guó)庫(kù)，財(cái)政部門對(duì)土地出讓環(huán)節(jié)的相關(guān)收入進(jìn)行核算，因此土地儲(chǔ)備資金的會(huì)計(jì)核算只能反映土地儲(chǔ)備工作的前期和中期即收儲(chǔ)工作和交付結(jié)轉(zhuǎn)工作，后期土地出讓階段無法得到完全反映，同時(shí)土地交付后的存量也沒有核算，會(huì)計(jì)信息不夠完整，降低了會(huì)計(jì)信息的效用，會(huì)計(jì)核算也無法有效為土地儲(chǔ)備管理工作提供幫助。并且，在部分地區(qū)，信息技術(shù)化水平不高，資源共享程度較低，財(cái)政部門和土地儲(chǔ)備中心的信息數(shù)據(jù)還無法有效共享，直接影響了土地儲(chǔ)備中心的財(cái)務(wù)管理質(zhì)量。

再有，會(huì)計(jì)科目的設(shè)置沒能涵蓋土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的綜合成本。土地收儲(chǔ)工作在征收土地時(shí)，被征收人可能選擇產(chǎn)權(quán)調(diào)換的損失彌補(bǔ)方式，政府就需要為被征收人配置安置房。一般來說，安置房建設(shè)耗費(fèi)土地儲(chǔ)備資金量大，工程周期較長(zhǎng)且復(fù)雜，但在土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算管理辦法中缺乏對(duì)安置房建設(shè)的相關(guān)內(nèi)容，沒有明確規(guī)定安置房的成本計(jì)算、歸屬于資產(chǎn)還是其他項(xiàng)目、被征收人的購(gòu)置費(fèi)用是否沖減建設(shè)成本或者計(jì)入收入等具體問題。土地儲(chǔ)備中心和相關(guān)主管部門應(yīng)該對(duì)這類問題引起重視。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量不高

土地儲(chǔ)備所編制財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量不高，主要是兩方面的原因。一方面，會(huì)計(jì)核算方法不科學(xué)，容易導(dǎo)致報(bào)表中會(huì)計(jì)信息實(shí)用性不強(qiáng)。例如，土地儲(chǔ)備中心容易混淆收入和支出的核算，導(dǎo)致收支不平衡，根據(jù)規(guī)定，土地儲(chǔ)備中心的收支表中支出是指已完成的儲(chǔ)備項(xiàng)目支出，收入指的是土地儲(chǔ)備中心從財(cái)政部取得的土地儲(chǔ)備資金，不是該土地儲(chǔ)備中心已經(jīng)交付出讓的土地收入，只是財(cái)政部撥款和利息收入。這種核算方式就導(dǎo)致收支表無法反映土地儲(chǔ)備的工作成效，土地儲(chǔ)備中心當(dāng)期的實(shí)際損益無法準(zhǔn)確評(píng)估。另一方面，土地儲(chǔ)備中心在對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要合并編制事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表和土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表，由于核算標(biāo)準(zhǔn)不一定完全一致等，增加了報(bào)表工作的難度，無法及時(shí)準(zhǔn)確向報(bào)表使用者提供會(huì)計(jì)信息。

（四）信息統(tǒng)一化較弱

目前，土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算中會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)一化和信息資源共享程度較低，因?yàn)樨?cái)政部門的資金核算與土地儲(chǔ)備中心對(duì)土地儲(chǔ)備資金的會(huì)計(jì)核算存在不一致。土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)政部門對(duì)土地儲(chǔ)備的資金收入和支出采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，兩個(gè)機(jī)構(gòu)的資金核算在口徑不一致，也就導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息在統(tǒng)計(jì)過程中存在較大的差異。另外，分散的會(huì)計(jì)核算方法也容易導(dǎo)致土地儲(chǔ)備中心和金融部門在統(tǒng)計(jì)資金會(huì)計(jì)信息時(shí)出現(xiàn)差異。沒有統(tǒng)一明確的標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算工作，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息統(tǒng)一性弱，比如，土地儲(chǔ)備中心在土地交付收支核算時(shí)，與財(cái)政部土地出讓收支核算會(huì)計(jì)方法不一致，收入、支出核算信息差異大，信息無法有效在各機(jī)構(gòu)之間有效共享，整體上會(huì)影響到土地儲(chǔ)備中的管理決策，不利于國(guó)家對(duì)土地儲(chǔ)備資源開展政策調(diào)控等。

二、土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算的注意事項(xiàng)

（一）注意會(huì)計(jì)核算賬套設(shè)置

根據(jù)財(cái)政局的土地儲(chǔ)備資金核算管理辦法，土地儲(chǔ)備資金必要與土地儲(chǔ)備中心的其他日常費(fèi)用、收入等實(shí)行分賬核算，土地儲(chǔ)備資金有單獨(dú)的賬套，其他收入、費(fèi)用使用合并賬套，雖然都遵循《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，但分賬核算不能全面反映會(huì)計(jì)信息，因此為保障土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算的全面準(zhǔn)確性，土地儲(chǔ)備中心應(yīng)該注意兩個(gè)賬套的會(huì)計(jì)信息，定期對(duì)兩個(gè)賬套的收入、支出等會(huì)計(jì)信息合并編制相關(guān)數(shù)據(jù)表，以全面反映土地儲(chǔ)備中心的整體收支情況，便于土地儲(chǔ)備中心實(shí)施資金管控工作。

（二）注意項(xiàng)目交付成本的界定

財(cái)政部的會(huì)計(jì)核算管理辦法規(guī)定了單個(gè)土地儲(chǔ)備項(xiàng)目部分完成和全部完成的會(huì)計(jì)核算處理，故項(xiàng)目的完成情況是會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵注意點(diǎn)。目前，有兩種方式界定土地收儲(chǔ)項(xiàng)目的完成情況，第一是收儲(chǔ)項(xiàng)目的支出在拆遷補(bǔ)償、支出等方面達(dá)到項(xiàng)目出讓條件，第二是項(xiàng)目實(shí)際出讓。兩者在成本核算上是存在差異的，如果是第二種情況，核算中心應(yīng)該將項(xiàng)目符合出讓條件到實(shí)際出讓這段時(shí)間內(nèi)的管理費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)作為交付成本的一部分。因此，土地儲(chǔ)備中心可以通過兩次結(jié)轉(zhuǎn)來保障交付成本的完整性，第一次先將項(xiàng)目達(dá)到出讓條件時(shí)的成本結(jié)轉(zhuǎn)，第二次將符合出讓條件標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際出讓前所發(fā)生的管理費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)等結(jié)轉(zhuǎn)，共同組成該土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的交付成本，保證成本信息的完整、數(shù)據(jù)全面。

（三）注意項(xiàng)目支出報(bào)表的格式

土地儲(chǔ)備項(xiàng)目支出報(bào)表的編制按照相關(guān)核算管理辦法執(zhí)行，但暴露了一些問題，比如說項(xiàng)目支出明細(xì)無法直觀地反映出收儲(chǔ)工作的交付具體情況，項(xiàng)目支出報(bào)表的明細(xì)格式存在缺陷。單個(gè)土地儲(chǔ)備項(xiàng)目在部分完成和全部完成結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，收儲(chǔ)項(xiàng)目的借方明細(xì)科目記“交付成本”，貸方結(jié)轉(zhuǎn)征地、拆遷補(bǔ)償、其他支出等，但是項(xiàng)目支出的明細(xì)報(bào)表只包含按照項(xiàng)目支出的明細(xì)科目所填的借方發(fā)生額，沒有項(xiàng)目交付時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的成本貸方發(fā)生額，因此可以考慮增添本年交付成本這一項(xiàng)，用來展現(xiàn)收儲(chǔ)項(xiàng)目在本期的交付情況?？偟膩碚f，在符合報(bào)表編制說明的情況下，改善報(bào)表編制格式可以讓報(bào)表使用者更直觀地看清本年收儲(chǔ)項(xiàng)目完成后的交付情況，有利于核查各項(xiàng)數(shù)據(jù)、加強(qiáng)數(shù)據(jù)之間的聯(lián)系。

（四）注意存量土地的核算

相關(guān)會(huì)計(jì)核算管理辦法只規(guī)定了土地儲(chǔ)備資金的會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)科目的設(shè)置也沒有將收儲(chǔ)工作完成但未交付的項(xiàng)目納入核算范圍，存量土地作為土地儲(chǔ)備中心的資產(chǎn)也應(yīng)該通過會(huì)計(jì)核算進(jìn)行管理。因此，土地儲(chǔ)備中心在存量土地較多時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存量土地與日常收支一起在合并賬套中核算，當(dāng)收儲(chǔ)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)交付成本后，以交付成本作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，該土地出讓后以土地出讓證明文件沖減相應(yīng)的資產(chǎn)和基金，或通過表外科目記載以前完成的土地儲(chǔ)備項(xiàng)目，從而完善對(duì)存量土地的核算，加強(qiáng)資產(chǎn)管理。

（五）注意會(huì)計(jì)報(bào)表附注

會(huì)計(jì)報(bào)表附注也應(yīng)當(dāng)是土地儲(chǔ)備中心財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分內(nèi)容，其內(nèi)容應(yīng)該至少包含土地儲(chǔ)備中心的基礎(chǔ)信息、報(bào)表編制相關(guān)合規(guī)相關(guān)聲明、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用原則或變更等說明、會(huì)計(jì)報(bào)表中重要項(xiàng)目的明細(xì)解釋說明以及收儲(chǔ)項(xiàng)目完成后土地出讓情況等。完善詳細(xì)地附注有利于解釋土地儲(chǔ)備中心的會(huì)計(jì)核算原則、重點(diǎn)項(xiàng)目等。

三、土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算的優(yōu)化策略

（一）強(qiáng)化土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算水平

財(cái)政部門出臺(tái)的土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算相關(guān)管理辦法作為核算工作的指引雖然存在一些漏洞，但我們更應(yīng)該從自身出發(fā)，首先提升土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算水平。一方面，土地儲(chǔ)備中心可以根據(jù)管理規(guī)定完善內(nèi)部會(huì)計(jì)核算制度，畢竟官方發(fā)布的管理辦法涵蓋內(nèi)容較廣泛，土地儲(chǔ)備中心應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況制定更細(xì)節(jié)的會(huì)計(jì)制度，并對(duì)會(huì)計(jì)工作人員開展相關(guān)培訓(xùn)使得會(huì)計(jì)核算嚴(yán)格按照制度執(zhí)行。另一方面，土地儲(chǔ)備中心處理有困難的會(huì)計(jì)工作應(yīng)當(dāng)主動(dòng)和主管部門溝通交流，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)核算管理辦法的正確理解，共同尋找解決辦法。此外，土地儲(chǔ)備中心要重視外部審計(jì)，審計(jì)工作更容易發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)制度中的問題并降低犯錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制結(jié)合

根據(jù)前文介紹，可知土地儲(chǔ)備資金核算按要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但其財(cái)政特性導(dǎo)致在相關(guān)政府機(jī)構(gòu)核算時(shí)使用的是收付實(shí)現(xiàn)制，政府更注重其具體收支狀況，但對(duì)于土地儲(chǔ)備中心的債權(quán)人而言，更注重實(shí)際的經(jīng)濟(jì)損益，所以單純按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算不利于信息使用者，因此土地儲(chǔ)備中心應(yīng)當(dāng)考慮將收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制結(jié)合，編制兩套工作表，雖然在一定程度上增加了工作量，但這樣更能全面地滿足各方機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，且便于統(tǒng)計(jì)，減輕土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算中制度間的矛盾。

（三）完善資產(chǎn)負(fù)債表

關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表，土地儲(chǔ)備中心應(yīng)當(dāng)被允許完善資產(chǎn)負(fù)債表的展現(xiàn)格式，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該是能反映收儲(chǔ)項(xiàng)目的應(yīng)收款項(xiàng)、撥入專項(xiàng)款等會(huì)計(jì)信息，所以土地儲(chǔ)備中心應(yīng)該被允許在資產(chǎn)負(fù)債表中增加應(yīng)收款項(xiàng)等總賬科目，使土地儲(chǔ)備中心能夠更清晰地通過財(cái)務(wù)報(bào)表了解土地收儲(chǔ)項(xiàng)目的資金情況，利于資金管理。

（四）完善收支表

對(duì)于土地儲(chǔ)備中心的收支表，其作用在于反映土地儲(chǔ)備資金相關(guān)支出和收入情況，但是本文認(rèn)為其內(nèi)容還可以進(jìn)一步完善，在會(huì)計(jì)核算和相關(guān)規(guī)定允許的情況下，增加土地出讓收入的內(nèi)容，完善土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的收入具體情況，提高會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)確性，同時(shí)也能讓銀行等機(jī)構(gòu)對(duì)土地儲(chǔ)備中心的信譽(yù)評(píng)級(jí)更準(zhǔn)確。另外，除土地儲(chǔ)備收支情況需要反映外，土地儲(chǔ)備資金結(jié)余也應(yīng)該出現(xiàn)在收支表中，結(jié)余欄用來反映當(dāng)期和累計(jì)土地儲(chǔ)備資金的結(jié)余明細(xì)和總額。

（五）完善項(xiàng)目支出表格式

土地儲(chǔ)備中心的項(xiàng)目支出表可以展現(xiàn)土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的成本支出明細(xì)，但土地儲(chǔ)備中心可以進(jìn)一步完善項(xiàng)目支出表中的明細(xì)科目，比如將土地出讓面積等內(nèi)容增加到收儲(chǔ)項(xiàng)目這一欄中，這樣對(duì)于成本分析、成本結(jié)算和土地儲(chǔ)備資金使用情況一目了然，更利于信息使用者和收儲(chǔ)項(xiàng)目管理。

結(jié) 語(yǔ)

總的來說，土地儲(chǔ)備中心的會(huì)計(jì)核算有別于企事業(yè)機(jī)構(gòu)，雖然國(guó)家制定了相關(guān)管理辦法來規(guī)范會(huì)計(jì)核算，但在實(shí)際使用過程中仍然顯露出一系列的問題，土地儲(chǔ)備中心應(yīng)該在日常核算中注意總結(jié)，并就問題及時(shí)向上級(jí)機(jī)構(gòu)反映，以完善土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算體系。本文認(rèn)為，土地儲(chǔ)備中心在核算時(shí)還應(yīng)該注意賬套設(shè)置、交付成本核算、存量土地核算等，整體上提高土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算水平，便于儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)利用全面有效的會(huì)計(jì)信息指導(dǎo)土地儲(chǔ)備工作，進(jìn)而協(xié)助民生發(fā)展。