摘要：新收入準(zhǔn)則的發(fā)布為PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算提供了法律支持和實(shí)踐依據(jù)，雖然使PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作更加復(fù)雜和煩瑣，但同時(shí)也提升了PPP項(xiàng)目建設(shè)的效率和效果?；诖耍喴治鲂率杖霚?zhǔn)則的變化及其造成的影響，以及當(dāng)前我國PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算中存在的一些問題，并為新收入準(zhǔn)則下PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作提出優(yōu)化對(duì)策。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;PPP項(xiàng)目;履約義務(wù);會(huì)計(jì)核算

0 引言

2017年，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），在原有收入準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)進(jìn)行了優(yōu)化和完善，使其更加向國際收入準(zhǔn)則靠近，這給會(huì)計(jì)核算帶來了較大影響。同時(shí)，近年來，國家為了緩解財(cái)政資金上的不足，彌補(bǔ)公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目經(jīng)營管理上的短板，大力通過PPP（政府和社會(huì)資本合作）模式將社會(huì)資本引入公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，此模式下的會(huì)計(jì)核算工作依托于“五步法”模型，極大地便利了與之相關(guān)的一系列會(huì)計(jì)核算工作，從而實(shí)現(xiàn)政府和企業(yè)利益的最大化。由此可知，對(duì)新收入準(zhǔn)則下PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作應(yīng)用進(jìn)行深入探討具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1 新收入準(zhǔn)則變化及其影響分析

1.1 收入確認(rèn)方式

在原有收入準(zhǔn)則下，企業(yè)可以利用商品所有權(quán)移交和完工百分比兩種方式來完成收入確認(rèn)，但如果這兩種方式同時(shí)存在，由于二者之間的界定較為復(fù)雜，難以進(jìn)行精準(zhǔn)的收入確定，從而影響了會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。然而，隨著新收入準(zhǔn)則的發(fā)布，其在商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移和完成百分比合并的基礎(chǔ)上，推出了具有統(tǒng)一性的收入核算模式，由此，在開展會(huì)計(jì)核算工作時(shí)無須對(duì)兩種方式進(jìn)行界定就可以實(shí)現(xiàn)收入的精準(zhǔn)確認(rèn)，這在一定程度上促進(jìn)了會(huì)計(jì)核算工作實(shí)效性的提升[1]。

1.2 收入確認(rèn)時(shí)間

新收入準(zhǔn)則同時(shí)還對(duì)銷售收入和勞務(wù)收入進(jìn)行了明確區(qū)分，據(jù)此，企業(yè)在核算實(shí)際銷售收入之前，需要先明確產(chǎn)品通過銷售所獲得的收入，然后對(duì)產(chǎn)品銷售收入和勞務(wù)收入進(jìn)行界定。同時(shí)，在實(shí)際會(huì)計(jì)核算過程中，要按照所簽訂合同中的具體條款，將商品控制權(quán)及服務(wù)控制權(quán)的實(shí)際轉(zhuǎn)移時(shí)間作為核算收入的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，由此能夠進(jìn)一步明確收入確認(rèn)時(shí)間，這對(duì)后續(xù)會(huì)計(jì)核算工作的開展具有積極作用。

1.3 合同履行情況

相較原有收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則更加關(guān)注企業(yè)與客戶之間簽訂的合同，對(duì)合同中各項(xiàng)具體條款的實(shí)際履行情況進(jìn)行了重新界定和嚴(yán)格把控，同時(shí)在此基礎(chǔ)上又加強(qiáng)了對(duì)收入和計(jì)量工作環(huán)節(jié)的確認(rèn)。這為那些具有較多內(nèi)容條款的交易合同明確了具體的操作流程。也就是說，當(dāng)交易合同中出現(xiàn)代理人時(shí)，企業(yè)與客戶需要規(guī)定交易的主體，而通過交易所獲得的收益就被認(rèn)定為凈值;當(dāng)交易過程中沒有代理人時(shí)，所得到的金額就確認(rèn)為總值[2]。

2 當(dāng)前PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的問題

2.1 會(huì)計(jì)核算范圍界定不夠準(zhǔn)確

目前，隨著市場經(jīng)濟(jì)朝著多元化方向發(fā)展，PPP項(xiàng)目的應(yīng)用范圍也在不斷擴(kuò)大，其中不少城市的公共服務(wù)、教育、交通等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目也多有運(yùn)用PPP模式。然而，隨著PPP模式的廣泛應(yīng)用，不少問題在實(shí)際核算過程中暴露出來，其中不得不提的就是會(huì)計(jì)核算范圍界定不夠準(zhǔn)確這一問題。究其原因主要有：第一，PPP項(xiàng)目涉及范圍的擴(kuò)大帶動(dòng)了參與其中的社會(huì)主體數(shù)量的增加，由此，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)核算工作也就更加復(fù)雜，但參與其中的很多社會(huì)主體對(duì)PPP項(xiàng)目的了解程度較低，引發(fā)了會(huì)計(jì)核算工作中對(duì)很多業(yè)務(wù)難以界定的問題;第二，企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)和能力不足且缺乏相應(yīng)的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)，導(dǎo)致他們?cè)陂_展各項(xiàng)核算工作時(shí)難以準(zhǔn)確界定核算范圍，最終造成入賬類型混亂;第三，由于缺乏PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算相關(guān)制度準(zhǔn)則，難以支持各類型業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確界定，這同樣給企業(yè)管理投入項(xiàng)目中的資金增加了難度。除此之外，核算范圍界定的不精確會(huì)進(jìn)一步影響實(shí)際核算工作的效率和質(zhì)量，導(dǎo)致資金核算結(jié)果難以真實(shí)反映項(xiàng)目的實(shí)際開展情況[3]。

2.2 政府主體的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題

政府作為參與主體，其在PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算過程中同樣面臨不少困境。通常來說，政府在各類PPP項(xiàng)目中完全把控建設(shè)項(xiàng)目的完整產(chǎn)權(quán)，其在核算固定資產(chǎn)時(shí)，一般會(huì)采用收付實(shí)現(xiàn)制的方式[4]。通過調(diào)查已經(jīng)完成的各類PPP項(xiàng)目可以發(fā)現(xiàn)，政府方掌握了PPP項(xiàng)目的所有權(quán)，而參與期日建設(shè)的社會(huì)資本方在合同有效期內(nèi)享有項(xiàng)目的收益權(quán)。由此可推斷出政府主體面臨的核算問題主要存在于PPP項(xiàng)目的交接環(huán)節(jié)，這也就要求政府在接手PPP項(xiàng)目所有權(quán)之前，需要重視對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)的核算。值得一提的是，政府在確認(rèn)固定資產(chǎn)時(shí)，不能將全額投資看作處理會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。但在實(shí)際會(huì)計(jì)核算過程中，有不少政府會(huì)計(jì)人員由于自身能力不足或粗心大意等，在對(duì)總資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)，將涉及PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)部分也核算在內(nèi)，從而造成總體資產(chǎn)的虛增。除此之外，在PPP項(xiàng)目中還存在特許經(jīng)營權(quán)的情況，此時(shí)會(huì)計(jì)人員在處理具體核算工作的過程中，需要關(guān)注特許經(jīng)營權(quán)中對(duì)應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，尤其要關(guān)注所簽訂合同中是否包括由企業(yè)資本控制的權(quán)益。如果其中不含由企業(yè)資本掌控的權(quán)益，則可以直接將相應(yīng)資產(chǎn)核算為政府的固定資產(chǎn);但如果其中有部分權(quán)益由企業(yè)資本掌控或企業(yè)享有一定的控制權(quán)，則需要根據(jù)相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)劃分資產(chǎn)。然而，就實(shí)際情況來看，部分政府會(huì)計(jì)工作人員并沒有意識(shí)到這一點(diǎn)，進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)確認(rèn)不準(zhǔn)確、利益分配失衡、核算結(jié)果存在偏差等情況出現(xiàn)。

2.3 企業(yè)主體的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題

社會(huì)資本在參與PPP項(xiàng)目時(shí)，需要重點(diǎn)關(guān)注特許經(jīng)營權(quán)和收益權(quán)，這是因?yàn)檫@2項(xiàng)權(quán)益決定企業(yè)主體能否在PPP項(xiàng)目合作中獲得收益，也是企業(yè)主體能夠獲得收益的重要前提。企業(yè)的會(huì)計(jì)核算幾乎覆蓋了PPP項(xiàng)目的整個(gè)過程，而在各個(gè)階段都存在一定會(huì)計(jì)核算問題，下面從PPP項(xiàng)目的實(shí)際開展進(jìn)程著手，分析各階段企業(yè)主體在核算上存在的一些問題。

首先，在PPP項(xiàng)目成立階段，受種種因素的影響，企業(yè)會(huì)計(jì)人員在處理會(huì)計(jì)核算工作時(shí)，難以對(duì)項(xiàng)目中的各產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行精準(zhǔn)劃分，從而導(dǎo)致核算結(jié)果難以真實(shí)反映項(xiàng)目的實(shí)際資產(chǎn)情況，這非常不利于企業(yè)對(duì)項(xiàng)目實(shí)際開展情況和效果的把控。

其次，在開展項(xiàng)目建設(shè)階段核算工作的過程中，會(huì)計(jì)人員常常面臨劃分特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)與自有資產(chǎn)難、處理項(xiàng)目中借款費(fèi)用不到位，以及界定核算范圍不準(zhǔn)確等困境，從而最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算結(jié)果達(dá)不到預(yù)期效果。

再次，在PPP項(xiàng)目運(yùn)營階段，項(xiàng)目已經(jīng)能產(chǎn)生一部分收益，因此企業(yè)主體此時(shí)對(duì)項(xiàng)目收入的確定具有一定操作空間，但有些企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在確認(rèn)項(xiàng)目收入時(shí)僅僅把該部分收入劃為投資收益，該做法很可能帶來一些財(cái)務(wù)隱患。同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員在開展無形資產(chǎn)撤銷、支出資本化等工作時(shí)，由于難度較大，其處理結(jié)果往往不盡如人意。

最后，關(guān)于項(xiàng)目移交階段普遍存在的一些問題，上文已經(jīng)提到，政府主體在處理該階段的核算任務(wù)時(shí)存在不少疏漏，實(shí)際上，企業(yè)在該階段同樣面臨不少難題，尤為突出的是清算的合理性與規(guī)范性問題。在開展移交工作時(shí)，會(huì)計(jì)人員首先要明確區(qū)分期滿移交與提前移交，同時(shí)還要結(jié)合實(shí)際情況選定進(jìn)行資產(chǎn)移交還是股權(quán)移交，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步確定移交成本，即是有償移交還是無償移交，以上種種因素都會(huì)對(duì)整個(gè)PPP項(xiàng)目的開展造成一定影響，而實(shí)際工作中能夠完全把控的會(huì)計(jì)人員甚少[5]。

3 新收入準(zhǔn)則下PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算應(yīng)用對(duì)策

3.1 識(shí)別與客戶的合同

PPP項(xiàng)目是一種依賴于政府和企業(yè)的合作關(guān)系且二者共同參與公共服務(wù)及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等方面的項(xiàng)目模式，在項(xiàng)目推進(jìn)過程中，識(shí)別合同是后續(xù)所有確認(rèn)收入工作的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。在識(shí)別合同的過程中，首先，企業(yè)主體需要詳細(xì)評(píng)估合同中的所有條款，確定這些合同條款是否符合新收入準(zhǔn)則中的合同條件;其次，當(dāng)所簽訂的合同條款滿足新收入準(zhǔn)則相應(yīng)合同條件后，企業(yè)還需要結(jié)合所處地區(qū)的相關(guān)法律規(guī)章判斷各項(xiàng)條款在法律上是否具有可行性;最后，為強(qiáng)化合同識(shí)別的全面性和精準(zhǔn)性，企業(yè)主體還應(yīng)在內(nèi)部設(shè)立一個(gè)集財(cái)務(wù)核算、制度制定及風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控于一體的跨職能部門，讓該部門共同參與合同識(shí)別與分析。此外，企業(yè)還可以制定相應(yīng)的信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估政策制度，通過以上措施推動(dòng)后續(xù)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的開展。

3.2 識(shí)別合同中的履約義務(wù)

識(shí)別合同中的履約義務(wù)是新收入準(zhǔn)則下PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作中極具挑戰(zhàn)的一項(xiàng)工作。

首先，在PPP項(xiàng)目中，企業(yè)在識(shí)別合同后，需要對(duì)合同中承諾提供的商品和服務(wù)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估商品和服務(wù)中哪些在新收入準(zhǔn)則下需要進(jìn)行單獨(dú)核算。

其次，基于此，企業(yè)主體還應(yīng)根據(jù)實(shí)際需求建立相應(yīng)的評(píng)估指標(biāo)體系，以此評(píng)估合同條款中哪些商品、服務(wù)需要整合、修改，以及評(píng)估商品、服務(wù)間的關(guān)聯(lián)程度，最終以此為依據(jù)將各相關(guān)部分作為單一的履約義務(wù)來進(jìn)行核算。事實(shí)上，對(duì)商品和服務(wù)進(jìn)行拆分和組合是原有收入準(zhǔn)則中極少涉及的，因此這在一定程度上也加大了新收入準(zhǔn)則下PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜程度。

最后，根據(jù)《關(guān)于規(guī)范政府和社會(huì)資本合作（PPP）綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目庫管理的通知》，政府和企業(yè)簽訂的合同中，不具備運(yùn)營內(nèi)容的不宜采用PPP模式。本質(zhì)上看，PPP項(xiàng)目合同中至少需要包含2項(xiàng)履行義務(wù)才滿足應(yīng)用PPP模式的條件，即要能為政府提供相應(yīng)的建設(shè)服務(wù)和運(yùn)營服務(wù)。除此之外，由于PPP模式并非在項(xiàng)目建設(shè)初期就完成費(fèi)用支付，而是在運(yùn)營階段才開始落實(shí)付費(fèi)行為，由此產(chǎn)生了企業(yè)為政府額外提供的一種融資服務(wù)，這也就要求企業(yè)主體要進(jìn)一步詳細(xì)確認(rèn)、識(shí)別合同中涉及的履約義務(wù)。

3.3 確定合同的交易價(jià)格

企業(yè)在確認(rèn)交易價(jià)格時(shí)，要考慮PPP項(xiàng)目合同標(biāo)的價(jià)格并不等同于實(shí)際交易價(jià)格這一要點(diǎn)，因此，要根據(jù)合同中各項(xiàng)條款的實(shí)際情況，結(jié)合其他相關(guān)規(guī)定要求來確定真實(shí)的交易價(jià)格。一般來說，PPP項(xiàng)目模式下，會(huì)根據(jù)實(shí)際的建設(shè)及運(yùn)營服務(wù)內(nèi)容確定相應(yīng)費(fèi)用。此外，企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)尤其需要注意的是合同中可變對(duì)價(jià)、重大融資成分，以及非現(xiàn)金對(duì)價(jià)對(duì)最終交易價(jià)格的影響。

首先，針對(duì)可變對(duì)價(jià)對(duì)合同交易價(jià)格的影響，在PPP項(xiàng)目實(shí)際建設(shè)過程中，企業(yè)需要建立其與項(xiàng)目實(shí)際產(chǎn)出相關(guān)的付費(fèi)機(jī)制，不應(yīng)以降低考核標(biāo)準(zhǔn)的方式提前鎖定或固定政府的支出責(zé)任。同時(shí)，為了保證交易價(jià)格確定的合理性和合規(guī)性，可以在PPP項(xiàng)目合同中設(shè)立相應(yīng)的考核標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)考核標(biāo)準(zhǔn)賦分，以最終考核得分為基礎(chǔ)支付費(fèi)用。以某公共服務(wù)設(shè)施PPP項(xiàng)目合同的績效考核計(jì)算為例，見表1。

如表1所示，當(dāng)年度考核綜合得分達(dá)到80分及以上時(shí)，企業(yè)才能夠獲得合同約定的全額交易金額;當(dāng)考核得分在60（含）～80分之間時(shí)，每降低1分就會(huì)減少2%的付費(fèi)金額;當(dāng)總分低于60分時(shí)，企業(yè)則無法取得相應(yīng)的對(duì)價(jià)。由此可見，在PPP項(xiàng)目中，交易價(jià)格通常會(huì)隨著績效考核結(jié)果的變化而改變，從而企業(yè)需要以最可能發(fā)生的金額作為可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。

其次，針對(duì)重大融資成分對(duì)交易價(jià)格的影響，由于一項(xiàng)PPP項(xiàng)目的實(shí)際建設(shè)年限遠(yuǎn)大于正常投資的年限，由此政府能夠在這一過程中獲得相應(yīng)的融資服務(wù)，而事實(shí)上，企業(yè)主體所取得的建設(shè)服務(wù)費(fèi)用已經(jīng)涵蓋了收現(xiàn)延遲產(chǎn)生的利息補(bǔ)貼。那么，若PPP項(xiàng)目中含有融資成分，則企業(yè)應(yīng)將現(xiàn)銷價(jià)格看作交易價(jià)格。

最后，針對(duì)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的影響，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，政府在支付相應(yīng)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)時(shí)，企業(yè)主體應(yīng)根據(jù)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的實(shí)際公允價(jià)值確定交易價(jià)格，若無法合理預(yù)估公允價(jià)值，則應(yīng)參照建設(shè)及運(yùn)營服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)確定價(jià)格。

3.4 分?jǐn)偤贤灰變r(jià)格

在新收入準(zhǔn)則下，如果PPP項(xiàng)目中含有2項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)主體在合同生效之日起，就應(yīng)按照各項(xiàng)承諾的商品或服務(wù)單獨(dú)售價(jià)的相應(yīng)比例分?jǐn)偪偨灰變r(jià)格。下面就建設(shè)階段和運(yùn)營階段的具體分?jǐn)偡绞阶骱喴f明。

（1）在項(xiàng)目建設(shè)階段，企業(yè)主要提供建設(shè)服務(wù)和融資服務(wù)，在核算建設(shè)服務(wù)收入時(shí)，企業(yè)可以應(yīng)用市場調(diào)整法進(jìn)行核算。雖然建設(shè)業(yè)務(wù)在項(xiàng)目實(shí)際開展過程中不一定具有對(duì)應(yīng)的單獨(dú)售價(jià)，但可以使用項(xiàng)目概算的方法進(jìn)行核算，簡單來說就是可以利用項(xiàng)目概算和平均毛利潤率來確定建設(shè)服務(wù)的收入，而對(duì)于建設(shè)服務(wù)收入與合同約定的服務(wù)收入存在的差值，可以通過實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)算。

（2）在項(xiàng)目運(yùn)營階段，企業(yè)主體首先應(yīng)該統(tǒng)計(jì)實(shí)際提供的服務(wù)量，同時(shí)參考績效考核結(jié)果來確定運(yùn)營服務(wù)的收入，并且由于這部分收入主要由政府主體按年支付，所以無須核算融資服務(wù)收入，而此階段的交易價(jià)格分?jǐn)側(cè)匀豢梢愿鶕?jù)實(shí)際利潤率法進(jìn)行計(jì)算。

3.5 確認(rèn)合同收入

在確認(rèn)已完成合同中各項(xiàng)履約義務(wù)后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合同收入的確認(rèn)，而判斷履約義務(wù)是否完成的主要標(biāo)準(zhǔn)是商品控制權(quán)是否已由企業(yè)轉(zhuǎn)交給政府。此外，當(dāng)控制權(quán)轉(zhuǎn)交后，要進(jìn)一步判斷該履約義務(wù)的實(shí)現(xiàn)是符合某一段時(shí)間內(nèi)的履約條件還是符合某一個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)的履約條件。簡而言之，企業(yè)需要根據(jù)新的標(biāo)準(zhǔn)來重新考慮是在一段時(shí)間還是在某一節(jié)點(diǎn)上進(jìn)行合同收入的確認(rèn)。下面以一個(gè)真實(shí)案例分析實(shí)際PPP項(xiàng)目中合同收入的確認(rèn)。

某城市老年活動(dòng)中心項(xiàng)目總投資為25 250萬元，建設(shè)期限為2年，社會(huì)企業(yè)參與建設(shè)，計(jì)劃每年完成總建設(shè)任務(wù)的50%，項(xiàng)目建成后的運(yùn)營期為13年，每年運(yùn)營收入最低保證額為180萬元，運(yùn)營期間政府需每年支付相應(yīng)建設(shè)服務(wù)費(fèi)用3 232萬元，共需支付42 014萬元。企業(yè)建設(shè)服務(wù)的平均毛利潤率為6%。如果項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營進(jìn)展順利則可以獲得全額的政府付費(fèi)。

假定按照6%的毛利潤率計(jì)算項(xiàng)目建設(shè)期間每年的建設(shè)收入，約14 972.5萬元，2年共計(jì)29 945萬元，與政府支付的費(fèi)用42 016萬元相差12 071萬元，差額計(jì)為利息收入。通過內(nèi)插法算得實(shí)際利潤率為4.83%，在實(shí)際運(yùn)營期間（13年）按照實(shí)際利潤率進(jìn)行攤銷，其合同收入的確認(rèn)見表2。

4 結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的推出為參與PPP項(xiàng)目的企業(yè)及政府的會(huì)計(jì)核算提供了更多可參考的依據(jù)，使得會(huì)計(jì)核算工作效率和效果得到了顯著的提升，是未來PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算重要應(yīng)用策略。

參考文獻(xiàn)

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收稿日期：2021-11-09

作者簡介：

楊星，男，1985年生，本科，會(huì)計(jì)師，主要研究方向：建安企業(yè)財(cái)稅問題研究。