曹陽 郭康淼 汪蔚青

一、引言

隨著社會發(fā)展和科技進步，人們的生活越來越依賴網(wǎng)絡，購物習慣逐漸由線下實體店向線上直播間轉(zhuǎn)變。據(jù)中商產(chǎn)業(yè)研究院統(tǒng)計，截至2021 年6月，我國網(wǎng)絡直播用戶規(guī)模達6.38 億，占網(wǎng)民整體的63.1%。其中，電商直播用戶規(guī)模為3.84 億，占網(wǎng)民整體的38.0%。艾媒咨詢數(shù)據(jù)顯示，目前直播電商仍是在線直播行業(yè)的主要盈利模式，2020 年中國直播電商市場規(guī)模達到9610 億元，直播電商整體GMV在2021年可達近2萬億，年增速約為90%，且整體滲透率尚低于15%，未來仍存較大增長空間?？梢?，直播行業(yè)無論是用戶規(guī)模還是市場體量都是非常巨大的，并且還在處于持續(xù)發(fā)展階段。

直播行業(yè)飛速發(fā)展的同時也帶來互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境治理、從業(yè)人員道德水平、法律意識等問題。產(chǎn)品質(zhì)量和稅收征管等都存在監(jiān)管盲區(qū)。特別是2020年突如其來的新冠疫情，使得直播行業(yè)爆發(fā)式增長的同時更凸顯出了稅務機關(guān)“數(shù)字化”程度準備不足，業(yè)務信息銜接不暢，無法實現(xiàn)相關(guān)涉稅業(yè)務“非接觸化”辦理等問題。2021 年9 月，總局辦公廳發(fā)布了《加強文娛領(lǐng)域從業(yè)人員稅收管理》的通知，通知指出：“進一步加強文娛領(lǐng)域從業(yè)人員日常稅收管理，對明星藝人、網(wǎng)絡主播成立的個人工作室和企業(yè)，要輔導其依法依規(guī)建賬建制，并采用查賬征收方式申報納稅。要定期開展對明星藝人、網(wǎng)絡主播的‘雙隨機、一公開’稅收檢查?！闭f明近年來稅務機關(guān)逐漸認識到文娛領(lǐng)域稅收風險問題的嚴重性。2021年10月11日，鄭州市金水區(qū)稅務局通過大數(shù)據(jù)實現(xiàn)信息系統(tǒng)自動提取數(shù)據(jù)，加大文娛領(lǐng)域從業(yè)人員稅收征管力度，追征一網(wǎng)紅662.44 萬元稅款。2021 年11 月22 日，網(wǎng)絡主播朱宸慧、林珊珊因偷逃稅款，被浙江省杭州市稅務部門依法追繳稅款、加收滯納金并處罰款分別計6555.31 萬元和2767.25萬元。2021年12月20日，國家稅務總局杭州市稅務稽查局依法對網(wǎng)絡主播黃薇（網(wǎng)名薇婭）追繳稅款、加收滯納金并處罰款，共計13.41 億元。上述事件表明了稅務機關(guān)加大對文娛領(lǐng)域從業(yè)人員稅收征管的力度，并且依托大數(shù)據(jù)查找涉稅風險點的能力逐漸提升。

有學者認為，行業(yè)飛速發(fā)展的同時應加大對網(wǎng)絡直播行業(yè)的監(jiān)管。閆斌（2019）就網(wǎng)絡直播中可能侵犯他人的權(quán)利例如肖像權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)、隱私權(quán)等，可能涉及到違法犯罪的暴力、色情等內(nèi)容以及尤為嚴重的偷稅漏稅風險等問題提出了相關(guān)的建議，包括完善相關(guān)法律法規(guī)、嚴格執(zhí)法、加強監(jiān)督執(zhí)法，網(wǎng)絡直播平臺和行業(yè)人員則分別需要明確法律義務和提高法律素養(yǎng)。陳璟（2020）透過流量經(jīng)濟繁榮的表象，發(fā)現(xiàn)了直播帶貨背后亂象叢生的現(xiàn)象。他強調(diào)，加強“帶貨”的監(jiān)管工作需要多方面的努力，政府部門需要盡早健全和完善法律法規(guī)、直播平臺承擔起監(jiān)管的重任、廣大社會公眾則需要不斷提高維權(quán)意識，利用法律保障自身權(quán)益。遠山（2021）指出，作為日益龐大的新興行業(yè)，直播帶貨從業(yè)者數(shù)以百萬計、企業(yè)亦有數(shù)萬家，這一涉及上下游眾多產(chǎn)業(yè)的領(lǐng)域不應再游離于稅收征管體系之外；還有從法律角度出發(fā)，加強網(wǎng)絡直播行業(yè)稅收風險管理相近觀點。張媛（2019）從實體法、程序法和征管外部措施方面，提出了完善網(wǎng)絡直播行業(yè)稅收征管的建議。何鍵海（2019）在堅持稅收法定、稅收公平、稅收效率的三個原則前提下，針對性提出我國關(guān)于網(wǎng)絡主播打賞收入稅收征管制度的完善路徑。李悅（2019）指出了關(guān)于納稅申報、涉稅信息共享、法律體系、稅收信用管理等方面網(wǎng)絡直播“打賞”的稅收征管制度存在許多缺陷，并針對性的提出了建議；有學者從不同稅種和參與方出發(fā)，針對指出相應的稅收風險并提出對策建議。王桂英（2019）通過分析主播參與的相關(guān)法律關(guān)系，確定了不同收入的性質(zhì)，并且根據(jù)收入性質(zhì)討論其所得的歸屬問題，依據(jù)納稅主體等方面構(gòu)建了納稅模型；此外，還有研究明確指出對網(wǎng)絡主播征稅具有必要性但也存在許多困難。宋高明（2021）從我國個人所得稅征管現(xiàn)狀和直播業(yè)發(fā)展狀況著手，對目前網(wǎng)絡主播稅收征管時存在的問題進行了闡述，通過對英、美、日、德、法五個國家對于網(wǎng)絡主播的個稅征管措施進行了整理，得出可以學習借鑒的經(jīng)驗。于雅杏（2021）從商家、直播平臺、帶貨主播三方，按其盈利模式及主要稅種可能涉及的稅種、稅率、征稅方式等方面進行了總結(jié)介紹，指出了直播電商稅收征管存在納稅事項認定不明確，虛開發(fā)票風險高和濫用“稅收洼地”的難點，并提出了具體的意見建議。

二、網(wǎng)絡直播產(chǎn)業(yè)鏈涉稅風險分析

網(wǎng)絡直播產(chǎn)業(yè)鏈參與方包括品牌方、直播平臺、MCN機構(gòu)和主播，具體見圖1。

圖1 網(wǎng)絡直播產(chǎn)業(yè)鏈

（一）品牌方涉稅風險

1.品牌方與主播的合作模式。當下，品牌方與主播的合作主要有合作入股、產(chǎn)品包銷、廣告展現(xiàn)三種。

（1）合作入股。超級網(wǎng)紅，粉絲超過百萬的一般是以自己名義在平臺上開了直播間，并擁有自己的電商企業(yè)負責直播間整體供應鏈，品牌方與這些電商企業(yè)簽約委托主播帶貨；除超級網(wǎng)紅外的一般主播，有些模式為品牌方開店，網(wǎng)紅作為產(chǎn)品的形象代言人為品牌方帶貨。也有些主播放棄獨立身份，作為品牌方的員工入職公司，或者做得好的主播也有成為公司股東的機會。

（2）產(chǎn)品包銷。品牌方售貨模式有通過經(jīng)銷商和通過代理商兩種。通過經(jīng)銷商的，經(jīng)銷商到工廠進貨，購進商品銷售，通過加價，賺取經(jīng)營利潤。經(jīng)銷商如果是一般納稅人可以憑增值稅專票扣除進項，小規(guī)模納稅人則按銷售額乘以征收率，計算銷項增值稅。通過代理商的，取得商品的代理權(quán)，通過銷售獲得傭金賺取收入。代銷商的兩種經(jīng)營模式：一是視同買斷方式，委托方應在發(fā)出商品時開具增值稅專用發(fā)票并確認收入，以專用發(fā)票上注明的稅額確認銷項稅額；受托方以委托方所開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認進項稅額，但其銷項稅額應按實際不含稅售價與增值稅稅率的乘積計算得出。由于很多零售商并不需要開具專票，大多直播帶貨的消費者是個人，不要發(fā)票。所以零售商只需要申報無票收入。也就是說，如果受托方將代銷商品加價出售，仍與委托方按原協(xié)議價結(jié)算，以商品差價作為經(jīng)營收入，則此差價構(gòu)成了代銷商品的手續(xù)費，對此差價要征收增值稅。二是平銷返利方式，委托方在收到受托方的代銷清單當天開具增值稅專用發(fā)票，以專用發(fā)票上注明的稅額確認銷項稅額；受托方以委托方所開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認進項稅額。由于受托方按委托方規(guī)定的價格銷售，必然導致同一業(yè)務的銷項稅額與進項稅額相等，一般情況下，受托方繳納的增值稅額為零。同時，對受托方收取的平銷返利收入應作為向委托方提供的勞務收入，按照規(guī)定繳納增值稅。

（3）廣告展現(xiàn)。由于一些品牌方團隊小、資金少，又想通過網(wǎng)紅帶貨的方式推廣商品，但往往頭部主播傭金費和“坑位費”較高，對商品較為挑剔，缺少入股這類公司的意愿，小網(wǎng)紅對產(chǎn)品沒興趣，不想嘗試包銷。于是品牌方為了到達宣傳商品的效果選擇了廣告合作模式，即通過相應網(wǎng)紅抖音等視頻或者粉絲群宣傳產(chǎn)品，付給網(wǎng)紅宣傳費。很多電商企業(yè)會選擇這種廣告合作模式，按此支付相應的宣傳費用。

2.品牌方與主播合作模式下存在的涉稅風險問題。廣告展現(xiàn)模式下，由于受資金規(guī)模等方面影響，電商企業(yè)是否辦理稅務登記存疑，同時按次支付的宣傳費往往通過微信或支付寶等方式直接轉(zhuǎn)給主播個人，主播也不會去開具發(fā)票，存在主播少繳勞務所得的個人所得稅款和企業(yè)不計收入帶來的企業(yè)所得稅款流失風險。

（二）直播營銷平臺涉稅風險

1.直播平臺與主播的合作模式。目前網(wǎng)絡直播平臺有很多，比如：淘寶、抖音、快手、虎牙直播、斗魚、bilibili等。網(wǎng)紅通過直播平臺帶貨賺取收入時，平臺應起到提示作用，提醒主播進行稅務登記，依法履行納稅義務，并依法享受稅收優(yōu)惠。如果主播是獨立身份以個人的形式賺取勞務收入，應按提供勞務到稅務機關(guān)代開發(fā)票，稅務機關(guān)代征增值稅及其他相關(guān)稅種，同時直播平臺按勞務報酬所得預扣預繳個人所得稅。如果主播與平臺是雇傭關(guān)系，則由平臺按工資薪金代扣代繳個人所得稅。如果主播受雇于經(jīng)紀公司，則由經(jīng)紀公司按工資薪金代扣代繳個人所得稅。如果主播成立了個人工作室，針對大額收入則需按照工作室的性質(zhì)繳納稅款。

2.直播平臺與主播合作模式下存在的涉稅問題。主要包括：直播平臺管理不規(guī)范，對網(wǎng)紅主播取得的銷售傭金等收入未依法履行代扣代繳義務；要求網(wǎng)絡主播提供等額的“替票”才與之結(jié)算；直播平臺作為扣繳義務人，應扣未扣、應收未收稅款。成立個人工作室的主播，未定期如實納稅申報。

（三）MCN機構(gòu)涉稅風險

1.MCN 機構(gòu)與主播的合作模式。MCN 機構(gòu)即直播營銷人員服務機構(gòu)。是指為直播營銷人員從事網(wǎng)絡直播營銷活動提供策劃、運營、經(jīng)紀、培訓等專門的服務機構(gòu)。

從業(yè)務關(guān)系角度分析：主播與品牌方。主播和品牌方合作通過或者跳過MCN 機構(gòu)，幫助品牌打造聲勢；MCN機構(gòu)與品牌方。孵化主播，選擇合適的主播助陣，根據(jù)品牌方的營銷方案幫助品牌方做營銷活動；MCN 機構(gòu)與主播。主播與MCN 機構(gòu)合作，為了讓MCN機構(gòu)幫助做流量和持續(xù)輸出內(nèi)容，MCN機構(gòu)簽約主播主要是為了獲取主播的流量和變現(xiàn)能力。

從收費模式角度分析：第一種是商家需要給帶貨主播坑位費，主播才會給商品上架，在直播間介紹你的商品。一般情況下普通主播直播銷售商品提成20%，其余銷售得到的傭金都歸MCN 機構(gòu)。這對于MCN 機構(gòu)可謂是一本萬利，但這種情況一般沒有帶貨效果；第二種是坑位費加傭金，傭金一般是銷售額的10%-30%，還有ROI 保底方式。MCN機構(gòu)可以通過靈活用工平臺獲取專票進行抵扣，其次是主播不需要擔心個稅繳納流程復雜的問題，只需要進行臨時稅務登記，后續(xù)工作平臺會為主播進行匯總代開，并開具完稅證明。

2.涉稅風險分析。合規(guī)問題是現(xiàn)階段直播MCN機構(gòu)的短板。合規(guī)問題包括了發(fā)票合規(guī)、產(chǎn)品合規(guī)、銷售合規(guī)和售后合規(guī)等諸多方面。不合規(guī)的原因是在于網(wǎng)紅主播是“帶貨”而非“賣貨”，不用承擔銷售主體的法律責任，稅務管理缺少統(tǒng)一范式。MCN 機構(gòu)孵化網(wǎng)紅主播，經(jīng)營不合規(guī)而且逃稅方式很多，很多企業(yè)的帶貨傭金通過個人賬戶支付，但主播長期獲得收入，這種情況很容易引起稅務局的懷疑。

針對簽約MCN機構(gòu)的主播，其個人所得稅本應由MCN機構(gòu)代扣代繳，但由于整體稅收成本高，主播往往采取將折扣讓給MCN 機構(gòu)和平臺后，按照折扣后金額確認收入。一方面是品牌方按照實際收到的銷售款申報應稅收入；另一方面，MCN直接從平臺獲得傭金，往往很少進行增值稅申報，然后這其中屬于主播個人的收入打入主播賬戶時，也未代扣代繳個人所得稅，而是由直播平臺代扣代繳。由于高收入的主播對應適用的稅率也高，MCN通常也會找到一些注冊在稅收洼地的靈活用工平臺為主播代扣。

（四）網(wǎng)絡主播涉稅風險

1.變現(xiàn)模式。網(wǎng)絡主播，即直播營銷人員。是指在網(wǎng)絡直播營銷中直接向社會公眾開展營銷的個人。其收入主要有兩種變現(xiàn)模式：直接變現(xiàn)和間接變現(xiàn)。直接變現(xiàn)為粉絲在直播間打賞和購買產(chǎn)品，是主播收入的主要來源。打賞包括用戶付費和平臺付費兩種方式。例如：微博打賞、抖音直播送禮物和b 站充電等等。間接變現(xiàn)即網(wǎng)紅主播接代言廣告、線下演出以及平臺的分成。代言廣告是在拍攝發(fā)表的視頻中植入原生廣告、植入貼片廣告或者轉(zhuǎn)發(fā)品牌抽獎活動，提高品牌曝光度，引來粉絲流量。線下演出是接商演和轉(zhuǎn)型藝人兩種方式，平臺分成是指與平臺簽約或者是在平臺的收入通過提成轉(zhuǎn)換成自己的勞務報酬。直播間觀眾購買產(chǎn)品可以是線下實體書籍、線下或線上課程和周邊產(chǎn)品等等。

2.涉稅風險分析。主播帶貨可以有三個身份：公司員工、外聘人員、有工作室的網(wǎng)紅。

主播為公司員工。廠家直銷時主播就是公司員工，直播是平時工作內(nèi)容的一部分。主播的所有收入無論是基本工資還是績效工資均為工資薪金所得，繳納個人所得稅。比如作為一個搞笑主播，觀眾覺得看主播直播開心，覺得主播表演得好，支付1 萬元打賞，其實這筆錢是打給公司了，公司再跟主播結(jié)算；又或者這次直播賣貨效果較好。公司給主播加績效工資，那都是作主播的工資收入，屬于工資薪金繳納個人所得稅。這種方式不交增值稅，個人所得稅按工資薪金交，由直播平臺或經(jīng)紀公司按工資薪金累計預扣預繳，次年3-6月由直播本人按綜合所得進行個稅匯算清繳。

主播為外聘網(wǎng)紅個人。比如說今天的直播是外聘的網(wǎng)紅，品牌方請他直播，支付的傭金就是他的勞務報酬所得。如果觀眾給他打賞，先是進了公司的賬戶，最后結(jié)算還是屬于個人勞務報酬所得；但如果觀眾的打賞直接進入主播個人賬戶，這就屬于偶然所得。此種情況下，網(wǎng)紅個人勞務報酬須繳納增值稅和個人所得稅。由于打賞的方式是通過微信支付寶轉(zhuǎn)賬，稅收征管難度很大。有的網(wǎng)紅主播會在微信上建群開店，在直播間宣傳產(chǎn)品吸引粉絲觀眾去購買，沒有發(fā)票，稅收征管難度也較大。

主播為有工作室的網(wǎng)紅，則直播收入交增值稅和所得稅。增值稅月營業(yè)額不超過15 萬元，享受免增值稅的稅收優(yōu)惠政策，超過15 萬元則全額計算繳納增值稅。所得稅方面，主播成立工作室接業(yè)務，如果工作室是有限公司，則繳納企業(yè)所得稅。若工作室是合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)或個體工商戶的，其所得屬于經(jīng)營所得交個稅，一般按個體工商戶享受雙核定繳納個人所得稅，雙核定指根據(jù)直播帶貨的業(yè)務情況核定月收入額（月不超過15 萬元不交增值稅），再核定個稅征收率一般在1%左右，按照核定的月收入額×核定的個稅率來交個稅，按照今年兩會和稅務總局規(guī)定，再減半征收個稅，也是直播稅負最低的。工作室在次年3 月31 日前對上年經(jīng)營所得的個稅進行匯算清繳。

三、直播帶貨稅收風險控制

1.明確平臺方的法律責任。對數(shù)量眾多的個人主播進行全面收入監(jiān)管是繁瑣而又耗時的工作，相較監(jiān)管個人的各項收入，更直接高效的方式還是明確平臺方的代扣代繳和稅法宣傳責任，同時規(guī)范平臺內(nèi)企業(yè)和直播誠信經(jīng)營，依法納稅。

2.加強源頭扣稅管理。貿(mào)易商在工廠購進貨物，可以從稅源嚴加監(jiān)管，明確工廠開發(fā)票的責任，杜絕工廠虛開發(fā)票的現(xiàn)象。

3.風險管理局根據(jù)稅收大數(shù)據(jù)重點排查頭部主播，隨機抽查腰部主播。稅務機關(guān)聯(lián)合各大直播平臺每年定期開展稅法知識宣傳活動，明確主播作為公眾人物應起到良好的社會引領(lǐng)作用，要誠信申報。同時，明確通過開辦多個個人獨資企業(yè)、個體工商戶或其他類型公司拆解收入，降低稅負的行為是偷稅行為，法律后果嚴重。

4.針對成立工作室的文娛行業(yè)的合伙企業(yè)、個體工商戶或個人獨資企業(yè)，不應適用核定征收。