黃志雄 楊沁丫 毛宣穎

內(nèi)容提要：財(cái)政治理能力現(xiàn)代化要求下，以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)無(wú)法提供地方政府中長(zhǎng)期財(cái)政決策所需的財(cái)務(wù)信息。本文借鑒GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的有益元素，從銜接我國(guó)財(cái)政體制運(yùn)行需求、考慮編制成本和可靠性等角度構(gòu)建了政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系變革導(dǎo)向，權(quán)衡了會(huì)計(jì)制度變革的規(guī)律，旨在深化政府財(cái)政效能的提升。本文以浙江省紹興市土地儲(chǔ)備出讓預(yù)算管理作為案例分析對(duì)象，顯示了GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告在我國(guó)的借鑒與應(yīng)用可行性，考察了政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系創(chuàng)新性改革的實(shí)踐效果。

一、引 言

政府財(cái)務(wù)報(bào)告普遍被視為現(xiàn)代公共領(lǐng)域必不可少的治理工具，在發(fā)達(dá)國(guó)家的倡導(dǎo)和新公共管理浪潮的推動(dòng)下，眾多國(guó)家探索建立了以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告和以政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)指南（GFSM）為基礎(chǔ)編制的GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。但是如何將這一治理工具契入到本國(guó)的財(cái)稅體制之中，有效配合國(guó)家治理需求，是一項(xiàng)長(zhǎng)期存在，且沒(méi)有被妥善解決的問(wèn)題。尤其是現(xiàn)階段我國(guó)財(cái)政強(qiáng)調(diào)中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃管理，對(duì)建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的財(cái)政體制等也提出了明確要求。我國(guó)亟需深化政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革，以期能夠提供中長(zhǎng)期財(cái)政決策所需的財(cái)務(wù)信息，著力提高財(cái)政資源配置效率和使用效益。現(xiàn)階段我國(guó)以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告只能提供有限的會(huì)計(jì)信息（潘琰和蔡高銳，2016），無(wú)法滿足中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃需求，在決策有用性層面貢獻(xiàn)較低；同時(shí)現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告中資源核算范圍過(guò)小，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用滯后，很大程度上制約了中長(zhǎng)期財(cái)政決策運(yùn)行的效率。

因此，保證編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告服務(wù)于現(xiàn)代財(cái)政制度的運(yùn)行，是財(cái)政治理能力現(xiàn)代化要求下政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系理論研究和改革實(shí)踐者面臨的重大議題，而完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系是建立現(xiàn)代財(cái)政制度、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的一項(xiàng)重要基礎(chǔ)性工作，與政府財(cái)稅體制建設(shè)有著密切的內(nèi)在邏輯聯(lián)系。政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅反映了政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)效果，還為政府開(kāi)展績(jī)效考核、夯實(shí)財(cái)政運(yùn)行、制定財(cái)政中長(zhǎng)期規(guī)劃提供依據(jù)。深化政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系改革具有重要而深遠(yuǎn)的戰(zhàn)略性意義。許多學(xué)者建議我國(guó)適時(shí)構(gòu)建GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告，以提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的完備性和決策有用性（潘琰和蔡高銳，2016）。基于此，本文試圖通過(guò)浙江省土地儲(chǔ)備出讓預(yù)算管理試點(diǎn)的案例分析，結(jié)合中國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境與改革成本，探討通過(guò)借鑒GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的有益元素，探明我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系的導(dǎo)向選擇；期望通過(guò)本文的研究打破現(xiàn)行以單一政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法滿足中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃需求，資源整合不足，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用滯后的困境。為我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系改革創(chuàng)新提供有益的借鑒。

二、文獻(xiàn)綜述

全球范圍內(nèi)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改革與實(shí)踐有著類似的內(nèi)在邏輯，即需要圍繞本國(guó)財(cái)政體制運(yùn)行特征與需求，構(gòu)建相適宜的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改革驅(qū)動(dòng)力

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改革并非只是簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)核算方法與財(cái)務(wù)報(bào)告格式的轉(zhuǎn)換，而是受到財(cái)政壓力、財(cái)政制度乃至國(guó)家文化等因素影響（Lüder，2011；陳立齊，2015）。政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的核心源于國(guó)家財(cái)政制度運(yùn)行軌跡。在財(cái)政制度改革的強(qiáng)力驅(qū)動(dòng)下，作為財(cái)政治理基礎(chǔ)制度安排之一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度同樣需要做出相應(yīng)的調(diào)整，以適應(yīng)不同財(cái)政環(huán)境及公共治理模式改革的需求。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的具體驅(qū)動(dòng)力包括：（1）財(cái)政制度改革。財(cái)政制度改革作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的內(nèi)生動(dòng)力，驅(qū)動(dòng)促使了政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革。Lüder（2001）的政府會(huì)計(jì)改革權(quán)變模型指出改革一國(guó)的政府會(huì)計(jì)模式需要重視其所扎根的財(cái)政制度安排與政治特征。從本質(zhì)上講，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是用會(huì)計(jì)語(yǔ)言來(lái)反映公共部門的管理活動(dòng)和資源，財(cái)務(wù)報(bào)告僅是手段，反映的核心是財(cái)政制度運(yùn)行軌跡與結(jié)果（Mcleod and Harun，2014）。稅收權(quán)利是政府擁有規(guī)模最大、流動(dòng)性最強(qiáng)資產(chǎn)，也是中長(zhǎng)期財(cái)政可持續(xù)發(fā)展的核心內(nèi)容。為了保障稅收穩(wěn)定、稅負(fù)合理、動(dòng)態(tài)調(diào)整等目的，不同國(guó)家圍繞稅收預(yù)測(cè)分析的需求，創(chuàng)新設(shè)計(jì)了稅收信息在政府財(cái)務(wù)報(bào)告表內(nèi)與附注中的列報(bào)模式，以支撐稅收體制的可持續(xù)性運(yùn)行與調(diào)整（Walker，2011）。以產(chǎn)出結(jié)果與績(jī)效導(dǎo)向?yàn)楹诵牡呢?cái)政預(yù)算管理變革，也催生了對(duì)政府運(yùn)行成本信息的強(qiáng)烈需求，但受限于實(shí)踐中公共管理理念與體制差異（如基金撥款、標(biāo)準(zhǔn)控制、以及公共服務(wù)定價(jià)等）的影響，政府財(cái)務(wù)報(bào)表中的成本會(huì)計(jì)信息在披露上存在較大區(qū)別：如美國(guó)的總成本、收入和凈成本三欄式凈成本報(bào)表，德國(guó)特定主體的標(biāo)準(zhǔn)成本列報(bào)（Day，2009），以及新西蘭的成本補(bǔ)償和收費(fèi)披露模式等。（2）財(cái)政透明度需求。公開(kāi)透明是現(xiàn)代財(cái)政制度的基本特征，施文潑（2016）認(rèn)為要建立現(xiàn)代服務(wù)型政府，政府財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)容和數(shù)量、質(zhì)量等方面就應(yīng)當(dāng)盡可能符合社會(huì)的需求。Heald and Georgia（2011）在其公共管理改革模型的構(gòu)建過(guò)程中發(fā)現(xiàn)財(cái)政透明度與政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量存在較強(qiáng)的內(nèi)在邏輯聯(lián)系。當(dāng)公眾對(duì)于政府職責(zé)履行的知情權(quán)訴求得到提高時(shí)，會(huì)披露更多高質(zhì)量的有關(guān)履職行為財(cái)務(wù)信息（李建發(fā)，2015），以滿足公眾對(duì)于政府受托責(zé)任的監(jiān)督需求。例如，印度尼西亞等發(fā)展中國(guó)家編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告更多地就是從財(cái)政透明度角度出發(fā)，以滿足援助國(guó)對(duì)其援助資金使用情況的監(jiān)督需求（Sari，2015）。（3）應(yīng)對(duì)財(cái)政壓力。新西蘭、美國(guó)等國(guó)家在經(jīng)歷金融危機(jī)之后，均期望通過(guò)編制資產(chǎn)負(fù)債表和成本費(fèi)用表，全面反映政府負(fù)債構(gòu)成、流動(dòng)性水平與運(yùn)行成本，從而提升財(cái)務(wù)管理水平與準(zhǔn)確預(yù)測(cè)中長(zhǎng)期財(cái)政收入，避免地方政府破產(chǎn)的發(fā)生（Newberry，2011）。（4）反腐敗。Mcleod and Harun（2014）在對(duì)印度尼西亞和墨西哥政府部門的考察中發(fā)現(xiàn)，為了打擊腐敗，兩國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告中均列示了眾多沒(méi)有公共服務(wù)價(jià)值和現(xiàn)金流能力的資產(chǎn)，其目的在于反映公共資源的投入和存在性，避免受到公允價(jià)值計(jì)量屬性等會(huì)計(jì)手段的操縱。在此類財(cái)稅體制改革環(huán)境中，政府財(cái)務(wù)報(bào)告更加重視賬面價(jià)值與數(shù)量。（5）完善舉債機(jī)制。資產(chǎn)負(fù)債表編制的初衷是為了全面反映政府負(fù)債，了解政府抵御財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的能力。但是由于不同國(guó)家的舉債機(jī)制存在較大差異，包括政府債券、投資基金、國(guó)有企業(yè)、政府擔(dān)保、PPP 模式（李建發(fā)和趙軍營(yíng)，2016）等多種途徑，導(dǎo)致對(duì)應(yīng)的計(jì)量方式（公允價(jià)值）與列報(bào)內(nèi)容都存在較大的區(qū)別。（6）配合土地財(cái)政。除了稅收收入外，不同國(guó)家的財(cái)政收入也存在較大差異。例如，土地作為自然資源，一些國(guó)家的政府資產(chǎn)負(fù)債表中并不列示，而對(duì)于我國(guó)土地可以帶來(lái)巨額財(cái)政收入的情況，如何在政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系中計(jì)量列示土地資源是重大挑戰(zhàn)（楊志勇，2018）。

（二）GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容與特征

隨著以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法滿足政府履行職能的需求、績(jī)效評(píng)價(jià)與中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃的要求，越來(lái)越多的國(guó)家開(kāi)始尋找一套能夠滿足政府決策需求的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。其中，按政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)指南（GFSM）編制的GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告被澳大利亞、新西蘭等國(guó)家采用。該系統(tǒng)以貨幣基金組織用于衡量各國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值及其組成部分的經(jīng)濟(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，致力于為政府制定財(cái)政政策和衡量其對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響提供所需的財(cái)務(wù)信息，為分析和評(píng)估財(cái)政政策提供一個(gè)全面的概念和會(huì)計(jì)框架。GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告專門針對(duì)公共部門進(jìn)行開(kāi)發(fā)，反映了所有政府資源的存量狀況和相關(guān)交易事項(xiàng)（BARTON，2009），根據(jù)公共部門的特殊性質(zhì)和作用，提供其所需的財(cái)務(wù)信息，并以此來(lái)評(píng)估其對(duì)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)影響。在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革領(lǐng)先的國(guó)家，以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告和以政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)指南（GFSM）編制的GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告共同構(gòu)成了一國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。政府財(cái)務(wù)報(bào)告與GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告既有聯(lián)系又有區(qū)別。GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告采用現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量屬性，并通過(guò)非交易流量表反映市場(chǎng)價(jià)格變化引發(fā)的重估價(jià)或持有損益，可為信息使用者提供更加全面詳實(shí)的有用信息。在用途上，以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)戎貪M足信息使用者的受托責(zé)任需求，而GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告則考慮到了政府與私營(yíng)部門的區(qū)別，因此所提供的信息與政府和國(guó)家的需要有關(guān)，側(cè)重滿足信息使用者的決策需求。

GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供了政府制定財(cái)政政策的依據(jù)和衡量其對(duì)經(jīng)濟(jì)影響的財(cái)務(wù)信息，并在政府資源完整性視角下觀測(cè)所有政府資源的交易和存量狀況。相對(duì)于傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，GFS政府財(cái)務(wù)報(bào)告根據(jù)資源的經(jīng)濟(jì)影響，界定了流量資源和存量資源的概念并對(duì)其進(jìn)行細(xì)分。GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)負(fù)債表表示了政府資產(chǎn)和負(fù)債的存量資源，并顯示其凈值。將資產(chǎn)分為財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)項(xiàng)目，負(fù)債分為有息負(fù)債和應(yīng)付款項(xiàng)等。不同于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)，這種信息的提供可以加強(qiáng)政府各部門之間的有效管理。而流量資源是會(huì)直接影響生產(chǎn)、銷售和就業(yè)，并體現(xiàn)在GDP 計(jì)算中的資源，流量資源會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中所示的資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生影響，拓展了傳統(tǒng)資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)邊界，能夠?yàn)樨?cái)政決策提供更多的增量信息。GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告還對(duì)流量資源進(jìn)行細(xì)分，強(qiáng)調(diào)流量資源交易事項(xiàng)，該事項(xiàng)代表政府和外部方之間交互產(chǎn)生的資源流，并分離出了非交易事項(xiàng)，即不是由交易或內(nèi)部資產(chǎn)消耗導(dǎo)致變化的資源。它們產(chǎn)生于價(jià)格波動(dòng)和異常事件，往往是偶然出現(xiàn)，不涉及任何積極的決策。例如，資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)、自然災(zāi)害、礦產(chǎn)資源的發(fā)現(xiàn)，及森林樹(shù)木的生長(zhǎng)等。這種分類能夠全面系統(tǒng)地反映政府的財(cái)政資金流量，有利于從不同角度分析和評(píng)價(jià)政府行為對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響（BARTON，2011）。

GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告還分析了政府業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響，并廣泛應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性，所有資產(chǎn)負(fù)債都要按照公允價(jià)值計(jì)量屬性核算。具體涉及到資產(chǎn)和負(fù)債的估值時(shí)，GFS 要求按其當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行估值，即在估值之日獲得資產(chǎn)或清償負(fù)債所需支付的數(shù)額。如果沒(méi)有可觀察到的市場(chǎng)價(jià)格，資產(chǎn)的價(jià)值可以按其當(dāng)前的新價(jià)格減去固定資本消費(fèi)的備抵（即累計(jì)折舊），其中無(wú)法獲得可靠估值的資產(chǎn)不必列入資產(chǎn)負(fù)債表，許多文化和環(huán)境資產(chǎn)就屬于這一類。

三、我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革深化要求

依照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》可知，我國(guó)目前正在構(gòu)建按政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告?，F(xiàn)階段政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革取得積極進(jìn)展，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系不斷完善，政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制制度框架體系初步建立?，F(xiàn)代財(cái)政管理體制需要建立在完備的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系基礎(chǔ)上，現(xiàn)階段政府財(cái)務(wù)報(bào)告仍處于試編、試點(diǎn)等探索過(guò)程中，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系如何反映、列示哪些公共部門需要的會(huì)計(jì)信息是政府財(cái)務(wù)報(bào)告變革應(yīng)強(qiáng)調(diào)的價(jià)值導(dǎo)向。兼顧政府職能和行政效率，是新時(shí)期構(gòu)建現(xiàn)代財(cái)政體制的必然要求，也是政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系改革的必然要求。

目前以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告只能披露有限的政府資源，公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用受限，更多地強(qiáng)調(diào)了微觀視角下地方政府的受托責(zé)任，而無(wú)法提供宏觀視角下地方政府和財(cái)政統(tǒng)計(jì)關(guān)于中長(zhǎng)期財(cái)政決策的信息，與國(guó)家財(cái)政統(tǒng)計(jì)體系所需信息不適配。因此，應(yīng)將GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的有益元素融入我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，搭建起將政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息納入國(guó)民賬戶體系的橋梁，使其在我國(guó)財(cái)政體制中更多地發(fā)揮出作用。通過(guò)其提供的范圍更廣、計(jì)量更公允的財(cái)務(wù)信息，結(jié)合全面預(yù)算績(jī)效管理以及中長(zhǎng)期可持續(xù)性分析，來(lái)提高中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃的科學(xué)性?；诖耍疚臋?quán)衡了會(huì)計(jì)制度變革的規(guī)律，從銜接財(cái)政體制運(yùn)行需求，考慮編制成本和可靠性兩個(gè)角度來(lái)確認(rèn)現(xiàn)代化政府財(cái)務(wù)報(bào)告深化要求。

（一）銜接財(cái)政體制運(yùn)行需求

新形勢(shì)下，深化政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革應(yīng)該立足于“十四五”時(shí)期財(cái)政體制改革的基本取向，銜接財(cái)政體制運(yùn)行需求。其中包括但不限于：（1）政府預(yù)算的制定與執(zhí)行?！额A(yù)算法》的重新修改表明我國(guó)正逐步建立健全預(yù)算編制和執(zhí)行協(xié)調(diào)機(jī)制，并進(jìn)一步要求深化政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革，落實(shí)主體責(zé)任，加強(qiáng)績(jī)效管理和預(yù)算執(zhí)行分析控制。這使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告原來(lái)的核算內(nèi)容、核算方法、信息披露方式等都無(wú)法滿足長(zhǎng)遠(yuǎn)需要。盡管當(dāng)前政府財(cái)務(wù)報(bào)告涉及部分財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性分析，但尚未編制相關(guān)報(bào)表，并側(cè)重于反映當(dāng)年度的政府財(cái)務(wù)信息，不符合財(cái)政“全口徑預(yù)算”標(biāo)準(zhǔn)。（2）稅制與稅收征管。現(xiàn)代財(cái)稅制度是一個(gè)動(dòng)態(tài)調(diào)整、不斷完善的制度結(jié)構(gòu)。在現(xiàn)代國(guó)家治理環(huán)境下，財(cái)稅制度建設(shè)需要考慮政府行為方式的規(guī)范性和財(cái)政支出的效率。國(guó)庫(kù)集中支付制度出臺(tái)、政府采購(gòu)制度改革，都強(qiáng)調(diào)了多層次綜合權(quán)衡考慮財(cái)政支出的透明度和高效率，保證社會(huì)運(yùn)行體系的公平性。深化政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革要求所提供的會(huì)計(jì)信息能夠銜接現(xiàn)代財(cái)稅體制運(yùn)行的需要（黃志雄，2018）。從本質(zhì)上講政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系著眼于信息披露，具有很強(qiáng)工具屬性，社會(huì)成員通過(guò)納稅與政府部門產(chǎn)生聯(lián)系，政府財(cái)務(wù)報(bào)告需要披露這種聯(lián)系并形成對(duì)政府部門負(fù)責(zé)程度和國(guó)家治理能力的感知，形成政府與社會(huì)成員通過(guò)建設(shè)性互動(dòng)協(xié)同。（3）財(cái)政事權(quán)劃分與支出責(zé)任匹配。建立健全中央和地方財(cái)力與事權(quán)相匹配的體制對(duì)政府職能部門提出了新的要求，迫使傳統(tǒng)政府行政事業(yè)單位運(yùn)行模式轉(zhuǎn)變。但是當(dāng)前圍繞政府收入和支出的財(cái)務(wù)報(bào)告體系存在一定的局限性，并且尚未形成政府資源存量和流量相統(tǒng)一的體系，對(duì)應(yīng)的指標(biāo)構(gòu)建不清晰。

我國(guó)當(dāng)前政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與運(yùn)用忽略了財(cái)政體制改革環(huán)境與會(huì)計(jì)技術(shù)之間的聯(lián)系，缺乏以財(cái)政體制角度為切入點(diǎn)研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與運(yùn)用，導(dǎo)致我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度局限于會(huì)計(jì)層面的突破與創(chuàng)新。尤其是沒(méi)有解決政府財(cái)務(wù)報(bào)告如何列示政府運(yùn)行成本和自然資源，銜接中長(zhǎng)期預(yù)算規(guī)劃等問(wèn)題，導(dǎo)致無(wú)法提供現(xiàn)代財(cái)政體制運(yùn)行所必要的信息。因此，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系改革深化必須圍繞建立現(xiàn)代財(cái)政制度創(chuàng)新的需求，設(shè)計(jì)出符合財(cái)政體制運(yùn)行需求的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。此外，現(xiàn)代財(cái)政制度下政府財(cái)務(wù)報(bào)告并不能夠單獨(dú)發(fā)揮作用，一般需要結(jié)合現(xiàn)代財(cái)政統(tǒng)計(jì)和國(guó)民賬戶體系來(lái)共同突顯權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的優(yōu)越性，通過(guò)三者的銜接與協(xié)調(diào)，來(lái)進(jìn)一步支撐政府財(cái)政決策與績(jī)效考評(píng)，尤其是隨著我國(guó)財(cái)政體制改革的不斷深入，各級(jí)政府和社會(huì)日益重視政府各職能部門經(jīng)濟(jì)行為的合理性與效率性。因此政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革路徑與運(yùn)行機(jī)制設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞宏觀視角下政府行政部門職能運(yùn)作來(lái)構(gòu)建，以適應(yīng)財(cái)稅體制變革轉(zhuǎn)型的需要。

（二）考慮編制成本和可靠性

體制與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變革要求我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告借鑒GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告，以提供財(cái)政治理能力現(xiàn)代化下中長(zhǎng)期財(cái)政決策所需的增量信息。GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為使用者解讀信息的工具，致力于提供政府制定財(cái)政政策和衡量其對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響所需的財(cái)務(wù)信息，并反映所有政府資源的交易和存量狀況。主要是為了妥善管理政府資源總額。此外，政府必須了解關(guān)于提供服務(wù)的總收入和費(fèi)用以及所有資產(chǎn)和負(fù)債信息，以過(guò)程和結(jié)果為雙重導(dǎo)向反映政府所支配的公共財(cái)務(wù)資源的使用效率、使用效果和管理效果，從而提高公共服務(wù)效率和實(shí)現(xiàn)績(jī)效問(wèn)責(zé)。但是增量信息的加工和披露必然帶來(lái)一定的成本。當(dāng)編制成本超過(guò)增量收益時(shí)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告變革是低效的。GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告以宏觀統(tǒng)計(jì)核算體系為基礎(chǔ)編制，為預(yù)算編制、財(cái)稅體系提供完整的綜合分析框架，政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)分析范圍廣，在借鑒GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告必須權(quán)衡增量收益和編制成本時(shí)，應(yīng)立足于本國(guó)國(guó)情，若過(guò)于強(qiáng)調(diào)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制范圍的廣度，可能會(huì)影響中國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展完善。例如，是否應(yīng)當(dāng)按照GFS 政府報(bào)告將國(guó)家資源中所有土地、森林、水源、礦產(chǎn)和能源資源等納入披露范圍進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，就是值得商榷的議題。一方面，編制成本高昂，每年編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要對(duì)規(guī)模龐大的自然資源進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，這會(huì)導(dǎo)致巨大的成本耗費(fèi)；另一方面，上述資源在政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)披露，等于短時(shí)間內(nèi)做大了地方政府掌握的資源，地方政府在利用報(bào)告信息進(jìn)行中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)過(guò)度投資的決策沖動(dòng)?？茖W(xué)合理的資源配置應(yīng)當(dāng)基于全面的“家底”信息基礎(chǔ)，借鑒GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)需要結(jié)合中國(guó)實(shí)踐，根據(jù)本國(guó)國(guó)情研究確定哪些政府存量資源需要被納入報(bào)告體系。土地儲(chǔ)備出讓預(yù)算管理在一定程度上對(duì)GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告的本土化應(yīng)用提供了借鑒。

在借鑒GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，我們認(rèn)為還應(yīng)當(dāng)權(quán)衡會(huì)計(jì)制度變革的規(guī)律。中國(guó)財(cái)政體制改革是“摸著石頭過(guò)河”的漸進(jìn)式改革，不盲目照搬國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，而是立足世情國(guó)情發(fā)展。從歷史進(jìn)程角度來(lái)看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的變革從來(lái)都不是一蹴而就的。目前，我國(guó)“雙軌制”政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與政府財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施落地不到兩年，準(zhǔn)則制度剛進(jìn)行過(guò)一輪革命性變革，組織文化與習(xí)慣，人員能力還沒(méi)有適應(yīng)新的核算與報(bào)告要求。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系變革應(yīng)當(dāng)兼顧核算成本、計(jì)量可靠性和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可比性，不宜進(jìn)行更大規(guī)模的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系革命性變革，采用漸進(jìn)式會(huì)計(jì)變革策略，選擇性的借鑒GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告中有益的元素。

四、政府財(cái)務(wù)報(bào)告創(chuàng)新改革實(shí)踐

隨著我國(guó)“雙軌制”政府會(huì)計(jì)制度政策落地，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革逐步推進(jìn)。許多地方政府并不滿足于現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露內(nèi)容，開(kāi)始探索借鑒GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)踐，以提高資源配置和中長(zhǎng)期財(cái)政決策效率。其中，浙江省紹興市財(cái)政局根據(jù)財(cái)政部、自然資源部在2019年頒布的《土地儲(chǔ)備項(xiàng)目預(yù)算管理辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》）基礎(chǔ)上對(duì)規(guī)范土地儲(chǔ)備項(xiàng)目預(yù)算管理作出了積極探索，于同年頒布了《土地儲(chǔ)備出讓預(yù)算管理工作指南》（以下簡(jiǎn)稱《工作指南》），通過(guò)強(qiáng)化各類規(guī)劃與財(cái)政預(yù)算的銜接，提高預(yù)算編制的前瞻性，成為借鑒GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的一項(xiàng)重要地方政府自主創(chuàng)新舉措?！豆ぷ髦改稀芬酝恋刭Y源預(yù)算管理為切入點(diǎn)，借鑒了GFS資產(chǎn)負(fù)債表編制理念和方法，考慮土地資源的公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)標(biāo)的土地資源進(jìn)行重新界定與整合，強(qiáng)調(diào)了土地資源全生命周期管理等理念，建立土地儲(chǔ)備項(xiàng)目庫(kù)，盤活存量土地資源，并專門編制了土地儲(chǔ)備項(xiàng)目專用資產(chǎn)負(fù)債平衡表，通過(guò)全過(guò)程管控，全面掌握土地儲(chǔ)備項(xiàng)目整體收支情況，支持“資產(chǎn)全面反應(yīng)，債務(wù)安全可控，核算準(zhǔn)確完整”，體現(xiàn)了GFS 資產(chǎn)負(fù)債表的中國(guó)本土化創(chuàng)新，為進(jìn)一步深化完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系提供了借鑒思路?；诖?，本文以浙江紹興市土地儲(chǔ)備出讓預(yù)算管理作為案例，通過(guò)分析借鑒其內(nèi)容與策略，分析總結(jié)中國(guó)地方政府在深化政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系改革方面所作嘗試與貢獻(xiàn)。

表1 土地儲(chǔ)備出讓預(yù)算管理工作指南主要內(nèi)容

（一）核算“擬收儲(chǔ)”土地資源價(jià)值

相比于國(guó)外的財(cái)政體制，我國(guó)的土地儲(chǔ)備出讓在地方政府財(cái)政收入中占據(jù)了十分重要的地位，如果不對(duì)土地資源進(jìn)行準(zhǔn)確核算，一方面局限了地方政府在資源配置中可調(diào)用的資源；另一方面也降低了資源配置效率，無(wú)法提高對(duì)擁有或控制資源的管理效率。《工作指南》創(chuàng)新性地要求土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)地區(qū)財(cái)政規(guī)劃安排，考慮當(dāng)期國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展規(guī)劃、國(guó)土空間規(guī)劃、重大項(xiàng)目資金需求等因素，對(duì)目標(biāo)流量資源進(jìn)行界定。將擬收儲(chǔ)的土地資源與入庫(kù)收儲(chǔ)土地一同納入核算范圍，進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量與反映。將擬收儲(chǔ)或入庫(kù)土地按照宗地、區(qū)域、工作時(shí)序、資金平衡等條件適當(dāng)劃分并納入土地儲(chǔ)備三年滾動(dòng)計(jì)劃，建立資源庫(kù)動(dòng)態(tài)管理，解決了全面土地核算和資源配置效率提升的前置困境：“擬收儲(chǔ)”土地資源如何確認(rèn)與核算。與傳統(tǒng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的僅核算“已儲(chǔ)備”入庫(kù)土地相比，有更大的核算范圍，為擴(kuò)大政府資源的核算范圍提供經(jīng)驗(yàn)。土地儲(chǔ)備出讓預(yù)算管理在土地“擬收儲(chǔ)”階段就將能自求平衡，規(guī)劃用途為經(jīng)營(yíng)性用地（除工業(yè)外）的土地資源納入核算范圍，用以反映地方政府未來(lái)可動(dòng)用的資源“家底”。

該項(xiàng)創(chuàng)新是財(cái)政中長(zhǎng)期規(guī)劃在土地儲(chǔ)備領(lǐng)域的重要探索與實(shí)踐。以土地資源為管理對(duì)象，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將土地資源納入到政府財(cái)務(wù)報(bào)告之中，不僅盤活了政府資源，而且還完成了財(cái)政部門在“管家”方面的角色轉(zhuǎn)換。土地資源在收儲(chǔ)階段就提前確認(rèn)與核算，不僅改變了原來(lái)政府性資源“家底”不清和管理滯后問(wèn)題，而且還進(jìn)一步提高了資源配置的內(nèi)容涵蓋與核算準(zhǔn)確性。

（二）定期評(píng)估已核算土地資源價(jià)值

《工作指南》要求土地儲(chǔ)備項(xiàng)目實(shí)施后，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)每年對(duì)土地儲(chǔ)備項(xiàng)目資產(chǎn)開(kāi)展自評(píng)估。由于土地儲(chǔ)備項(xiàng)目在擬收儲(chǔ)與實(shí)際開(kāi)發(fā)階段存在較大的不確定性，受到地方政府發(fā)展規(guī)劃、土地性質(zhì)、拆遷標(biāo)準(zhǔn)、土地平整費(fèi)用等因素的影響，因此，需要定期評(píng)估已核算土地資源價(jià)值以保障土地資源價(jià)值公允性，體現(xiàn)市場(chǎng)價(jià)值。加強(qiáng)土地收儲(chǔ)和出讓的統(tǒng)計(jì)，使得土地價(jià)值變動(dòng)能夠得到充分反映，政府資產(chǎn)凈值變動(dòng)信息能夠有效計(jì)量，反映市場(chǎng)價(jià)格變化引發(fā)的重估價(jià)或持有損益，為信息使用者提供更加全面詳實(shí)的有用信息。土地儲(chǔ)備出讓預(yù)算管理將全生命周期理念應(yīng)用到資源的動(dòng)態(tài)管理之中。根據(jù)中央有效盤活并高效使用政府資源的要求，地方政府需要對(duì)擁有或控制的資源加強(qiáng)管理，提高使用效率。《工作指南》定期評(píng)估已核算土地資源價(jià)值，全過(guò)程動(dòng)態(tài)管理土地價(jià)值。在擬收儲(chǔ)階段，根據(jù)地塊規(guī)劃用途和區(qū)塊容積率，由評(píng)估機(jī)構(gòu)出具土地估價(jià)報(bào)告和土地估價(jià)技術(shù)報(bào)告，作為收儲(chǔ)土地預(yù)期收入的依據(jù)。在申請(qǐng)發(fā)債階段，應(yīng)由評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)入庫(kù)管理土地資源變動(dòng)重新出具評(píng)估報(bào)告，作為專項(xiàng)債券發(fā)行依據(jù)。在每年年底，還需定期對(duì)土地儲(chǔ)備資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，動(dòng)態(tài)調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值。通過(guò)上述三輪動(dòng)態(tài)土地價(jià)值評(píng)估全過(guò)程管理，來(lái)提高土地資源管理水平。

（三）土地資源全生命周期管理

從現(xiàn)階段財(cái)政體制改革與建立現(xiàn)代財(cái)政制度的要求來(lái)看，探索中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃是財(cái)政領(lǐng)域的重要內(nèi)容。財(cái)政規(guī)劃的目標(biāo)是消除年度預(yù)算責(zé)任不清晰、不連貫的短期化現(xiàn)象，克服資源配置和使用中諸如寅吃卯糧、成本代際轉(zhuǎn)移等弊病，土地儲(chǔ)備出讓預(yù)算管理中擬收儲(chǔ)土地全生命周期管理理念和制度創(chuàng)新實(shí)踐將土地資源生命周期內(nèi)的收支進(jìn)行了預(yù)測(cè)，匹配了專項(xiàng)債發(fā)行決策帶來(lái)的中長(zhǎng)期本息支出，真正做到平衡土地資源開(kāi)發(fā)支出與預(yù)期收入，為探索規(guī)范財(cái)政運(yùn)行方式提供了新思路。

其一，落實(shí)跨年度收支平衡。土地等資源的開(kāi)發(fā)和利用是存在一定前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用的，包括征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用等。以往上述“毛地”開(kāi)發(fā)支出需要由地方政府先行撥付，資金主要來(lái)源于發(fā)行專項(xiàng)債券和政府性基金預(yù)算，但在具體前期預(yù)算安排中往往缺乏編制依據(jù)和支出標(biāo)準(zhǔn)，存在較大的超支風(fēng)險(xiǎn)。而在《工作指南》的核算規(guī)則下，專項(xiàng)債券和政府性基金預(yù)算有詳實(shí)的會(huì)計(jì)信息予以統(tǒng)籌支撐，其中專項(xiàng)債券發(fā)行規(guī)模要求不得超過(guò)項(xiàng)目預(yù)期土地出讓收入的70%。

其二，落實(shí)年度資金使用平衡。在資源配置決策要求總體“收大于支”或“盈虧平衡”的基礎(chǔ)上，《工作指南》還提出編制全生命周期資源收入支出表，要求資源配置決策在各個(gè)年度要匹配利息支出，保障年度預(yù)算的平衡和風(fēng)險(xiǎn)可控。不僅如此，土地儲(chǔ)備出讓內(nèi)部之間的平衡理念還可以進(jìn)一步推廣到多個(gè)財(cái)政項(xiàng)目支出的調(diào)劑平衡與資源配置。在地方財(cái)政收入不斷壓縮的困境下，如何保證高質(zhì)量、可持續(xù)的公共服務(wù)，提前做好土地出讓收入的中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃將成為重點(diǎn)。例如，土地出讓扣除債券本息的剩余收入也可以用來(lái)匹配地方政府跨年度財(cái)政項(xiàng)目的支出，為探索財(cái)政資源配置提供決策依據(jù)。

基于決策有用觀的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系改革要求財(cái)務(wù)報(bào)告信息中包含財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)分析。分析財(cái)政中長(zhǎng)期風(fēng)險(xiǎn)，能夠更好地克服財(cái)政政策短期化現(xiàn)象，如資源配置和使用中寅吃卯糧、成本代際轉(zhuǎn)移等問(wèn)題。同時(shí)，加強(qiáng)數(shù)據(jù)客觀性，降低盈余操縱的空間?！豆ぷ髦改稀窂?qiáng)化了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性，使得客觀披露的土地資源收支數(shù)據(jù)有利于財(cái)務(wù)分析、風(fēng)險(xiǎn)揭示與績(jī)效考評(píng)。地方政府針對(duì)GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告的本土化應(yīng)用的有效落實(shí)，證明了GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告這一治理工具能夠有效契入到中國(guó)的財(cái)稅體制之中，滿足本土化的現(xiàn)實(shí)需求，有助于推進(jìn)國(guó)家財(cái)政治理能力現(xiàn)代化。

此外，《工作指南》還構(gòu)建了土地儲(chǔ)備項(xiàng)目專用資產(chǎn)負(fù)債平衡表（見(jiàn)表2）。該資產(chǎn)負(fù)債平衡表體現(xiàn)了政府資產(chǎn)和負(fù)債的存量，并顯示其凈值。根據(jù)基準(zhǔn)地價(jià)以及土地區(qū)位、用途等規(guī)劃條件評(píng)估土地資產(chǎn)價(jià)值，合理測(cè)算預(yù)期土地出讓收入。根據(jù)當(dāng)?shù)卣鞯睾筒疬w補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)、土地前期開(kāi)發(fā)涉及的工程建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)等合理測(cè)算土地儲(chǔ)備成本，合理估計(jì)土地資源的凈資產(chǎn)價(jià)值。地方政府根據(jù)土地資源的價(jià)值與預(yù)期收入確定可提前申請(qǐng)發(fā)行專項(xiàng)債券的金額，用于土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用的支出。在整個(gè)土地資源擬收儲(chǔ)到供應(yīng)的全生命周期階段，發(fā)行土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券的土地儲(chǔ)備項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)有穩(wěn)定的預(yù)期償債資金來(lái)源（土地預(yù)期收入）以保證總體收支平衡和年度收支平衡。土地儲(chǔ)備專項(xiàng)債券的土地收儲(chǔ)成本包括征收、收購(gòu)、優(yōu)先購(gòu)買或收回土地需要支付的土地價(jià)款或征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，以及相關(guān)利息支出等。將土地儲(chǔ)備資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值納入土地資源全生命周期管理，其價(jià)值的變化有助于評(píng)估政府運(yùn)作中現(xiàn)有政策的可持續(xù)性及影響。

表2 土地儲(chǔ)備項(xiàng)目專用資產(chǎn)負(fù)債平衡表

（四）漸進(jìn)式改革策略

在土地儲(chǔ)備出讓預(yù)算管理試點(diǎn)案例中，我國(guó)地方政府僅選定了土地資源作為試點(diǎn)核算對(duì)象。而從GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系披露的資產(chǎn)內(nèi)容來(lái)看，森林，水源，礦產(chǎn)和能源資源等都可以納入核算范圍。這是考慮到森林，水源，礦產(chǎn)和能源資源等在中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中還不具備成熟的交易市場(chǎng)，核算成本和公允價(jià)值計(jì)量的可靠性都難以獲得。只有土地資源在我國(guó)財(cái)政收入來(lái)源中占到了相當(dāng)大的規(guī)模，具有成熟的市場(chǎng)和可參照對(duì)象，成本核算的內(nèi)容較清晰。與此同時(shí)，《工作指南》對(duì)于土地資源的范圍進(jìn)一步做了限定：要求是能自求平衡、規(guī)劃用途為經(jīng)營(yíng)性的擬收儲(chǔ)階段土地資源。即存在明確出讓意圖，只有部分出讓細(xì)節(jié)尚未確定的土地資源。在采取漸進(jìn)式趨同GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告策略時(shí)，我們可以發(fā)現(xiàn)廣泛應(yīng)用GFS 不僅存在較高的核算成本，還需要滿足計(jì)量可靠性要求。擬收儲(chǔ)土地資源一方面在中國(guó)財(cái)政收入中占有較大比重，具有成熟的市場(chǎng)，另一方面出讓價(jià)格可以通過(guò)較低的成本進(jìn)行評(píng)估或獲得，核算可靠性較強(qiáng)。因此，借鑒GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告要契合中國(guó)財(cái)政特征，選擇政府擁有或控制的成熟市場(chǎng)資源，實(shí)現(xiàn)資源整合的同時(shí)，兼顧核算成本和計(jì)量可靠性。

漸進(jìn)式改革策略的另一個(gè)目的則是保持與現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可比性。我國(guó)土地儲(chǔ)備出讓預(yù)算管理試點(diǎn)中考慮到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可比性問(wèn)題，借鑒GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)資源采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)就沒(méi)有涉及到對(duì)原有準(zhǔn)則體系的沖突，而是僅僅針對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未納入確認(rèn)核算范圍的擬收儲(chǔ)土地進(jìn)行了補(bǔ)充，通過(guò)打補(bǔ)丁的方式最大程度地降低了兩套準(zhǔn)則并存的影響，增強(qiáng)了GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息可比性。

五、結(jié)論與建議

本文考慮了將GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告中有益元素融入我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠更好地發(fā)揮自身的作用，在借鑒GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告特征的基礎(chǔ)上，討論了財(cái)政治理能力現(xiàn)代化要求下構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的價(jià)值取向與我國(guó)地方政府的實(shí)踐創(chuàng)新。文章具體權(quán)衡了會(huì)計(jì)制度變革的規(guī)律，從銜接財(cái)政體制運(yùn)行需求，考慮編制成本和可靠性兩個(gè)角度來(lái)確認(rèn)現(xiàn)代化政府財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)建導(dǎo)向。隨后，本文還結(jié)合土地儲(chǔ)備出讓預(yù)算管理試點(diǎn)案例，進(jìn)一步分析了我國(guó)正在進(jìn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系創(chuàng)新實(shí)踐。研究結(jié)論指出借鑒GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告中有益的元素是一個(gè)可行的改革思路，通過(guò)依靠其提供范圍更廣、計(jì)量更公允的財(cái)務(wù)信息是提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告決策有用性的重要內(nèi)容。

據(jù)此，本文提出如下政策建議：首先，考慮到GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于所有核算對(duì)象均采用了公允價(jià)值，這在當(dāng)前中國(guó)財(cái)政體制與經(jīng)濟(jì)情境下可能并不具有可復(fù)制性，對(duì)于核算成本與計(jì)量可靠性都提出了較大挑戰(zhàn)，因此，遴選符合條件的資源進(jìn)行過(guò)渡，對(duì)可供細(xì)分以及適合公允價(jià)值計(jì)量的政府性資源進(jìn)行統(tǒng)籌具有較高可行性?？赡艿馁Y源包括：房產(chǎn)、股權(quán)、合約、租約和許可等。上述資源一方面在GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告已有先例可以遵循，能夠最大程度上降低執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，房產(chǎn)、股權(quán)、合約、租約和許可等具有較高的價(jià)值，也有著成熟的市場(chǎng)和流通性，核算成本較低。其次，構(gòu)建資源庫(kù)和資源全生命周期預(yù)算報(bào)表，統(tǒng)籌資源，做實(shí)中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃。GFS 政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露大范圍的資源價(jià)值離不開(kāi)配套制度的創(chuàng)新，沒(méi)有動(dòng)態(tài)的資源庫(kù)提供基礎(chǔ)，是不可能產(chǎn)生報(bào)告體系變革的外溢效應(yīng)的。在具體政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度修正設(shè)計(jì)中應(yīng)當(dāng)尤為注重協(xié)同制度的創(chuàng)新。這一研判的意義在于：強(qiáng)調(diào)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的探索研究不能依然拘泥于會(huì)計(jì)層面的條條框框，應(yīng)當(dāng)跳出單純地會(huì)計(jì)層面探討，將政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的創(chuàng)新與資源管理、預(yù)算管理結(jié)合起來(lái)，真正提高資源配置效率。因此，漸進(jìn)性改革策略還應(yīng)當(dāng)契合中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃等制度創(chuàng)新，從制度上實(shí)現(xiàn)資源配置的可能性，最大程度上提高資源配置使用效率。