◆徐晨欣 ◆張 力

內(nèi)容提要：國(guó)外探索數(shù)字稅實(shí)踐成效顯著，但仍面臨著征收缺乏共識(shí)、稅源難監(jiān)管、雙重征稅、逃稅避稅和涉稅信息保護(hù)等難題，我國(guó)數(shù)字稅治理中也存在類(lèi)似難題。區(qū)塊鏈作為新興數(shù)字技術(shù)組合，憑借其去中心化、可追溯性、自動(dòng)高效、安全透明等優(yōu)勢(shì)，可一定程度上解決上述數(shù)字稅治理難題，但因技術(shù)與法律融合，還存在共識(shí)、存儲(chǔ)、執(zhí)行與安全等倫理風(fēng)險(xiǎn)。鑒于此，我國(guó)在利用區(qū)塊鏈治理數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收時(shí)，不僅應(yīng)注重防范區(qū)塊鏈技術(shù)在應(yīng)用中可能出現(xiàn)的上述難題與風(fēng)險(xiǎn)，更需積極參與并主導(dǎo)國(guó)際數(shù)字稅規(guī)則制定，推進(jìn)數(shù)字治稅、智慧治稅技術(shù)創(chuàng)新，包括達(dá)成最低限度征稅共識(shí)、追蹤境外稅源、構(gòu)建獎(jiǎng)懲激勵(lì)措施、完善涉稅信息安全保障體系等。

一、問(wèn)題的提出

數(shù)字經(jīng)濟(jì)改變了跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)獲取與歸屬模式，帶來(lái)稅基侵蝕、稅負(fù)不均等問(wèn)題，挑戰(zhàn)國(guó)際稅制利潤(rùn)分配規(guī)則。為增加財(cái)政收入、緩和國(guó)內(nèi)矛盾，法國(guó)率先開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅（以下簡(jiǎn)稱數(shù)字稅），英國(guó)、意大利、奧地利、西班牙等緊隨其后，單邊實(shí)踐不斷發(fā)展。為此，美國(guó)采取多種反制措施打擊他國(guó)征稅勢(shì)頭，從而觸發(fā)貿(mào)易戰(zhàn)。不過(guò)，2021年10月，數(shù)字稅單邊實(shí)踐迎來(lái)了轉(zhuǎn)折，奧地利、法國(guó)、英國(guó)、西班牙、意大利等歐洲五國(guó)與美國(guó)就“從數(shù)字稅單邊實(shí)踐向支柱一過(guò)渡”達(dá)成共識(shí)：將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并利潤(rùn)超過(guò)10%的部分確定為剩余利潤(rùn)，并將剩余利潤(rùn)的25%作為新征稅權(quán)分配給市場(chǎng)國(guó)、來(lái)源國(guó)，以取代數(shù)字稅征收。①參見(jiàn)《美國(guó)與歐洲五國(guó)達(dá)成協(xié)議：數(shù)字服務(wù)稅會(huì)否銷(xiāo)聲匿跡》，第一財(cái)經(jīng)：https://www.yicai.com/news/101214211.html。該過(guò)渡安排看似終結(jié)數(shù)字稅單邊實(shí)踐，但事實(shí)并非如此。其表現(xiàn)為：第一，該共識(shí)前提是OECD通過(guò)支柱一方案，過(guò)渡期間數(shù)字稅單邊實(shí)踐仍行之有效；第二，支柱一方案不生效，則數(shù)字稅方案不失效；第三，歐洲五國(guó)與美國(guó)達(dá)成共識(shí)，并不影響其他國(guó)家立法和實(shí)施進(jìn)程，甚至該共識(shí)達(dá)成后，尼日利亞、加拿大等仍繼續(xù)推進(jìn)數(shù)字稅立法。因此，數(shù)字稅仍是未來(lái)數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理的重要議題之一。

我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模連續(xù)多年位居世界第二，相較美國(guó)，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)大而不強(qiáng)、快而不優(yōu)，現(xiàn)有的稅收征管水平不太適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的需求、難以規(guī)范數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，進(jìn)而導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)野蠻生長(zhǎng)。一方面，外國(guó)企業(yè)利用我國(guó)招商引資、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境和廣大的用戶市場(chǎng)來(lái)獲取利潤(rùn)，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、濫用協(xié)定將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅率、無(wú)稅收區(qū)域，又因我國(guó)對(duì)跨國(guó)企業(yè)“引進(jìn)來(lái)”稅收制度的供給不足，以致我國(guó)稅收利益嚴(yán)重受損。①李 輝，張 成：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的現(xiàn)實(shí)困境、國(guó)際比較與政策建議》，《經(jīng)濟(jì)體制改革》，2021年第2期。另一方面，我國(guó)數(shù)字企業(yè)從事跨國(guó)數(shù)字生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，遭遇他國(guó)稅收歧視、承受雙重甚至多重征稅，稅負(fù)十分沉重，限制了我國(guó)企業(yè)“走出去”進(jìn)程。稅收是數(shù)字經(jīng)濟(jì)法治文明、營(yíng)商環(huán)境的重要指標(biāo)。黨中央高度重視稅制立法以及稅收實(shí)踐對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的功效，習(xí)近平總書(shū)記多次強(qiáng)調(diào)，要“發(fā)揮數(shù)字技術(shù)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的放大、疊加、倍增作用”“健全法律法規(guī)和政策制度，完善體制機(jī)制，提高我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理體系和治理能力現(xiàn)代化水平”，②習(xí)近平：《不斷做強(qiáng)做優(yōu)做大我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)》，《中國(guó)民政》，2022年第2期。并要“積極參與數(shù)字貨幣、數(shù)字稅等國(guó)際規(guī)則制定”③習(xí)近平：《國(guó)家中長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略若干重大問(wèn)題》，《求是》，2020年第21期。，搶占國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理話語(yǔ)權(quán)。

區(qū)塊鏈作為互聯(lián)網(wǎng)之后的第五次技術(shù)創(chuàng)新，整合了分布式賬本、鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)、智能合約、加密算法等優(yōu)勢(shì)，具有去中心化、可溯源性、數(shù)據(jù)共享、不可篡改、安全保密等特征④戚學(xué)祥，徐晨欣：《再中心化：區(qū)塊鏈應(yīng)用中的政府責(zé)任重構(gòu)》，《天津行政學(xué)院學(xué)報(bào)》，2020年第4期。，可結(jié)合其他新興技術(shù)如人工智能（AI）、大數(shù)據(jù)、元宇宙等共同構(gòu)建協(xié)同治理新模式。當(dāng)前，區(qū)塊鏈在全球稅收領(lǐng)域應(yīng)用和研究多集中在懲治涉稅犯罪、電子發(fā)票防偽溯源、涉稅信息共享、納稅信用體系建設(shè)等方面，但對(duì)區(qū)塊鏈治理數(shù)字稅應(yīng)用研究比較少，主要集中在：“幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)在全球范圍識(shí)別創(chuàng)造價(jià)值的數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提升數(shù)據(jù)準(zhǔn)確與可靠”⑤苗 龍，鄭學(xué)黨：《全球數(shù)字服務(wù)稅發(fā)展態(tài)勢(shì)與應(yīng)對(duì)策略研究》，《財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐》，2021年第2期。、“查詢納稅人數(shù)據(jù)軌跡，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控，簡(jiǎn)化辦稅事項(xiàng)，提升稅收征管效率”⑥白彥鋒，岳 童：《數(shù)字稅征管的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)、現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)與策略選擇》，《改革》，2021年第2期。，且研究多碎片化，未能從宏觀方向上進(jìn)行把握。基于此，本文首先分析數(shù)字稅治理中存在的難題，針對(duì)這些難題研究如何將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于數(shù)字稅治理，闡釋區(qū)塊鏈賦能數(shù)字稅治理的契合性、反思區(qū)塊鏈治稅的限度與風(fēng)險(xiǎn)，并從我國(guó)如何應(yīng)對(duì)數(shù)字稅征收、區(qū)塊鏈賦能數(shù)字稅治理的視角提出相應(yīng)的建議措施，以助力我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展。

二、數(shù)字稅單邊實(shí)踐中治理難題解構(gòu)

當(dāng)前，國(guó)外數(shù)字稅征收單邊實(shí)踐存在缺乏國(guó)際征收共識(shí)、跨境稅源信息難監(jiān)管、雙重征稅、逃稅避稅和稅務(wù)信息安全保護(hù)等關(guān)鍵性難題，這些難題問(wèn)題將直接或間接影響我國(guó)企業(yè)“走出去”的廣度與深度，也阻礙外國(guó)企業(yè)在我國(guó)投資進(jìn)程，若處理不當(dāng)，甚至?xí)p害我國(guó)稅收主權(quán)。

（一）征收缺乏國(guó)際共識(shí)

目前，全球許多大型跨國(guó)數(shù)字企業(yè)來(lái)自美國(guó)⑦世界互聯(lián)網(wǎng)公司十大品牌排行由CN10排行榜技術(shù)研究部門(mén)與CNPP品牌數(shù)據(jù)研究部門(mén)基于大數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)、人為根據(jù)市場(chǎng)與參數(shù)條件變化分析測(cè)評(píng)等獲得的結(jié)果，排名順序如下：谷歌、亞馬遜、蘋(píng)果、微軟、臉書(shū)、阿里巴巴、騰訊、網(wǎng)飛、賽富時(shí)、油管，除阿里巴巴與騰訊，其他8個(gè)公司皆為美國(guó)企業(yè)。，數(shù)字稅的征收直接影響美國(guó)利益。自從法國(guó)、奧地利、英國(guó)、西班牙等開(kāi)征數(shù)字稅以來(lái)，美國(guó)貿(mào)易辦公室對(duì)這些國(guó)家開(kāi)展“301條款調(diào)查”，采取報(bào)復(fù)性關(guān)稅、貿(mào)易戰(zhàn)以打壓數(shù)字稅征收勢(shì)頭。⑧朱 青：《美國(guó)“301 條款”與數(shù)字服務(wù)稅》，《國(guó)際稅收》，2021年第1期。而對(duì)于長(zhǎng)期實(shí)施低企業(yè)所得稅、稅收減免優(yōu)惠政策以吸引跨國(guó)企業(yè)落戶的愛(ài)爾蘭、瑞典、丹麥等國(guó)，數(shù)字稅的征收消除了其稅收洼地優(yōu)勢(shì)，與其國(guó)家利益不符，故堅(jiān)決反對(duì)征收數(shù)字稅，這也是歐盟未能達(dá)成征收營(yíng)業(yè)額3%臨時(shí)性數(shù)字稅共識(shí)的原因。近年來(lái)，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，據(jù)中國(guó)信息通信研究院公布的《中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展報(bào)告（2022）》的數(shù)據(jù)顯示，“2021年我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到45.5億元，同比名義增長(zhǎng)16.2%；數(shù)字產(chǎn)業(yè)化規(guī)模達(dá)到8.4億元，同比名義增長(zhǎng)11.9%，數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的‘穩(wěn)定器’‘加速器’作用更加明顯?！雹酑AICT中國(guó)信息通信研究院：《中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展報(bào)告（2022）》，2022。即便現(xiàn)有數(shù)字稅實(shí)踐未將我國(guó)數(shù)字企業(yè)納入稅收征管范圍，但伴隨著我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展、數(shù)字企業(yè)做大做強(qiáng)，現(xiàn)有數(shù)字稅如何征收、稅制如何安排將會(huì)影響我國(guó)跨國(guó)企業(yè)未來(lái)“走出去”態(tài)勢(shì)，同時(shí)我國(guó)也需要修訂并完善涉外稅制，引導(dǎo)“引進(jìn)來(lái)”企業(yè)“從量向質(zhì)”轉(zhuǎn)變，進(jìn)一步深化企業(yè)“走出去”與“引進(jìn)來(lái)”的稅制改革。①宋麗穎，原澤文：《深化稅制改革 助推企業(yè)“走出去”與“引進(jìn)來(lái)”——“入世”二十年稅收制度改革的回顧與展望》，《稅務(wù)研究》，2021年第11期。

事實(shí)上，一些征收數(shù)字稅的國(guó)家對(duì)數(shù)字稅的屬性、能否溯及既往缺乏基本共識(shí)。有的認(rèn)為，數(shù)字稅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制措施的集合，受增值稅、所得稅規(guī)制，如韓國(guó)《增值稅法案》對(duì)外國(guó)企業(yè)向韓國(guó)消費(fèi)者提供在線廣告、云計(jì)算、短視頻等服務(wù)征收10%的增值稅，肯尼亞《2020年財(cái)政法案》《所得稅（數(shù)字服務(wù)稅）條例》決定對(duì)數(shù)字服務(wù)交易征收所得稅；也有的認(rèn)為，數(shù)字稅是全新稅種，需在現(xiàn)有稅制外新增專(zhuān)門(mén)數(shù)字稅法案，如英國(guó)《數(shù)字服務(wù)稅草案指南》《加拿大數(shù)字服務(wù)稅法案》等。即使稅收確定、法不溯及既往是國(guó)際稅制基本原則，但仍存在具體操作上的不同認(rèn)識(shí)，如OECD提出征收新稅種需要6個(gè)月的緩沖期，以便納稅人稅務(wù)籌劃、稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)劃開(kāi)征新稅種；②OECD.Mechanisms for the Effective Collection of VAT/GST When the Supplier is not Located in the Jurisdiction of Taxation，2017.而法國(guó)2019年7月頒布的《“GAFA”數(shù)字稅法案》追溯至2019年1月起實(shí)施，導(dǎo)致中國(guó)數(shù)字企業(yè)在法國(guó)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)法預(yù)先安排2019年納稅計(jì)劃，企業(yè)遵從成本增加。

此外，征收數(shù)字稅的國(guó)家也對(duì)數(shù)字稅的課稅對(duì)象、征稅門(mén)檻、稅率有不同的認(rèn)知。在課稅對(duì)象上，有些數(shù)字服務(wù)交易在一國(guó)為課稅對(duì)象，在他國(guó)卻未納入納稅范圍。如肯尼亞對(duì)流媒體下載、提供搜索引擎、交易平臺(tái)等征收數(shù)字稅，但奧地利《2020年數(shù)字稅法案》僅規(guī)定“向提供在線廣告服務(wù)的數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字稅”③Federal Ministry Republic of Austria Finance.Digital Tax Act 2020，2020.。征稅門(mén)檻上，有的國(guó)家采取全球、本國(guó)年?duì)I業(yè)額兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。如英國(guó)《數(shù)字服務(wù)稅草案指南》規(guī)定，“英國(guó)的數(shù)字稅將適用于全球銷(xiāo)售額超過(guò)5億英鎊且至少有2500萬(wàn)英鎊來(lái)自英國(guó)用戶的企業(yè)，稅基為英國(guó)用戶的收入?！雹蹾M Revenue & Customs.Digital Services Tax Draft Guidance，2019.而匈牙利對(duì)全球營(yíng)業(yè)收入超1億福林的在線廣告服務(wù)提供商征收數(shù)字稅，印度卻對(duì)在印度營(yíng)業(yè)收入超100000盧比的數(shù)字企業(yè)征稅。⑤邱 峰：《數(shù)字稅的國(guó)際實(shí)踐及啟示》，《西南金融》，2020年第3期。另外，各國(guó)數(shù)字稅的稅率規(guī)定也有區(qū)別。如，法國(guó)、西班牙、奧地利將數(shù)字稅稅率設(shè)置為3%，英國(guó)為2%，捷克卻征收7%的數(shù)字稅。各國(guó)稅制要素差異影響到跨國(guó)數(shù)字企業(yè)稅務(wù)籌劃、利潤(rùn)規(guī)模，這對(duì)于我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理、稅制安排模式選擇、要素安排等也提出了更高要求。

（二）跨境稅源信息難監(jiān)管

數(shù)字企業(yè)將數(shù)字服務(wù)交易主體、標(biāo)的、履行方式轉(zhuǎn)移至線上，交易所得可隨意從一國(guó)流動(dòng)至另一國(guó)，當(dāng)事人不再拘泥在特定物理區(qū)域；交易雙方可利用虛擬賬戶、數(shù)字身份虛化納稅人身份，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)不可識(shí)別納稅人、扣繳義務(wù)人，更無(wú)從監(jiān)控和追蹤應(yīng)稅資金的流動(dòng)、利益增值與最終歸屬。同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)還淡化了生產(chǎn)者與消費(fèi)者供需關(guān)系的邊界，消費(fèi)者可利用網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)創(chuàng)造價(jià)值，互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)利用該價(jià)值發(fā)放互聯(lián)網(wǎng)廣告、搜索引擎競(jìng)價(jià)排行等獲得經(jīng)濟(jì)收入。相反，也有生產(chǎn)者在數(shù)字服務(wù)交易某個(gè)階段為自產(chǎn)自銷(xiāo)的消費(fèi)者承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，非以營(yíng)利為目的提供數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)。正是產(chǎn)消者（Prosumer）的存在、供需關(guān)系的邊界深度融合給納稅人界定帶來(lái)了困難。而我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)因稅收治理能力有限，面對(duì)身份虛化、供需關(guān)系邊界淡化，無(wú)法準(zhǔn)確識(shí)別納稅主體，自然會(huì)導(dǎo)致稅源流失。

數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的核心要素、價(jià)值創(chuàng)造的重要來(lái)源，數(shù)字服務(wù)交易數(shù)據(jù)與生產(chǎn)要素不可分割導(dǎo)致價(jià)值創(chuàng)造的不確定性，并受價(jià)值利用差異、資源價(jià)格壟斷、應(yīng)用場(chǎng)景等影響，難以用固定價(jià)值衡量標(biāo)準(zhǔn)界定、量化數(shù)字服務(wù)交易中的價(jià)值增量與稅源規(guī)模。⑥馬洪范，胥 玲，劉國(guó)平：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)、稅收沖擊與稅收治理變革》，《稅務(wù)研究》，2021年第4期。而且，數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造改變利益分享、歸屬規(guī)則，數(shù)字產(chǎn)品可制作成實(shí)物銷(xiāo)售也可以通過(guò)數(shù)字方式下載、傳播，但該收益歸屬于來(lái)源國(guó)營(yíng)業(yè)收入還是特許使用費(fèi)尚存在爭(zhēng)議。此外，數(shù)字企業(yè)為規(guī)避征稅門(mén)檻，利用網(wǎng)絡(luò)拆分、分批次提交訂單來(lái)取締批量化或大額交易，人為地縮減稅源規(guī)模，存在逃稅避稅風(fēng)險(xiǎn)。因而，數(shù)據(jù)交易的復(fù)雜性導(dǎo)致我國(guó)大數(shù)據(jù)交易定價(jià)困難，一旦涉及跨境交易，受市場(chǎng)、稅收、應(yīng)用場(chǎng)景等影響，稅源規(guī)模難以確定，稅基侵蝕嚴(yán)重。

稅源信息難以互通導(dǎo)致稅源信息隱匿，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理也存在此類(lèi)問(wèn)題。如，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源管理部門(mén)主要從事稅務(wù)登記、納稅服務(wù)、稅源監(jiān)控等工作，而稅務(wù)稽查部門(mén)則主要實(shí)施單邊獨(dú)立管理和分級(jí)分類(lèi)稽查，類(lèi)似這樣的職能分工使稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)各部門(mén)間協(xié)作存在著不夠緊密問(wèn)題，從而導(dǎo)致稅源數(shù)據(jù)難以共享。而且，數(shù)字服務(wù)交易還涉及銀行、工商、網(wǎng)信與海關(guān)等部門(mén)，僅靠稅務(wù)機(jī)關(guān)收集、整合稅源數(shù)據(jù)，而不與其他涉稅信息部門(mén)共享信息，就難以精準(zhǔn)監(jiān)控稅源、確定數(shù)字企業(yè)跨國(guó)生產(chǎn)交易的總收入。在國(guó)外，數(shù)字企業(yè)開(kāi)展的數(shù)字服務(wù)交易多為跨境交易，即使各國(guó)依據(jù)“共同申報(bào)準(zhǔn)則”開(kāi)展對(duì)納稅人存款、托管、股票基金等賬戶信息、涉稅情報(bào)進(jìn)行交換，但企業(yè)稅源信息存儲(chǔ)、傳輸不僅限于金融賬戶，還包括平臺(tái)存儲(chǔ)的服務(wù)收益，故跨國(guó)數(shù)字企業(yè)稅源信息共享也十分有限。

（三）雙重征稅與逃稅避稅問(wèn)題

因國(guó)家間缺少稅款抵免、扣除規(guī)定，數(shù)字企業(yè)在收益來(lái)源國(guó)繳納稅款卻不可抵扣、減免居民國(guó)的征稅條目，居民國(guó)為維護(hù)稅收利益仍可向企業(yè)征稅，產(chǎn)生了法律性雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。也有的國(guó)家為解決財(cái)政危機(jī)、獲得與美國(guó)談判籌碼，匆匆推出數(shù)字稅方案，規(guī)定對(duì)數(shù)字企業(yè)收益征收企業(yè)所得稅，對(duì)股東的股息征收個(gè)人所得稅，對(duì)同一所得在不同納稅人擁有時(shí)進(jìn)行征稅，產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)性雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。相較法律性雙重征稅，經(jīng)濟(jì)性雙重征稅更難識(shí)別，甚至有認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)性雙重征稅并不違反稅收公平，增值稅是對(duì)納稅人的消費(fèi)征稅，企業(yè)所得稅對(duì)納稅人凈收入征稅，數(shù)字稅對(duì)數(shù)字服務(wù)行為征稅，征稅對(duì)象、納稅人不同，可對(duì)同一收益征收三種稅。①Young Ran Kim.Digital Services Tax: A Cross-Border Variation of the Consumption Tax Debate.Alabama Law Review，2020，（1）.我國(guó)雖與他國(guó)有簽訂避免雙重征稅協(xié)定、公約與示范性文件，然而數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制復(fù)雜、原因多樣，在征稅時(shí)仍有雙重征稅、雙重不征稅情況。

數(shù)字服務(wù)客體（數(shù)據(jù)）的高流動(dòng)性、虛擬化使得數(shù)字企業(yè)從事數(shù)字產(chǎn)品銷(xiāo)售、數(shù)字服務(wù)供給時(shí)脫離對(duì)固定場(chǎng)所、物理存在的依賴，交易主體隱匿、履行方式數(shù)字化，數(shù)字企業(yè)極易虛構(gòu)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化收入性質(zhì)，將應(yīng)稅事項(xiàng)改為減征、免征事項(xiàng)，采取隱匿、銷(xiāo)毀、偽造會(huì)計(jì)賬簿，虛構(gòu)成本減少收益，或者欺詐、不誠(chéng)信申報(bào)以少繳、不繳稅款。有的數(shù)字企業(yè)并非稅收優(yōu)惠協(xié)議締約國(guó)所認(rèn)定的企業(yè)法人，但為了享受締約國(guó)的稅收優(yōu)惠，在締約國(guó)設(shè)立實(shí)體或?yàn)E用稅收優(yōu)惠協(xié)議以達(dá)到少繳稅款的目的。此外，數(shù)字企業(yè)還通過(guò)事先選擇在低稅收或無(wú)稅收的避稅港注冊(cè)登記以規(guī)避在某一國(guó)作為居民納稅人的納稅義務(wù)，或利用基地公司虛構(gòu)、中轉(zhuǎn)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)跨國(guó)轉(zhuǎn)移，或分?jǐn)倐鶆?wù)來(lái)剝離收入，或利用非公平轉(zhuǎn)讓定價(jià)向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付高額價(jià)款、使用費(fèi)、利息，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到一些缺乏實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)的低稅負(fù)國(guó)家。②劉劍文主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京：北京大學(xué)出版社，2013年版。如，谷歌（Google）、蘋(píng)果（Apple）公司就利用“雙層愛(ài)爾蘭--荷蘭三明治”架構(gòu)規(guī)則，濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)、國(guó)際稅收協(xié)定、延遲課稅等實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化，甚至雙重不征稅。③李香菊，劉 碩，姚 琴：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收征管體系的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與政策建議》，《經(jīng)濟(jì)體制改革》，2020年第1期。

（四）涉稅信息安全保護(hù)問(wèn)題

客觀完整的涉稅信息是支撐科技管稅、信息管稅的基礎(chǔ)。為保障稅收收益、服務(wù)納稅人、維護(hù)稅收秩序穩(wěn)定，需要收集納稅人的涉稅信息，但涉稅信息的收集、存儲(chǔ)必然會(huì)增加涉稅信息安全風(fēng)險(xiǎn)。如，黑客利用系統(tǒng)弱口令、網(wǎng)絡(luò)漏洞入侵稅務(wù)系統(tǒng)，導(dǎo)致存儲(chǔ)、傳輸涉稅信息設(shè)備癱瘓；或潛入系統(tǒng)竊取網(wǎng)站瀏覽信息數(shù)據(jù)、緩存文件與鍵盤(pán)記錄，摸清涉稅主體網(wǎng)絡(luò)記憶，對(duì)常用涉稅信息系統(tǒng)、存儲(chǔ)文件進(jìn)行加密，并向涉稅主體勒索贖金以換取解密代碼，一旦用戶不交付、逾期交付贖金，黑客將會(huì)清除涉稅信息文檔，破壞涉稅信息的安全性與可用性。除軟件不可用外，對(duì)于存儲(chǔ)、共享信息的設(shè)備與會(huì)計(jì)賬薄毀損滅失的，若涉稅信息未備份且依靠現(xiàn)有信息技術(shù)無(wú)法復(fù)原的，也會(huì)導(dǎo)致信息的不可用。

網(wǎng)絡(luò)攻擊者研發(fā)攜帶病毒、冒充稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站軟件，誘使納稅人點(diǎn)擊、下載存在安全隱患的網(wǎng)頁(yè)軟件，利用網(wǎng)絡(luò)漏洞、跨站腳本攻擊納稅人客戶端，刪除、篡改納稅人信息、資產(chǎn)負(fù)債，破壞涉稅信息的完整性。對(duì)此，納稅人還需投入大量成本、資源去刪除惡意軟件或維修系統(tǒng)，驗(yàn)證、重新錄入涉稅信息。涉稅信息完整性除受外部惡意節(jié)點(diǎn)攻擊外，還受稅務(wù)機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、海關(guān)等內(nèi)部工作人員濫用權(quán)限、權(quán)力尋租、越權(quán)操作篡改、刪除數(shù)據(jù)庫(kù)等攻擊，有的工作人員甚至還向不法人員提供賬號(hào)口令登入系統(tǒng)，導(dǎo)致涉稅信息完整、可用性等遭到打擊。

此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)收集數(shù)據(jù)時(shí)如果未遵循最低限度原則，對(duì)信息不加區(qū)分地抄底式收集、存儲(chǔ)，海量稅務(wù)信息存儲(chǔ)至稅務(wù)信息系統(tǒng)，會(huì)由于安保系統(tǒng)弱口令、保密措施不完善、信息管理水平有限等，遭致稅務(wù)信息系統(tǒng)極易被黑客攻擊，使稅務(wù)信息可能遭遇大范圍泄露。如2019年黑客入侵保加利亞國(guó)稅局系統(tǒng)，510萬(wàn)保加利亞納稅人的信息遭到泄露，入侵者甚至通過(guò)稅源信息共享平臺(tái)竊取其他稅收管轄區(qū)涉稅信息，許多國(guó)家如美國(guó)、加拿大等納稅人涉稅信息也遭遇泄露。①楊佩龍：《稅務(wù)信息跨境交換框架的新趨勢(shì)——簡(jiǎn)評(píng)保加利亞國(guó)稅局稅務(wù)信息泄露案》，《國(guó)際稅收》，2021年第5期。近年，我國(guó)也發(fā)生多起企業(yè)、機(jī)關(guān)的服務(wù)器被黑客攻擊，會(huì)計(jì)賬簿遭遇入侵、鎖死，涉稅信息可用性、完整性與保密性均受到重大打擊。

三、區(qū)塊鏈賦能數(shù)字稅治理的契合性

現(xiàn)有的稅務(wù)區(qū)塊鏈研究為區(qū)塊鏈嵌入數(shù)字稅單邊實(shí)踐治理困境提供了理論、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，憑借分布式賬本、鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)、智能合約、加密算法等優(yōu)勢(shì)可較好地解決數(shù)字稅治理難題，提高稅收確定性、國(guó)際稅制統(tǒng)一性，并且準(zhǔn)確定位稅源信息，提升數(shù)字稅征收效率，保障納稅人涉稅信息安全。

（一）分布式賬本有利于達(dá)成國(guó)際共識(shí)

各國(guó)（地區(qū)）將數(shù)字稅征管納入?yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)，成為鏈上獨(dú)立節(jié)點(diǎn)，平等地享有鏈上數(shù)據(jù)編寫(xiě)、稅源信息查驗(yàn)、監(jiān)督稽查等權(quán)利。即使美國(guó)等數(shù)字經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)能夠憑借經(jīng)濟(jì)、政治優(yōu)勢(shì)在分布式賬本上實(shí)施貿(mào)易戰(zhàn)、采取報(bào)復(fù)性關(guān)稅，但只要該制裁數(shù)據(jù)不被其他國(guó)家（地區(qū)）認(rèn)可、驗(yàn)證，就不為國(guó)際稅制所認(rèn)同，其他國(guó)家（地區(qū)）可無(wú)須遵守、實(shí)施。各節(jié)點(diǎn)自治、地位平等有利于消除美國(guó)等數(shù)字發(fā)達(dá)國(guó)家數(shù)字霸權(quán)、強(qiáng)權(quán)控制，朝著稅收治理多極化趨勢(shì)方向發(fā)展。

各節(jié)點(diǎn)利用分布式賬本高效同步地更新數(shù)據(jù)，將其數(shù)字稅法規(guī)、政策文本上傳至系統(tǒng)，方便其他節(jié)點(diǎn)的數(shù)字企業(yè)、居民了解數(shù)字稅的征稅門(mén)檻、稅率與減免優(yōu)惠，及時(shí)做出最符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)利益的稅務(wù)籌劃。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)，各國(guó)無(wú)論數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度高低、是否征收數(shù)字稅、稅率設(shè)置高低與否，皆一律平等，都是國(guó)際社會(huì)的平等成員，彼此相互聯(lián)系、相互依存，秉持共商共建共享全球治理觀，并通過(guò)稅務(wù)區(qū)塊鏈的構(gòu)建、全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理使各國(guó)共享數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展成果。如，利用區(qū)塊鏈查詢、復(fù)制與獲取企業(yè)在境外的稅源信息作為征稅依據(jù)、懲治逃稅避稅依據(jù)等。而歐盟就積極部署增值稅區(qū)塊鏈系統(tǒng)，就歐盟內(nèi)增值稅標(biāo)準(zhǔn)、協(xié)議開(kāi)發(fā)利益達(dá)成共識(shí)，從而化解各國(guó)增值稅適用的差異。

在區(qū)塊鏈上，法律語(yǔ)言轉(zhuǎn)化為數(shù)字代碼、運(yùn)算邏輯，統(tǒng)一數(shù)字代碼的使用可以化解法律概念、術(shù)語(yǔ)細(xì)微差異所致的數(shù)字稅征收共識(shí)難題。即使有國(guó)家不以數(shù)字稅之名，而是以增值稅、均衡稅、所得稅對(duì)企業(yè)的數(shù)字服務(wù)交易征收稅款，只要課稅對(duì)象、稅率、納稅門(mén)檻一致，且能夠解決數(shù)字企業(yè)與實(shí)體企業(yè)稅負(fù)不均、稅基侵蝕問(wèn)題，就能夠從制度實(shí)施結(jié)果上達(dá)成征稅共識(shí)。

（二）鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)有利于精準(zhǔn)確定稅源

區(qū)塊按照時(shí)間戳逐個(gè)生成連接成鏈，通過(guò)鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)將數(shù)據(jù)采集存儲(chǔ)、加工使用、開(kāi)放共享、銷(xiāo)毀等整個(gè)生命周期過(guò)程完整記錄至系統(tǒng)。即使納稅人身份虛化、供需關(guān)系的邊界淡化、交易雙方分批次提交數(shù)字服務(wù)訂單，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可獲得“從利潤(rùn)產(chǎn)生到稅收繳納”完整數(shù)據(jù)集，確定虛擬賬戶、數(shù)字ID背后的真實(shí)身份。結(jié)合數(shù)據(jù)集可分析消費(fèi)者參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是為了滿足自身消費(fèi)還是為了擴(kuò)大生產(chǎn)，以明確數(shù)字服務(wù)、數(shù)字產(chǎn)品的最終使用人并進(jìn)而確定納稅人。

鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)并不要求數(shù)據(jù)元素邏輯相鄰，也不要求物理存儲(chǔ)相近，各節(jié)點(diǎn)無(wú)需為編輯數(shù)據(jù)移動(dòng)現(xiàn)有數(shù)據(jù)，也不必為地址連續(xù)一致增加額外的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)開(kāi)銷(xiāo)，從而大大減少操作時(shí)間，增強(qiáng)稅源數(shù)據(jù)的收集、存儲(chǔ)、共享效率。在系統(tǒng)中，新區(qū)塊打包前區(qū)塊收集、存儲(chǔ)的稅源數(shù)據(jù)，各節(jié)點(diǎn)除獲取自己數(shù)字服務(wù)交易信息外，還能依托鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)查詢其他節(jié)點(diǎn)（尤其是前節(jié)點(diǎn)）的數(shù)據(jù)，甚至是數(shù)字企業(yè)在他國(guó)利潤(rùn)規(guī)模，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)監(jiān)控那些虛化身份、隱匿稅源的風(fēng)險(xiǎn)賬戶，通過(guò)比對(duì)分析稅源數(shù)據(jù)，及時(shí)組織稅款入庫(kù)。

此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)依托鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)將自己掌握數(shù)字稅的納稅申報(bào)、稅款解繳、報(bào)稅稽核等統(tǒng)籌至鏈上，各節(jié)點(diǎn)相互驗(yàn)證、同步更新以確保稅源信息完整、準(zhǔn)確；對(duì)外深化鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)聚合、交互作用，以數(shù)字企業(yè)自主申報(bào)為起點(diǎn)、稅務(wù)機(jī)關(guān)征收為終點(diǎn)，將金融機(jī)構(gòu)、公安機(jī)關(guān)收集的財(cái)務(wù)信息、逃稅避稅資料整合至鏈上，準(zhǔn)確定位納稅人身份、稅源規(guī)模。鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)的“后區(qū)塊保留前區(qū)塊數(shù)據(jù)”和“層層嵌套”模式最終可增加數(shù)據(jù)編輯難度，防止稅源規(guī)模被人為削減。

（三）智能合約有利于解決雙重征稅、逃稅避稅

依據(jù)制定主體層級(jí)、時(shí)間、抽象與具體，依托智能合約將封裝在區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)存儲(chǔ)層的法律法規(guī)、政策文本、國(guó)際避免雙重征稅、解決逃稅避稅協(xié)定進(jìn)行分類(lèi)、歸納，并在運(yùn)維層嵌入法律適用具體規(guī)則，包括高位階法律優(yōu)先于低位階法律、新法優(yōu)于舊法、具體規(guī)定優(yōu)于抽象原則等，通過(guò)“預(yù)設(shè)條件的滿足從而觸發(fā)程序選擇”避免稅制規(guī)定沖突、抵牾所致的雙重征稅、雙重不征稅風(fēng)險(xiǎn)。此外，智能合約還擁有大量自我感知、學(xué)習(xí)推理、自主決策智能算法，預(yù)定義的“If-Then”或語(yǔ)句嚴(yán)格判斷、自動(dòng)執(zhí)行，未知場(chǎng)景下“What-If”或語(yǔ)句智能推演、計(jì)算實(shí)驗(yàn)以達(dá)成自主決策目的。①歐陽(yáng)麗煒，王 帥等：《智能合約：架構(gòu)及進(jìn)展》，《自動(dòng)化學(xué)報(bào)》，2019年第3期。自主識(shí)別非采用數(shù)字稅名義卻具有數(shù)字稅特征的均衡稅、增值稅、所得稅，衍生出國(guó)家間稅收抵免、優(yōu)先征稅規(guī)則，解決因法律規(guī)定漏洞所致的法律性、經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問(wèn)題。

而智能合約作為預(yù)設(shè)程序代碼，可助力稅務(wù)機(jī)關(guān)檢測(cè)數(shù)字企業(yè)有無(wú)誠(chéng)信申報(bào)稅款、依法繳納稅款，是否存在虛構(gòu)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化收入性質(zhì)、濫用稅制差異將收益從高稅率國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)等逃稅避稅事實(shí)。一旦檢測(cè)到數(shù)字服務(wù)收益未繳納稅款，但符合數(shù)字稅征管門(mén)檻，觸發(fā)自動(dòng)執(zhí)行條件，計(jì)算逾期繳納稅款的滯納金、生成線上行政處罰文書(shū)并送達(dá)給企業(yè)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款。為強(qiáng)化征稅效率，數(shù)字企業(yè)上鏈繳納稅款時(shí)，需在系統(tǒng)提交一筆保證金，一旦企業(yè)拒不履行繳稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可劃扣、凍結(jié)預(yù)存保證金抵作稅款、罰金；如果存在逃稅避稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)將利用智能合約收集的證據(jù)材料打包發(fā)給公安機(jī)關(guān)，交由公安機(jī)關(guān)處置。

（四）加密算法有利于保護(hù)涉稅信息安全

信息上鏈后，通過(guò)SM3、MD5、SHA-256、SHA-3等哈希算法②SM3又稱“SM3密碼雜湊算法”，是中國(guó)國(guó)家密碼管理局頒布的商用密碼之一，通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行填充、擴(kuò)展、迭代壓縮生成哈希值。SHA系列哈希算法是由美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)與技術(shù)研究所（NIST）設(shè)計(jì)的商用密碼，包括SHA-0、SHA-1、SHA-2、SHA-3四代，其中依據(jù)哈希碼的長(zhǎng)度，還可將SHA-2分為SHA-256、SHA-384、SHA-512。無(wú)論SM3密碼雜湊算法還是SHA系列哈希算法都屬于哈希算法，在維護(hù)國(guó)家安全、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)利益方面發(fā)揮重要作用。參見(jiàn)張煥國(guó)，唐明編著：《密碼學(xué)引論》，武漢：武漢大學(xué)出版社，2015年版。將涉稅信息轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)密文。在保障涉稅信息安全可用上，哈希算法有如下優(yōu)勢(shì)：一是運(yùn)算本質(zhì)是數(shù)據(jù)摘要與壓縮，通過(guò)哈希運(yùn)算完成數(shù)據(jù)加密仍保留核心內(nèi)容，無(wú)損信息完整可用。二是運(yùn)算有抗原像攻擊（單向性）、抗第二原像攻擊，即便攻擊者獲得哈希值也無(wú)法倒推獲得輸入數(shù)據(jù)，保證鏈上信息安全、不可破解。①蘇 宇：《區(qū)塊鏈治理之現(xiàn)狀與思考：探索多維價(jià)值的復(fù)雜平衡》，《中國(guó)法律評(píng)論》，2018年第6期。三是運(yùn)算抗碰撞攻擊，任何輸入輕微變化都將導(dǎo)致運(yùn)算結(jié)果明顯變化，持有者可比對(duì)本地文件與原始數(shù)據(jù)節(jié)點(diǎn)公布的哈希值，判斷數(shù)據(jù)有無(wú)修改。若哈希值一致，表明數(shù)據(jù)完整未經(jīng)修改；反之，數(shù)據(jù)存在被篡改的可能。

除哈希運(yùn)算外，非對(duì)稱加密算法也有助于實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)完整可用、安全保密，可利用RSA、ECC、ELGamal、D-H、SM2等非對(duì)稱加密算法②RSA、ELGamal、SM2都是非對(duì)稱加密算法，只有同時(shí)獲得公鑰與私鑰才能解密。RSA算法是一種基于大合數(shù)因子分解困難性的非對(duì)稱加密算法，可應(yīng)用于加密與數(shù)字簽名，是全球應(yīng)用最廣泛的傳送會(huì)話密鑰與數(shù)字簽名的標(biāo)準(zhǔn)。相較RSA算法，ELGamal算法運(yùn)算的數(shù)比RSA小，故ELGamal的解密速度比RSA稍快。而SM2算法又稱“SM2橢圓曲線公鑰密碼加密算法”，是一組橢圓曲線密碼算法，包括加解密算法、數(shù)字簽名算法與密鑰交換協(xié)議等，也是中國(guó)國(guó)家密碼管理局頒布的商用密碼之一。參見(jiàn)張煥國(guó)，唐明編著：《密碼學(xué)引論》，武漢：武漢大學(xué)出版社，2015年版。實(shí)現(xiàn)公鑰、私鑰分開(kāi)存儲(chǔ)，嚴(yán)格控制系統(tǒng)訪問(wèn)權(quán)。訪問(wèn)者只有同時(shí)持有公、私鑰，完成數(shù)字簽名或人臉、指紋、虹膜等生物識(shí)別認(rèn)證，方可訪問(wèn)涉稅系統(tǒng)。訪問(wèn)者進(jìn)入系統(tǒng)后，因掌握的私鑰數(shù)量有限，僅享有私鑰控制范圍的訪問(wèn)、查閱復(fù)制權(quán)。訪問(wèn)者下載、獲取鏈上信息，獲得的數(shù)據(jù)也是經(jīng)加密的文本，他人唯有掌握公、私鑰才可查看離線文本，保障數(shù)據(jù)在安全可控環(huán)境下完成信息共享。

各節(jié)點(diǎn)還需利用加密算法構(gòu)建備份數(shù)據(jù)庫(kù)，相較原始數(shù)據(jù)，備份數(shù)據(jù)庫(kù)僅存儲(chǔ)納稅人身份、標(biāo)的與數(shù)量，保障涉稅數(shù)據(jù)安全可用，而且備份數(shù)據(jù)非永久性存儲(chǔ)。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)完成數(shù)字稅征收、達(dá)到一定期限，刪除備份數(shù)據(jù)，騰出空間以供新數(shù)據(jù)存儲(chǔ)。關(guān)于備份數(shù)據(jù)的適用規(guī)則有：一是備份信息有且僅有一份，無(wú)法恢復(fù)原始數(shù)據(jù)且無(wú)法再次收集或收集成本高昂，可作為征稅依據(jù)。二是有多份備份信息且無(wú)實(shí)質(zhì)差異，形式審查后可作為征稅依據(jù)。三是有多份備份信息，數(shù)額記載差異巨大，以未篡改數(shù)據(jù)為征稅依據(jù)；未篡改的，以安全性能高、政府存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，除非有相反證據(jù)證明政府存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)安全性不如其他單位，這時(shí)，該單位存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)經(jīng)確認(rèn)后，可作為征稅依據(jù)的補(bǔ)充；未能確定安全性的，不可作為征稅依據(jù)。

四、區(qū)塊鏈賦能數(shù)字稅治理的風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)

區(qū)塊鏈作為一項(xiàng)新興技術(shù)手段與協(xié)同治理新模式，在暢想?yún)^(qū)塊鏈治理數(shù)字稅優(yōu)勢(shì)、應(yīng)用前景時(shí)，需要警惕區(qū)塊鏈治理數(shù)字稅存在的偏差、限度與風(fēng)險(xiǎn)，這些問(wèn)題亟待從倫理層面上進(jìn)行反思。

（一）分布式賬本治理征收共識(shí)的限度與風(fēng)險(xiǎn)

1.中心化風(fēng)險(xiǎn)。美國(guó)等國(guó)憑借技術(shù)、社會(huì)應(yīng)用先發(fā)優(yōu)勢(shì)，聯(lián)合其他節(jié)點(diǎn)形成交易池。一旦交易池的算力、持有收益量集中度達(dá)51%，該節(jié)點(diǎn)就控制了大多數(shù)節(jié)點(diǎn)，達(dá)成的征稅共識(shí)非系統(tǒng)共識(shí)，而是個(gè)別節(jié)點(diǎn)的意志。此外，技術(shù)精英強(qiáng)調(diào)信任算法以達(dá)不信之信任，拒絕政府作為治理機(jī)構(gòu)，本質(zhì)非為提出治理新方案，而是利用技術(shù)優(yōu)勢(shì)主導(dǎo)稅務(wù)區(qū)塊鏈治理權(quán)、國(guó)際稅制新規(guī)制定權(quán)。因此，征稅共識(shí)的達(dá)成，不僅要防范“利維坦”公共權(quán)力中心風(fēng)險(xiǎn)，還要防范“賽維坦”技術(shù)權(quán)力中心風(fēng)險(xiǎn)。③高奇琦，張 鵬：《從算法民粹到算法民主：數(shù)字時(shí)代下民主政治的平衡》，《華中科技大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》，2021年第4期。

2.非一致性風(fēng)險(xiǎn)。分布式賬本要求各節(jié)點(diǎn)版本運(yùn)行一致，然而鏈上節(jié)點(diǎn)不會(huì)同步更新系統(tǒng)，新舊版本更替，算法邏輯、共識(shí)機(jī)制差異將導(dǎo)致非一致性風(fēng)險(xiǎn)。這包括：一是硬分叉非一致。系統(tǒng)不兼容導(dǎo)致舊節(jié)點(diǎn)不可驗(yàn)證新區(qū)塊，產(chǎn)生新舊兩條難以兼容、永遠(yuǎn)分歧的區(qū)塊鏈。二是軟分叉非一致。新版本發(fā)布后，未升級(jí)節(jié)點(diǎn)雖向前驗(yàn)證新區(qū)塊，但產(chǎn)生的驗(yàn)證數(shù)據(jù)卻不被主鏈所認(rèn)可，最終因節(jié)點(diǎn)驗(yàn)證較少被主鏈所拋棄，不可達(dá)成系統(tǒng)共識(shí)。

3.利益趨同風(fēng)險(xiǎn)。利用分布式賬本解決共識(shí)難題謹(jǐn)防兩個(gè)趨同極端：一是不征稅共識(shí)。防止各國(guó)無(wú)視數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造與規(guī)則錯(cuò)配、稅基侵蝕問(wèn)題，放任實(shí)體企業(yè)與數(shù)字企業(yè)高額稅負(fù)差異。二是稅制一致共識(shí)。防止忽視本國(guó)（地區(qū)）數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)利益特征，盲目“全無(wú)或全有”地移植他國(guó)（地區(qū)）數(shù)字稅征收規(guī)則與經(jīng)驗(yàn)。在國(guó)際稅收治理中，還需要防止有的國(guó)家或國(guó)際組織主導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制的制定權(quán)，要求其他各國(guó)（地區(qū)）依據(jù)其意志在稅源申報(bào)、稅收征管、稅務(wù)稽查等達(dá)成完全一致的稅制規(guī)定。

（二）鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)追蹤稅源的限度與風(fēng)險(xiǎn)

1.數(shù)據(jù)數(shù)量風(fēng)險(xiǎn)。鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)的運(yùn)行對(duì)計(jì)算機(jī)的算力、帶寬、存儲(chǔ)容量要求極高，個(gè)人、企業(yè)、涉稅相關(guān)部門(mén)等少有獨(dú)立運(yùn)行區(qū)塊鏈、鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)條件，只要不解決該技術(shù)限制，涉稅主體所能收集、存儲(chǔ)的稅源數(shù)據(jù)總量十分有限。而在稅務(wù)區(qū)塊鏈上，各節(jié)點(diǎn)除增刪數(shù)據(jù)外，還需反復(fù)查看稅源數(shù)據(jù)，但鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)卻不具有隨機(jī)存取、隨時(shí)隨地訪問(wèn)功能，故節(jié)點(diǎn)為了找到特定數(shù)據(jù)，需要沿著鏈表逐一訪問(wèn)，這對(duì)短時(shí)間獲得大量稅源數(shù)據(jù)十分不利。此外，鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)除存儲(chǔ)新區(qū)塊數(shù)據(jù)，還需要存儲(chǔ)前區(qū)塊數(shù)據(jù)，不具有關(guān)聯(lián)性的數(shù)據(jù)數(shù)量過(guò)多，會(huì)導(dǎo)致單位空間存儲(chǔ)量小，數(shù)據(jù)查找效率降低。

2.數(shù)據(jù)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。稅源數(shù)據(jù)上鏈起點(diǎn)仍是數(shù)字企業(yè)自主申報(bào)、主動(dòng)提供，而數(shù)字企業(yè)仍可依托初創(chuàng)區(qū)塊的地位，不誠(chéng)信申報(bào)、隱匿稅源信息，這與傳統(tǒng)稅源申報(bào)無(wú)異。稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至盲目信任算法，重點(diǎn)核查鏈上數(shù)據(jù)邏輯是否正確，忽視檢驗(yàn)稅源信息內(nèi)容是否真實(shí)，未能識(shí)別不良數(shù)據(jù)上鏈。正因?yàn)閰^(qū)塊鏈不可篡改，使得稅源數(shù)據(jù)一旦上鏈就永久存儲(chǔ)至系統(tǒng)，不能刪除、更正與修改，嚴(yán)重影響數(shù)據(jù)質(zhì)量。雖然為清除鏈上有害數(shù)據(jù)，研究人員提出了數(shù)據(jù)修改、刪除、過(guò)濾、隱藏等區(qū)塊鏈編輯技術(shù)，但迫于修改范圍較少，仍未能根本改變數(shù)據(jù)上鏈“重視語(yǔ)法檢查而忽視語(yǔ)義審查”的現(xiàn)狀，致使各節(jié)點(diǎn)難以檢驗(yàn)數(shù)據(jù)的真實(shí)與可靠，因而無(wú)法根除鏈上不良信息，系統(tǒng)數(shù)據(jù)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)難以避免。①袁 勇，王飛躍：《可編輯區(qū)塊鏈：模型、技術(shù)與方法》，《自動(dòng)化學(xué)報(bào)》，2020年第5期。

（三）智能合約打擊雙重征稅、逃稅避稅的限度與風(fēng)險(xiǎn)

1.構(gòu)造自有風(fēng)險(xiǎn)。智能合約“法律+代碼”構(gòu)造運(yùn)行時(shí)有如下風(fēng)險(xiǎn)：一是事實(shí)與規(guī)范鴻溝。雙重征稅、涉稅犯罪事實(shí)多樣、變動(dòng)不居，這與靜態(tài)算法代碼、法律規(guī)定立足過(guò)去事實(shí)創(chuàng)設(shè)的規(guī)范不能同步、共鳴。故智能合約無(wú)法準(zhǔn)確應(yīng)對(duì)現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景的復(fù)雜，極易陷入形式有效卻實(shí)際無(wú)效的悖論困境。二是法律規(guī)范與數(shù)字代碼的不對(duì)稱性。數(shù)字代碼是對(duì)客觀事實(shí)描述，法律規(guī)范卻是主觀價(jià)值判斷，法律轉(zhuǎn)譯為代碼存在偏差耗散風(fēng)險(xiǎn)。無(wú)論數(shù)字稅、避免雙重征稅法律、國(guó)際協(xié)定規(guī)定如何完善，也無(wú)論法律適用如何復(fù)雜，區(qū)塊鏈系統(tǒng)都是純粹數(shù)據(jù)代碼運(yùn)算、簡(jiǎn)單邏輯運(yùn)行。因此，智能合約不可能精準(zhǔn)區(qū)別扣除與抵免，低稅法、免稅法與抵免法，也不可能理清國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)法的免稅、抵免之間的關(guān)系，無(wú)法完全解決好數(shù)字稅雙重征稅問(wèn)題。

2.信息過(guò)載風(fēng)險(xiǎn)。相比法律規(guī)定明確性，數(shù)字代碼強(qiáng)調(diào)邏輯運(yùn)行相對(duì)簡(jiǎn)單，復(fù)雜、類(lèi)型多樣的智能合約反而很難分解法律規(guī)定、合同文本，產(chǎn)生更多法律轉(zhuǎn)化為代碼的漏洞、算法瑕疵。一方面，所有數(shù)字稅法律、避免雙重征稅、打擊逃稅漏稅手段與措施皆存儲(chǔ)至合約層，這不僅不能提升智能合約的判斷執(zhí)行能力；相反，冗余的數(shù)據(jù)會(huì)延長(zhǎng)智能合約對(duì)雙重征稅、涉稅犯罪的判斷時(shí)間，削弱智能合約篩查甄別信息能力。另一方面，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展、國(guó)際治稅能力提升、法律規(guī)則轉(zhuǎn)變，有些逃稅避稅方式、雙重征稅類(lèi)型可能會(huì)給予肯定性評(píng)價(jià)，但是區(qū)塊鏈不具有更正、刪除與編輯能力，導(dǎo)致智能合約在治理雙重征稅、逃稅避稅問(wèn)題時(shí)，系統(tǒng)仍可能依據(jù)失效、被修改規(guī)定做出滯后性、非正當(dāng)?shù)亩愂詹枚ā?/p>

3.自動(dòng)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)。算法邏輯直接映射開(kāi)發(fā)者的價(jià)值觀與內(nèi)隱性偏見(jiàn)，但開(kāi)發(fā)者并不理解法律規(guī)定，設(shè)計(jì)的智能合約有曲解、掩蓋法律規(guī)定之嫌。瑕疵、缺陷智能合約一旦上鏈，節(jié)點(diǎn)運(yùn)行觸發(fā)執(zhí)行條件，將嚴(yán)格遵守、自動(dòng)執(zhí)行給納稅人、扣繳義務(wù)人的人身和財(cái)產(chǎn)帶來(lái)?yè)p害。此外，法律復(fù)雜性要求征稅人員在事實(shí)與規(guī)范間來(lái)回穿梭，完成事實(shí)與規(guī)范對(duì)應(yīng)涵攝，納稅人不服征稅決定可提出行政復(fù)議與行政訴訟以維護(hù)自身利益。然而，智能合約為了高效征稅，要求納稅人提交保證金，執(zhí)行條件一旦達(dá)成而未經(jīng)行政復(fù)議、司法裁判，直接劃扣、凍結(jié)納稅人保證金，有違行政執(zhí)法審慎、比例原則；而且自動(dòng)執(zhí)行，容易滋生征稅人員的權(quán)力濫用或權(quán)力尋租等道德風(fēng)險(xiǎn)。為獲得利益故意促成執(zhí)行條件的達(dá)成，易造成雙重征稅、雙重不征稅，或收受利益后故意不促成執(zhí)行條件的達(dá)成，而去協(xié)助企業(yè)逃稅、避稅。

（四）加密算法保護(hù)涉稅數(shù)據(jù)安全的限度與風(fēng)險(xiǎn)

1.算法破解風(fēng)險(xiǎn)。不同代際加密算法加解密、隨機(jī)數(shù)源不同，導(dǎo)致加密算法安全性能差異巨大。相較SHA-0、SHA-1，SHA-2、SHA3的哈希碼，數(shù)據(jù)分組長(zhǎng)度更長(zhǎng)、更安全，可快速解決前0、1代算法無(wú)法解決的計(jì)算難題，也就是低階算法遇上高階算法，依賴低階算法存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)安全、納稅人隱私就存在泄漏風(fēng)險(xiǎn)。此外，伴隨著算法迭代、算力高速發(fā)展，尤其是量子計(jì)算機(jī)的研發(fā)與應(yīng)用，可快速突破經(jīng)典計(jì)算機(jī)的存儲(chǔ)安全、運(yùn)算速度、測(cè)量精度等計(jì)算瓶頸，使依賴于計(jì)算復(fù)查度的加密算法遭受重大打擊。①戚學(xué)祥：《超越風(fēng)險(xiǎn)：區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)及其治理》，《南京社會(huì)科學(xué)》，2020年第1期。

2.管理不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)。涉稅數(shù)據(jù)上鏈，系統(tǒng)管理員未對(duì)信息分級(jí)分類(lèi)或過(guò)濾敏感信息，導(dǎo)致系統(tǒng)存儲(chǔ)有納稅人的商業(yè)秘密、隱私信息，故存在隱私泄露風(fēng)險(xiǎn)；或管理員操作不當(dāng)給低訪問(wèn)權(quán)限用戶提供高訪問(wèn)權(quán)，導(dǎo)致用戶獲得私鑰范圍之外的數(shù)據(jù)訪問(wèn)權(quán)。此外，管理者也未落實(shí)“一次一密”原則，密鑰內(nèi)容長(zhǎng)期不更新，一把密鑰掌握多個(gè)系統(tǒng)訪問(wèn)權(quán)，攻擊者在獲得私鑰后可訪問(wèn)若干涉稅系統(tǒng)，采取拒絕服務(wù)攻擊（Denial of Service）致其不能提供正常的服務(wù)；或者管理者丟失密鑰，喪失對(duì)系統(tǒng)數(shù)據(jù)的占有、使用與控制，導(dǎo)致涉稅信息的不可用。

3.“旁注入侵”風(fēng)險(xiǎn)。旁注入侵指攻擊者利用與稅務(wù)區(qū)塊鏈共享同一服務(wù)器的其他網(wǎng)站漏洞、安全設(shè)置缺陷，從旁滲透獲得稅務(wù)區(qū)塊鏈的讀寫(xiě)、訪問(wèn)權(quán)限。攻擊者也可利用大數(shù)據(jù)挖掘軟件廣泛收集不同系統(tǒng)泄露的涉稅信息，結(jié)合部分節(jié)點(diǎn)的身份認(rèn)證記錄，精準(zhǔn)確定納稅人商業(yè)秘密、隱私信息等；攻擊者還可利用證明者與錢(qián)包間的流量信息、證明時(shí)間間隔推斷出個(gè)人信息，結(jié)合線下物聯(lián)網(wǎng)、產(chǎn)品、服務(wù)流動(dòng)，完成線上信息與線下信息一一對(duì)應(yīng)，從而推斷出數(shù)字企業(yè)、納稅人所處的實(shí)際位置，進(jìn)而破壞數(shù)據(jù)的匿名性。

五、構(gòu)建我國(guó)為主導(dǎo)的區(qū)塊鏈賦能數(shù)字稅治理制度體系

區(qū)塊鏈治理數(shù)字稅必要且可行。未來(lái)，需繼續(xù)推進(jìn)技術(shù)與稅收治理相結(jié)合。作為負(fù)責(zé)任的大國(guó)，我國(guó)始終是國(guó)際秩序的維護(hù)者、全球發(fā)展的貢獻(xiàn)者，國(guó)際社會(huì)也期盼我國(guó)能夠在全球治理中承擔(dān)起大國(guó)責(zé)任。同時(shí)，為保護(hù)我國(guó)數(shù)字企業(yè)利益，鞏固數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展成果，服務(wù)“一帶一路”征管合作機(jī)制建設(shè)，我國(guó)不僅要做國(guó)際稅制的接受者，更要做數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制的制定者與引領(lǐng)者，參與并主導(dǎo)數(shù)字稅以及區(qū)塊鏈治稅標(biāo)準(zhǔn)制定權(quán)，重塑我國(guó)在全球稅收治理體系中的角色，將我國(guó)經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為國(guó)際通用標(biāo)準(zhǔn)，搶占全球稅收治理話語(yǔ)權(quán)。

（一）推動(dòng)達(dá)成國(guó)際最低限度共識(shí)

1.多元主體協(xié)商,確定最低限度共識(shí)。在國(guó)內(nèi)，鼓勵(lì)跨層級(jí)、跨區(qū)域稅務(wù)機(jī)關(guān)依托分布式賬本收集數(shù)字經(jīng)濟(jì)治稅需求與執(zhí)法難題，與金融、工商、海關(guān)、公安與法院等開(kāi)展跨鏈協(xié)作，探索稅源信息共享、懲治逃稅避稅難題。在國(guó)外，依托聯(lián)合國(guó)、歐盟、經(jīng)合組織等國(guó)際組織，凝聚、整合優(yōu)勢(shì)，推動(dòng)各國(guó)（地區(qū)）將數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理整合至聯(lián)盟鏈上，讓率先開(kāi)征數(shù)字稅和區(qū)塊鏈治稅的國(guó)家介紹理論與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，協(xié)商探討數(shù)字稅是直接稅還是間接稅、能否溯及既往以及如何確定課稅范圍與征稅門(mén)檻等，做出集體性決定，從而達(dá)成最低限度共識(shí)。

2.通過(guò)立法實(shí)踐，夯實(shí)最低限度共識(shí)。依托分布式賬本整合提煉點(diǎn)對(duì)點(diǎn)、分散式共識(shí)達(dá)成機(jī)制，進(jìn)行鏈上信息共享、節(jié)點(diǎn)驗(yàn)證，從個(gè)別節(jié)點(diǎn)意志追加為雙方、多方認(rèn)知，最終形成全球數(shù)字稅征管共識(shí)，該共識(shí)路徑可歸納為“國(guó)家意志—雙邊協(xié)議—局部地區(qū)共識(shí)—全球共識(shí)”。在該漸變序列共識(shí)下，因單邊意志、共識(shí)內(nèi)容、強(qiáng)制性減弱，各國(guó)（地區(qū)）需要將其轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法律法規(guī)、政策文本，增強(qiáng)規(guī)范的法律拘束力。倘若有節(jié)點(diǎn)未制定國(guó)內(nèi)法或規(guī)定滯后及存在缺陷的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可借鑒全球共識(shí)來(lái)解決數(shù)字稅、區(qū)塊鏈治稅相關(guān)問(wèn)題。

3.鼓勵(lì)公眾參與，推動(dòng)決策民主化。立法機(jī)關(guān)、協(xié)定雙方通過(guò)區(qū)塊鏈、互聯(lián)網(wǎng)將數(shù)字稅、區(qū)塊鏈治稅法律規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)文書(shū)公示給社會(huì)。作為法律遵守的核心主體——產(chǎn)業(yè)聯(lián)盟、行業(yè)協(xié)會(huì)、社會(huì)組織等利益相關(guān)方，可從民眾、企業(yè)獲取治稅需求或形成調(diào)研報(bào)告提交給立法機(jī)關(guān)，一旦共識(shí)涉及重大利益分歧且涉及不特定多數(shù)人利益，利益相關(guān)方需參與決策者組織的聽(tīng)證會(huì)、座談會(huì)來(lái)表達(dá)專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)，彌補(bǔ)決策者因有限理性所致的決策不足、決策失誤。在團(tuán)體內(nèi)部，利益相關(guān)方需加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)建設(shè)、組織自治，制定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、社團(tuán)規(guī)章，貫徹落實(shí)共識(shí)內(nèi)容，通過(guò)以點(diǎn)帶面、點(diǎn)面結(jié)合等方式給社會(huì)帶來(lái)模范作用，如舉辦人才培訓(xùn)、講座等提升大眾對(duì)數(shù)字稅、區(qū)塊鏈治稅認(rèn)知，增強(qiáng)企業(yè)納稅意識(shí)。

（二）協(xié)同追蹤跨境稅源信息

1.節(jié)點(diǎn)上鏈需登記，從源頭控制稅源。為精準(zhǔn)識(shí)別納稅人、跟蹤稅源信息，數(shù)字企業(yè)開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需完成在線平臺(tái)身份驗(yàn)證，歐盟《數(shù)字服務(wù)法（提案）》第22條規(guī)定了商家的可溯源，要求數(shù)字企業(yè)向在線平臺(tái)提交名稱、地址、商業(yè)登記冊(cè)編號(hào)等，平臺(tái)收到信息后對(duì)該內(nèi)容真實(shí)完整進(jìn)行驗(yàn)證。①European Commission.Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council on a Single Market for Digital services（Digital Services Act）and Amending Directive 2000/31/EC，2020.除在線身份驗(yàn)證，數(shù)字企業(yè)還需完成納稅人資格登記，向稅務(wù)機(jī)關(guān)匯報(bào)金融賬戶、跨區(qū)域稅源信息，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)和監(jiān)控?cái)?shù)字服務(wù)交易中利益生成與增值。唯有完成雙重身份認(rèn)證，企業(yè)才能在鏈上開(kāi)展數(shù)字服務(wù)交易，否則禁止企業(yè)開(kāi)展數(shù)字服務(wù)交易直至補(bǔ)全信息。

2.構(gòu)建信息共享平臺(tái)，促進(jìn)稅源信息流動(dòng)。將數(shù)字企業(yè)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)，國(guó)內(nèi)與國(guó)外數(shù)字稅治理，區(qū)塊鏈與非區(qū)塊鏈平臺(tái)整合至聯(lián)盟鏈上，形成稅源信息共享矩陣。此舉可破除稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)自獲取信息局限、數(shù)字企業(yè)提供主導(dǎo)稅源信息等問(wèn)題，減少主體間信息壁壘，豐富稅源來(lái)源渠道，加速信息流通共享，驗(yàn)證企業(yè)有無(wú)逃稅漏稅、虛報(bào)信息等。同時(shí)，信息共享平臺(tái)還方便各主體獲取完整數(shù)據(jù)，在不損害國(guó)家利益、公共利益、他人利益前提下，有權(quán)獲得相關(guān)平臺(tái)存儲(chǔ)的與自己有利害關(guān)系的稅源信息，有助于發(fā)現(xiàn)隱匿稅源信息。

3.完善標(biāo)準(zhǔn)體系，增強(qiáng)區(qū)塊鏈互操作性。鼓勵(lì)上下游治稅主體、征稅環(huán)節(jié)（尤其是國(guó)內(nèi)外）構(gòu)建統(tǒng)一區(qū)塊鏈治稅的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，如數(shù)字代碼、業(yè)務(wù)邏輯、信息傳輸格式，協(xié)調(diào)因版本不一致產(chǎn)生的征收共識(shí)不一致、稅源難監(jiān)管、跨國(guó)逃稅避稅等問(wèn)題。同時(shí)，各國(guó)（地區(qū)）還需要求財(cái)政部、稅務(wù)局、銀行等制定統(tǒng)一的稅務(wù)、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建統(tǒng)一的居民身份認(rèn)定、納稅人識(shí)別號(hào)、金融賬戶涉稅信息交換等規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，提升稅收透明與規(guī)范。此外，應(yīng)建立道德倫理、隱私保護(hù)等安全標(biāo)準(zhǔn)，保護(hù)信息交換納稅人隱私、國(guó)家秘密安全，實(shí)現(xiàn)信息保護(hù)與利用、個(gè)體效應(yīng)與社會(huì)效應(yīng)的動(dòng)態(tài)平衡。

（三）設(shè)計(jì)獎(jiǎng)懲激勵(lì)相容措施

1.更新征稅理念，設(shè)計(jì)獎(jiǎng)懲激勵(lì)機(jī)制。轉(zhuǎn)變“監(jiān)督打擊”型稅收管理思維，努力建成法治導(dǎo)向的“服務(wù)型稅務(wù)”，依托智能合約構(gòu)建稅收征管的激勵(lì)機(jī)制。若納稅人全面、自覺(jué)繳稅累計(jì)一定數(shù)量，給予誠(chéng)信納稅人稅收減免優(yōu)惠、精神榮譽(yù)稱號(hào)、更便利的申請(qǐng)退稅手續(xù)等正向的激勵(lì)措施；反之，經(jīng)智能合約查驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在隱匿稅源、篡改、銷(xiāo)毀數(shù)據(jù)，經(jīng)審核確有逃稅避稅違法行為，采取高額罰款、失信懲戒手段，讓企業(yè)不敢逃稅避稅。而對(duì)于逃稅避稅事實(shí)清楚、證據(jù)充分確鑿，依據(jù)違法程度選擇是否暫扣保證金，并通知納稅人可依法提起行政復(fù)議、行政訴訟；一旦構(gòu)成涉稅犯罪的，則提交公安、司法機(jī)關(guān)，當(dāng)行政執(zhí)法、裁判文書(shū)生效后將其不誠(chéng)信納稅記錄推至征信系統(tǒng)。①程 前：《區(qū)塊鏈技術(shù)模式下納稅信用體系建設(shè)法治化進(jìn)路》，《蘭州學(xué)刊》，2020年第11期。

2.依據(jù)稅收遵從記錄，構(gòu)建納稅信用體系。更新低效混同均衡思維，利用智能合約構(gòu)建高效分離均衡征信系統(tǒng)。對(duì)多次逃稅避稅且金額較大，嚴(yán)重?fù)p害稅收利益的數(shù)字企業(yè)，設(shè)為稅收高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)，應(yīng)重點(diǎn)稽查數(shù)字企業(yè)的收入與申報(bào)、成本費(fèi)用列支與轉(zhuǎn)銷(xiāo)、出口退稅申報(bào)等；對(duì)無(wú)意漏稅且金額適中，輕微損害稅收利益的企業(yè)定為中風(fēng)險(xiǎn)區(qū)，應(yīng)定期稽查，一旦新增逃稅避稅行為，將其上升為高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)；如果誠(chéng)實(shí)申報(bào)稅款、繳納稅款，降為低風(fēng)險(xiǎn)區(qū)。另外，利用“智能合約+信用評(píng)級(jí)”來(lái)構(gòu)建納稅信用體系，幫助解決事實(shí)與規(guī)范、代碼與法律不對(duì)稱問(wèn)題，提升技術(shù)篩查甄別能力，降低信息過(guò)載風(fēng)險(xiǎn)。

3.適度激勵(lì)征稅人員，防范其道德風(fēng)險(xiǎn)。將數(shù)字治稅、稽查逃稅避稅、避免雙重征稅作為征稅人員業(yè)務(wù)考核指標(biāo)，依據(jù)工作人員的具體表現(xiàn)劃分為優(yōu)秀、稱職與不稱職，考核結(jié)果作為征稅人員職務(wù)晉升甚至是破格錄用的重要指標(biāo)。給優(yōu)秀征稅工作人員提供學(xué)習(xí)培訓(xùn)機(jī)會(huì)，滿足其自我價(jià)值實(shí)現(xiàn)、獲得社會(huì)尊重的需要。如，通過(guò)學(xué)習(xí)域外避免雙重征稅、稽查逃稅避稅專(zhuān)業(yè)知識(shí)，使其更好地掌握區(qū)塊鏈、人工智能、大數(shù)據(jù)等新技術(shù)治稅基礎(chǔ)理論；開(kāi)展跨領(lǐng)域、跨專(zhuān)業(yè)溝通交流，征稅人員可向技術(shù)人員提出治稅需求，解決技術(shù)人員對(duì)稅法與代碼銜接、數(shù)字執(zhí)法認(rèn)知不足。當(dāng)然，還要重點(diǎn)防范征稅人員利用職務(wù)管理之便故意促成、不促成智能合約的執(zhí)行條件，以達(dá)成雙重征稅、不征稅或協(xié)助納稅人逃稅避稅的目的。對(duì)于此，其法律后果為：若征稅人員故意促成智能合約的執(zhí)行條件成就從而進(jìn)行雙重征稅，或者向納稅人多征收稅款的，視為執(zhí)行條件的不成就，征稅人員需退回多繳納的稅款；若故意促成智能合約的執(zhí)行條件不成就從而實(shí)現(xiàn)雙重不征稅，或者為納稅人逃稅避稅提供便利條件的，視為執(zhí)行條件的成就，征稅人員需依法征稅、及時(shí)組織稅款入庫(kù)。

（四）構(gòu)建涉稅信息安全保障體系

1.事前預(yù)防，降低算法應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)。在推廣使用加密算法保障數(shù)據(jù)安全之前，信息處理者需制定風(fēng)險(xiǎn)防范措施，列舉技術(shù)應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)，明確處理者風(fēng)險(xiǎn)防控職責(zé)、承擔(dān)的責(zé)任與免責(zé)事由，如歐盟《數(shù)字服務(wù)法（提案）》第37條規(guī)定在線平臺(tái)處理涉及公共安全、健康數(shù)據(jù)前需制定危險(xiǎn)協(xié)議，一旦系統(tǒng)遭遇黑客攻擊或因算法迭代、量子計(jì)算導(dǎo)致數(shù)據(jù)不完整與不可用、隱私遭到泄露的，處理者應(yīng)立即采取必要措施防止風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)大。此外，為精準(zhǔn)識(shí)別、有效控制技術(shù)與應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)，信息處理者還可在數(shù)據(jù)沙盒中開(kāi)展加密算法開(kāi)發(fā)、測(cè)試實(shí)驗(yàn)，通過(guò)實(shí)踐確定加密算法風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型、生成機(jī)制，構(gòu)建精準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、安全防控機(jī)制。

2.事中信息分級(jí)分類(lèi)，采取差異化管理。依據(jù)信息涉及利益和泄露后的危險(xiǎn)程度，處理者可將控制的數(shù)據(jù)劃分為保密、敏感與一般信息。對(duì)涉及國(guó)家安全、公共利益、不特定多數(shù)人利益的保密信息，處理者不得因公務(wù)協(xié)助之外事由而公開(kāi)或利用，必須采取保密性較高的加密算法形成密文，在密文上增加非固定值、稅基字符切斷信息與標(biāo)識(shí)符間的涵攝關(guān)系，將旁注攻擊、入侵風(fēng)險(xiǎn)降至最低。對(duì)涉及隱私、商業(yè)秘密但不至于影響公共安全的敏感稅務(wù)信息，剔除商業(yè)秘密、隱私內(nèi)容，采取保密性較低的加密算法；而對(duì)一般涉稅信息采取賬戶加口令存儲(chǔ)，處理者在法律規(guī)定限度內(nèi)加工、利用而無(wú)需進(jìn)行加密。

3.事后明確信息違法犯罪責(zé)任，構(gòu)建多元救濟(jì)途徑。嚴(yán)厲制裁向他人出售涉稅信息、非法侵入涉稅信息系統(tǒng)、未經(jīng)授權(quán)公開(kāi)涉稅信息等違法犯罪行為，一旦數(shù)據(jù)泄露，處理者應(yīng)屏蔽、斷開(kāi)鏈接限制他人訪問(wèn)，防止信息泄露、篡改風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步擴(kuò)大；如未采取必要措施控制風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其損害擴(kuò)大部分承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，特定主體因不履行信息保護(hù)義務(wù)需承擔(dān)法律責(zé)任。如果國(guó)家機(jī)關(guān)未履行信息保護(hù)義務(wù)，國(guó)家機(jī)關(guān)及負(fù)責(zé)人需承擔(dān)行政、刑事責(zé)任，不可妨礙損害方以商業(yè)秘密、隱私遭到泄露為由提起民事訴訟。此外，如果加害人承擔(dān)法律責(zé)任，不足以同時(shí)彌補(bǔ)所有損失，需優(yōu)先填補(bǔ)損害方因信息泄露所致的人身、財(cái)產(chǎn)損害。對(duì)于信息安全損害屬于非因故意、重大過(guò)失所致，如不可抗力、緊急避險(xiǎn)、征收征用等，且涉及不特定多數(shù)人利益，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建國(guó)家補(bǔ)償機(jī)制，依據(jù)實(shí)際損失程度進(jìn)行適度補(bǔ)償。①閆 晴：《稅務(wù)信息管理權(quán)與保護(hù)權(quán)的沖突與平衡》，《北京理工大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》，2018年第4期。