◆孫伯龍

內(nèi)容提要：稅收事先裁定是指特定納稅人對(duì)商業(yè)交易活動(dòng)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)難以確定時(shí)，請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)為申請(qǐng)人提供權(quán)威性的稅法指引。稅收事先裁定在性質(zhì)上被認(rèn)為是“行政契約”或“行政解釋”，但從法律淵源和制度本旨來(lái)看，稅收事先裁定應(yīng)當(dāng)屬于為特定納稅人提供稅法解釋服務(wù)的“行政指導(dǎo)”。我國(guó)現(xiàn)階段推行的大企業(yè)稅收事先裁定，追求個(gè)性化服務(wù)、公平與效率、納稅遵從度等目標(biāo)，還需要同我國(guó)稅收征管制度相協(xié)調(diào)。因此，要在借鑒域外稅收事先裁定實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)稅法體系及稅收征管改革目標(biāo)，建立一套符合本國(guó)實(shí)際需要的大企業(yè)稅收事先裁定制度，方能真正提升我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境的市場(chǎng)化、法治化、國(guó)際化水平，助力推進(jìn)稅收治理的現(xiàn)代化。

稅收事先裁定（Tax Advance Ruling）①稅收事先裁定也稱為“稅收預(yù)約裁定”，有學(xué)者認(rèn)為“預(yù)約裁定”表述不如“事先裁定”準(zhǔn)確，預(yù)約裁定不能反映出“納稅人做納稅申報(bào)之前”這層含義。本文從法理角度探討該制度因此不做區(qū)分，統(tǒng)一稱為“稅收事先裁定”。是稅務(wù)機(jī)關(guān)就特定納稅人即將進(jìn)行的交易事項(xiàng)應(yīng)如何適用稅法而進(jìn)行權(quán)威性解釋的制度。稅收事先裁定最早起源于瑞典，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家逐步確立而發(fā)展成為當(dāng)前評(píng)判稅收法治化水平的指標(biāo)之一。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在其統(tǒng)計(jì)的56個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體中，有51個(gè)國(guó)家或地區(qū)已經(jīng)建立了稅收事先裁定制度。我國(guó)屬于尚未建立事先裁定制度的國(guó)家。2015年1月，原國(guó)務(wù)院法制辦公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》中增加了“預(yù)約裁定”條款，②“征求意見(jiàn)稿”第四十六條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度。納稅人對(duì)其預(yù)期未來(lái)發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)，可以申請(qǐng)預(yù)約裁定。省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對(duì)納稅人適用稅法問(wèn)題作出書(shū)面預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任?！币饛V泛的關(guān)注和討論，但最終因爭(zhēng)議較大而擱置。作為一項(xiàng)國(guó)際通行的納稅服務(wù)制度，2021年3月，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》明確提出“探索實(shí)施大企業(yè)稅收事先裁定并建立健全相關(guān)制度”。將大企業(yè)稅收事先裁定制度提升到深化稅收征管改革中的一項(xiàng)重要舉措，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)更好服務(wù)市場(chǎng)主體，打造我國(guó)市場(chǎng)化、法治化、國(guó)際化的營(yíng)商環(huán)境。

在中央政策支持下，當(dāng)前各地稅務(wù)部門(mén)開(kāi)展了稅收事先裁定的多種嘗試，尤其是2022年長(zhǎng)三角區(qū)域、粵港澳大灣區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)積極推動(dòng)稅收事先裁定事項(xiàng)，開(kāi)啟了跨區(qū)域聯(lián)合事先裁定。毋庸置疑，稅收事先裁定已成為我國(guó)財(cái)稅改革中的一項(xiàng)新制度，但是由于該制度主要規(guī)定在位階效力較低的稅收規(guī)范性文件之中，導(dǎo)致制度合法性基礎(chǔ)薄弱、各地方試點(diǎn)的稅收裁定案件程序隨意等，這勢(shì)必會(huì)減損制度的實(shí)施效果。目前，理論界對(duì)稅收事先裁定的研究成果多集中于域外經(jīng)驗(yàn)介紹及制度設(shè)計(jì)，有必要從立法角度將稅收事先裁定制度置于我國(guó)稅法體系及稅制改革背景之下，結(jié)合我國(guó)大企業(yè)稅收管理的實(shí)踐，進(jìn)一步探究我國(guó)引入大企業(yè)稅收裁定的法理內(nèi)涵，實(shí)現(xiàn)多元稅法價(jià)值與具體制度之間的平衡，建立起符合本國(guó)國(guó)情需要的大企業(yè)稅收事先裁定制度。

一、稅收事先裁定的類型及價(jià)值取向

稅收事先裁定的產(chǎn)生、發(fā)展與現(xiàn)代商業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)達(dá)有著密不可分的聯(lián)系。商談民主理念（Discourse Democracy）滲透到公共治理領(lǐng)域之后，政府行使財(cái)政權(quán)力的方式也在發(fā)生變化，具體體現(xiàn)在稅收領(lǐng)域，一種趨勢(shì)就是政府建立了與納稅人之間的平等協(xié)商機(jī)制，通過(guò)事先裁定助力提高納稅人的稅法遵從度，提升稅收征管部門(mén)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制水平。從各國(guó)實(shí)踐來(lái)看，雖然稅收事先裁定具有不同的類型特征，但其遵循的稅法價(jià)值取向卻大致相同。

（一）稅收事先裁定與相近制度辨析

1.稅收事先裁定與預(yù)約定價(jià)

預(yù)約定價(jià)制度（Advance Pricing Arrangement）是國(guó)際通行的一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，我國(guó)早在2002年的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中，就制訂了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的預(yù)約定價(jià)條款，隨后在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中均規(guī)定了預(yù)約定價(jià)條款。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》將預(yù)約定價(jià)制度視為一種協(xié)議。因此，我國(guó)預(yù)約定價(jià)制度的立法初衷主要是加強(qiáng)國(guó)際稅收征管，打擊關(guān)聯(lián)交易中的避稅行為，適用范圍也從外資企業(yè)逐漸向國(guó)內(nèi)企業(yè)擴(kuò)展。稅收事先裁定制度與預(yù)約定價(jià)的裁定內(nèi)容不同，預(yù)約定價(jià)主要是具體交易活動(dòng)中的稅收安排，而不涉及稅法規(guī)則解釋及適用問(wèn)題。

2.稅收事先裁定與稅收遵從協(xié)議

稅收遵從協(xié)議主要體現(xiàn)稅收法律主體之間的契約性，但從協(xié)議目的出發(fā)，有時(shí)也會(huì)規(guī)定事先裁定條款，以減少稅企雙方的稅收爭(zhēng)議，促進(jìn)稅企雙方對(duì)于稅法未明確規(guī)定的交易活動(dòng)達(dá)成一致。因此很多稅收遵從協(xié)議中規(guī)定事先裁定條款，發(fā)揮事先裁定中個(gè)案的稅法解釋功能。特別是在實(shí)踐中，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與大企業(yè)簽訂稅收遵從協(xié)議，也涉及稅收事先裁定條款，其目的主要在于降低大企業(yè)商業(yè)活動(dòng)中的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（二）稅收事先裁定的類型特征

1.私人裁定和公共裁定的類型特征

稅收事先裁定在各國(guó)均有不同制度的實(shí)踐，類型化地分析稅收事先裁定制度也有助于系統(tǒng)地認(rèn)知我國(guó)應(yīng)建立何種稅收事先裁定制度。有別于稅務(wù)機(jī)關(guān)事后性解釋或法律適用，稅收事先裁定強(qiáng)調(diào)在納稅人做出涉稅活動(dòng)前解決納稅人有關(guān)的納稅法律疑義。因此根據(jù)事先裁定的范圍，稅收事先裁定可分為公共裁定和私人裁定。

公共裁定是指有權(quán)機(jī)構(gòu)針對(duì)特定群體、特定行業(yè)或者特定商業(yè)活動(dòng)提供稅收法律規(guī)范的解釋或適用指引，其對(duì)特定群體、特定行業(yè)或者特定商業(yè)活動(dòng)具有普遍法律約束力。與之相對(duì)應(yīng)，私人裁定是有權(quán)機(jī)關(guān)對(duì)于特定納稅人的特定活動(dòng)事先做出稅法上的指引，一般私人裁定事項(xiàng)具有普遍性和代表性時(shí)，有權(quán)機(jī)關(guān)會(huì)發(fā)布公共裁定，以補(bǔ)充現(xiàn)有稅法之不足。通常而言，由于英、美、法等國(guó)的稅法規(guī)則龐雜，為便捷納稅人理解和適用稅法規(guī)則，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)特定納稅人將要發(fā)生的交易活動(dòng)進(jìn)行稅法裁定，以滿足納稅人的稅收期待。在大陸法系國(guó)家，稅收事先裁定主要是指私人裁定，因?yàn)楣膊枚ㄒ呀?jīng)被稅務(wù)部門(mén)制定的稅法解釋性法律文件所代替，從性質(zhì)上屬于行政立法而不是稅收事先裁定。因此，稅收事先裁定主要是針對(duì)特定納稅人籌劃實(shí)施的特定涉稅交易活動(dòng)，并且裁定結(jié)果在特定的期間內(nèi)發(fā)生法律效力，通過(guò)事先裁定稅企雙方均可預(yù)期未來(lái)交易活動(dòng)的法律效果。

2.司法裁定與行政裁定的類型特征

根據(jù)作出機(jī)關(guān)的不同，稅收事先裁定又可分為司法機(jī)關(guān)的稅收事先裁定和行政機(jī)關(guān)的稅收事先裁定。司法機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收事先裁定一般還有創(chuàng)制稅法的性質(zhì)，因?yàn)榘殡S個(gè)案裁定形成的司法判例，其他納稅人可援引適用。司法事先裁定制度主要代表性國(guó)家是瑞典、印度。但是，司法機(jī)關(guān)的稅收事先裁定是否可以被視為一種通用的裁定制度，與不同國(guó)家司法裁定的效力、程序規(guī)則有密切關(guān)系。例如，在2015年OECD的統(tǒng)計(jì)報(bào)告中，瑞典被指沒(méi)有建立稅收裁定制度，而與其制度相似的印度則被歸入到建立稅收裁定制度的國(guó)家。

行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)的稅收裁定是在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部專門(mén)設(shè)置部門(mén)進(jìn)行的，具有程序簡(jiǎn)單、專業(yè)高效、執(zhí)行便易的優(yōu)勢(shì)，因此大多數(shù)已經(jīng)建立稅收裁定制度的國(guó)家均采用行政模式，如澳大利亞、美國(guó)、英國(guó)等。從國(guó)外稅收事先裁定的實(shí)施情況來(lái)看，稅收事先裁定是稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人提供明確、統(tǒng)一的法律適用指導(dǎo)意見(jiàn)。從內(nèi)容上看，其是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的稅收服務(wù)，通常由納稅人先提出申請(qǐng)，啟動(dòng)事先裁定程序，隨后由稅務(wù)執(zhí)法部門(mén)根據(jù)申請(qǐng)書(shū)中列明的交易事項(xiàng)，參照稅法及規(guī)范性文件做出權(quán)威性的法律指導(dǎo)意見(jiàn)。在事先裁定整個(gè)過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其職權(quán)主導(dǎo)裁定程序，因此一般不向納稅人收取事先裁定費(fèi)用。而在個(gè)別國(guó)家的稅收裁定中，納稅人在程序上掌握主動(dòng)權(quán)，稅務(wù)執(zhí)法部門(mén)依據(jù)稅法做出裁定意見(jiàn)后，納稅人需要支付相應(yīng)的服務(wù)費(fèi)。

（三）稅收事先裁定的價(jià)值定位

稅收事先裁定的價(jià)值定位在執(zhí)法機(jī)關(guān)和納稅人看來(lái)卻有不同的認(rèn)識(shí)。一種是與稅收征管權(quán)力相銜接的行政指導(dǎo)，另一種是與納稅服務(wù)相匹配的個(gè)性化指導(dǎo)?？v觀各國(guó)稅收事先裁定運(yùn)行狀況，事先裁定的案件數(shù)量與各國(guó)稅收事先裁定的價(jià)值定位有關(guān)。具體可以從兩個(gè)層次加以分析。對(duì)于納稅人而言，申請(qǐng)稅收事先裁定不只是為了降低企業(yè)稅負(fù)、享受更多稅收減免，重點(diǎn)是在稅務(wù)機(jī)關(guān)指導(dǎo)下明確該項(xiàng)交易安排的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，要在稅收法律框架內(nèi)對(duì)將來(lái)交易活動(dòng)進(jìn)行稅法解釋，不僅對(duì)稅收法律和政策有專業(yè)的認(rèn)知，還要對(duì)納稅人安排的交易結(jié)構(gòu)和信息全面地把握。

事先裁定對(duì)申請(qǐng)人并不具有強(qiáng)制力，因此稅收事先裁定可直接實(shí)現(xiàn)的功能就是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)解釋稅法以明確某種稅收籌劃的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)一國(guó)稅制和征管的明確性和透明度。而要提高納稅人的稅法遵從度，則要盡可能消除干擾稅收事先裁定準(zhǔn)確性的因素，通過(guò)法律程序規(guī)范裁定行為，提高納稅人事先裁定的公信力。結(jié)合稅收事先裁定的價(jià)值取向，我國(guó)在引入稅收事先裁定時(shí)，應(yīng)以稅法確定性為目標(biāo)，最大限度地降低納稅人在交易活動(dòng)中對(duì)稅法及稅收政策的疑慮。

二、稅收事先裁定的法理性質(zhì)辨析

制度的建立是為了減少日?；顒?dòng)過(guò)程中的不確定性，稅收事先裁定也不例外。對(duì)于稅收事先裁定的法律性質(zhì)，理論界與實(shí)務(wù)界眾說(shuō)紛紜，也成為困擾稅收事先裁立法的根本性問(wèn)題。本文嘗試從行政法理論來(lái)探究其法律屬性。

（一）“行政契約”“行政服務(wù)”“行政解釋”之辨

對(duì)于稅收事先裁定的法律性質(zhì)，主要有以下三種不同的認(rèn)識(shí)：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收事先裁定具有行政契約性質(zhì)。政府與納稅人之間是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，稅收事先裁定則是特定納稅人請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于其將來(lái)發(fā)生的稅收活動(dòng)進(jìn)行專門(mén)性的評(píng)價(jià)，是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的一個(gè)非強(qiáng)制性契約，體現(xiàn)出“協(xié)商治理”的契約精神。雖然裁定的交易安排對(duì)特定納稅人而言并無(wú)強(qiáng)制約束力，但申請(qǐng)人一旦依據(jù)設(shè)定的交易安排進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)就要受到此契約的約束，因此事先裁定具有契約性。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收事先裁定是一種行政服務(wù)。嚴(yán)格意義上說(shuō)行政服務(wù)并非法律概念，但是稅收事先裁定之所以定性為行政服務(wù)，主要是由于具有公共服務(wù)性：一是要經(jīng)納稅人申請(qǐng)才可啟動(dòng)裁定程序，但在收到稅務(wù)部門(mén)的裁定結(jié)果之后，納稅人仍有不按照申請(qǐng)中的計(jì)劃開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的自由；二是針對(duì)特定主體的特定稅收事項(xiàng)進(jìn)行事先裁定，體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的行政服務(wù)。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為事先裁定是一種行政解釋，或者說(shuō)是行政事前答復(fù)行為，旨在解決行政法中的不確定性問(wèn)題。行政機(jī)關(guān)依申請(qǐng)?jiān)诙惙蚣芟掳凑辗ǘ?quán)限和程序解釋稅法規(guī)定，并明確告知納稅人是否納稅以及預(yù)期納稅金額，最終為納稅人提供可預(yù)期的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的事先裁定結(jié)果對(duì)于雙方均具有指導(dǎo)意義，但卻不直接產(chǎn)生法律后果，所以事先裁定應(yīng)當(dāng)是一種解釋性的稅收事前答復(fù)。

以上觀點(diǎn)均存在不足之處：稅收事先裁定主要體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人未來(lái)涉稅交易活動(dòng)依據(jù)稅法解釋的權(quán)威性裁定，但其中既有契約性的稅收安排，又有行政執(zhí)法權(quán)力的行使，同時(shí)也有公共行政服務(wù)的特征。稅收事先裁定制度若是以納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的“平等—互動(dòng)”為中心，則體現(xiàn)出行政契約；若是以稅務(wù)機(jī)關(guān)為中心，則體現(xiàn)為行政解釋；若以納稅人為中心則體現(xiàn)了稅收行政服務(wù)。

（二）稅收事先裁定的法律性質(zhì)厘定

近十年來(lái)，我國(guó)也在不斷試點(diǎn)推進(jìn)稅收事先裁定制度，從出臺(tái)的政策文件來(lái)看（表1），稅收事先裁定經(jīng)歷了從“大企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)控制”到“個(gè)性化稅收服務(wù)”的制度變遷。

表1 我國(guó)政策文件中有關(guān)稅收事先裁定的表述

在上述規(guī)范性文件的推動(dòng)下，我國(guó)稅收事先裁定制度在各地稅務(wù)部門(mén)也有探索實(shí)踐。例如自2015年廣州市地稅局在全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)率先出臺(tái)《涉稅事項(xiàng)事先裁定管理辦法（試行）》以來(lái)，目前已有13個(gè)省級(jí)稅務(wù)部門(mén)先后探索建立大企業(yè)稅收事先裁定工作機(jī)制；還有稅務(wù)機(jī)關(guān)與大企業(yè)簽訂稅收遵從合作協(xié)議，對(duì)納稅信用好的協(xié)議企業(yè)主動(dòng)提供稅務(wù)事先裁定、綠色辦稅通道等個(gè)性化納稅服務(wù)。因此，從實(shí)踐出發(fā)，可以從以下三個(gè)方面界定我國(guó)的大企業(yè)稅收事先裁定的制度屬性：

首先，我國(guó)稅收事先裁定制度是以稅收服務(wù)為制度依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特定納稅人的稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析、提示或答復(fù)，顯然并不是公共服務(wù)事項(xiàng)，因?yàn)槭孪炔枚ǖ牟枚ńY(jié)果會(huì)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生法律效力，這與一般的稅務(wù)咨詢服務(wù)不同，由此可知行政服務(wù)并不是事先裁定制度的法律性質(zhì)，而僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的宗旨。

其次，雖然大企業(yè)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的稅收遵從合作協(xié)議中包含有稅收裁定條款，突顯了征納雙方平等協(xié)商的契約性，但若為民事契約則缺乏對(duì)等給付，若為行政契約又難以凸顯行政優(yōu)益權(quán)，因此根本上仍是典型的柔性執(zhí)法而非契約中的意思自治。

最后，在特定納稅人對(duì)適用稅法存在疑義時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)該納稅人申請(qǐng)書(shū)中提供的未來(lái)交易活動(dòng)的信息予以裁定。由于政府對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)往往采用更加柔性的方式，有別于行政許可、行政處罰、行政強(qiáng)制之類非強(qiáng)制性行政行為，行政指導(dǎo)是對(duì)行政相對(duì)人以口頭或者書(shū)面的形式進(jìn)行勸告、告誡、說(shuō)服等等，以達(dá)到預(yù)期的行政管理目的?；谝陨戏治隹芍?，我國(guó)稅收事先裁定可以視為是為特定納稅人提供稅法解釋服務(wù)的行政指導(dǎo)行為。因此，在稅收事先裁定過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)在具體交易安排中解釋稅法空白之處（或稱為“個(gè)性化納稅服務(wù)”）來(lái)調(diào)動(dòng)納稅人的稅收遵從，這種柔性執(zhí)法行為是一種行政指導(dǎo)。

三、稅收事先裁定的價(jià)值與制度平衡機(jī)制

從當(dāng)前我國(guó)試點(diǎn)的稅收事先裁定案例來(lái)看①我國(guó)稅收事先裁定的案例有“馬鋼資產(chǎn)重組事先裁定”，“史密斯集團(tuán)吸收合并事先裁定”，“湖北漢川銀鷺食品向境外股東分配利潤(rùn)事先裁定”，等等。，往往缺乏對(duì)稅法原則的內(nèi)化遵從。一方面，強(qiáng)調(diào)大企業(yè)稅收事先裁定的公平公正，而忽視申請(qǐng)人及時(shí)性、確定性的價(jià)值追求；另一方面，注重稅收征管中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制，而忽視申請(qǐng)人本應(yīng)有的權(quán)益。因此，在我國(guó)引入大企業(yè)稅收事先裁定時(shí)，還需要在稅法價(jià)值與事先裁定制度之間實(shí)現(xiàn)平衡。

（一）行政解釋權(quán)與稅收法定原則之間的平衡

作為稅收事先裁定的權(quán)威部門(mén)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)具體交易安排在技術(shù)上就是進(jìn)行稅法行政解釋，通過(guò)劃定征稅權(quán)的界限、解釋權(quán)行使的界限來(lái)維護(hù)納稅人的權(quán)利。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行事先裁定時(shí)應(yīng)依法對(duì)稅法未明確之處作出解釋意見(jiàn)，尤其是對(duì)稅收減免政策或者其他優(yōu)惠政策的解讀和執(zhí)行，事先裁定機(jī)關(guān)具有較大的裁量空間，但也不得任意擴(kuò)張或者減損國(guó)家稅權(quán)。雖有學(xué)者認(rèn)為如果稅法解釋中摻雜了法律原意以外的其他目標(biāo)，稅法將成為單純的行政手段，但一國(guó)稅法及稅收政策本身就具有經(jīng)濟(jì)和社會(huì)政策性，在尋求正當(dāng)性解釋時(shí)也必須充分考慮國(guó)家相關(guān)政策。稅務(wù)機(jī)關(guān)在自由裁量權(quán)范圍內(nèi)解釋和適用稅法，難免將事先裁定發(fā)展為推行經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的工具。

稅收法定原則并不是絕對(duì)地禁止推及擴(kuò)大解釋，但也不能在行政解釋中對(duì)各類稅收政策與稅法條款作出違背立法目的的任意解釋。在我國(guó)稅收事先裁定的案例中，大多數(shù)裁定內(nèi)容為企業(yè)對(duì)如何適用稅收減免政策或者稅收籌劃安排是否合法等事項(xiàng)，與稅法行政解釋填補(bǔ)法律漏洞相去甚遠(yuǎn)。②例如2013年馬鋼集團(tuán)就資產(chǎn)重組方案向安徽國(guó)稅局申請(qǐng)事先裁定時(shí)，安徽省國(guó)稅局給出了“此次資產(chǎn)重組不征收增值稅”的意見(jiàn)，依據(jù)該裁定馬鋼集團(tuán)依法享受稅收優(yōu)惠2.6億元。該案例被認(rèn)為是我國(guó)稅收事前裁定制度“第一案”，但是本文認(rèn)為該案中稅務(wù)機(jī)關(guān)行使事先裁定權(quán)存在一定的不嚴(yán)謹(jǐn)，也即稅務(wù)部門(mén)主動(dòng)提出了資產(chǎn)重組建議，引導(dǎo)企業(yè)優(yōu)化資產(chǎn)重組方案、合理運(yùn)用稅收政策。正因如此，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先應(yīng)當(dāng)通過(guò)經(jīng)濟(jì)觀察法提取各經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中符合課稅要件的要素，然后通過(guò)稅法解釋方法剖析稅收法律及政策的具體內(nèi)涵，最終對(duì)特定納稅人的交易安排作出合乎立法目的的認(rèn)定，避免違反稅法的實(shí)質(zhì)公平。

（二）稅收事先裁定公平與效率之間的平衡

稅收事先裁定中的公平是指稅法適用的公平以及對(duì)納稅人權(quán)益的平等保護(hù)，稅收事先裁定中的公正則強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)不偏私、客觀且合立法目的解釋稅法規(guī)則。稅收事先裁定雖屬個(gè)性化服務(wù)，但也不能侵害稅收公平原則，以確保稅法的平等適用。稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的事先裁定還要考慮對(duì)稅法以及納稅人整體的執(zhí)法影響，通過(guò)個(gè)案裁定也能建立明確、統(tǒng)一的稅法規(guī)則。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要謹(jǐn)慎詳細(xì)地了解交易雙方涉稅信息，對(duì)于可能展開(kāi)的交易安排進(jìn)行準(zhǔn)確的稅法評(píng)估，以此來(lái)保證準(zhǔn)確適用稅法和稅收政策，使稅收裁定符合稅收公平原則。

稅收事先裁定要以納稅人申請(qǐng)為必要條件，因此納稅人也有權(quán)利撤回或者放棄申請(qǐng)。稅收事先裁定要合法合理，就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不得超越法律規(guī)定或者違反比例原則而濫用行政職權(quán)。稅收事先裁定中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人對(duì)于納稅期限、納稅地點(diǎn)等要素可在法定范圍協(xié)商，但是對(duì)于課稅對(duì)象、稅基、適用稅率、減免稅等要素不得隨意變更適用條件。在個(gè)別稅收事先裁定的案例中，企業(yè)將稅收籌劃方案申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)事先裁定，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)主動(dòng)指導(dǎo)企業(yè)調(diào)整稅收籌劃進(jìn)而干預(yù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，甚至降低稅收減免政策的適用標(biāo)準(zhǔn)。顯然，上述行為已經(jīng)超出了稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職權(quán)，不僅造成各地稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅法的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，也誤導(dǎo)了納稅人申請(qǐng)稅收事先裁定的動(dòng)機(jī)。

為避免影響納稅人未來(lái)交易活動(dòng)的及時(shí)開(kāi)展，稅務(wù)機(jī)關(guān)的事先裁定要注重效率，以便于申請(qǐng)人及時(shí)展開(kāi)交易活動(dòng)。例如2015年2月，雅虎公司向美國(guó)國(guó)稅局申請(qǐng)事先裁定，請(qǐng)求對(duì)免稅分拆阿里巴巴230億美元股票的稅收籌劃方案提出意見(jiàn)，三個(gè)月后美國(guó)國(guó)稅局宣布推遲做出裁定，同年9月美國(guó)國(guó)稅局拒絕認(rèn)可雅虎的申請(qǐng)，雅虎隨后撤回事先裁定申請(qǐng)但是繼續(xù)實(shí)施了免稅的分拆方案。該案歷時(shí)七個(gè)多月，申請(qǐng)人最終放棄稅務(wù)機(jī)關(guān)的事先裁定原因之一就是行政效率低緩，導(dǎo)致申請(qǐng)人擔(dān)心一旦有信息泄露，就會(huì)喪失商業(yè)時(shí)機(jī)而無(wú)法開(kāi)展交易活動(dòng)。因此稅收裁定應(yīng)注重效率性，設(shè)置必要的裁定程序規(guī)則有助于約束裁定機(jī)關(guān)，在裁定公平和效率之間達(dá)到最佳均衡。

（三）稅收事先裁定的國(guó)家利益與納稅人權(quán)益之間的協(xié)調(diào)

稅收事先裁定有助于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)保持互動(dòng)的關(guān)系，從而使企業(yè)稅收成本和稅收風(fēng)險(xiǎn)具有可預(yù)測(cè)性。在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人預(yù)先交易的稅收裁定過(guò)程中，與納稅人協(xié)商必須以誠(chéng)信原則為基準(zhǔn)，做到“公布信息真實(shí)有據(jù)、稅法解釋合法及時(shí)”。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)具體交易安排進(jìn)行裁定時(shí)不能僅以“國(guó)家稅收利益”為導(dǎo)向，必須在國(guó)家稅權(quán)與納稅人權(quán)益之間尋求最佳平衡。稅收事先裁定作出后還存在信息不完全、法律變更等因素的影響，因此，稅收事先裁定中不應(yīng)一味地強(qiáng)調(diào)納稅人的信賴?yán)?，而忽視事先裁定本?yīng)有的價(jià)值屬性。另外，對(duì)于發(fā)現(xiàn)確有錯(cuò)誤的個(gè)案事先裁定，除應(yīng)及時(shí)糾正之外，對(duì)于已經(jīng)按照事先裁定進(jìn)行交易活動(dòng)的特定納稅人，可按最有利于納稅人的方案繳納稅收，以保護(hù)納稅人的信賴?yán)?。①但是也有學(xué)者認(rèn)為，這種信賴?yán)娌⒎腔谡\(chéng)信原則，而是納稅人已經(jīng)盡注意義務(wù)，并無(wú)故意過(guò)失，因而不受處罰。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法承諾（如不應(yīng)扣除或免稅，卻承諾扣除免稅），特定納稅人產(chǎn)生信賴并安排其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，才有信賴?yán)姹Ｗo(hù)的必要性。參見(jiàn)葛克昌：《稅捐行政法》，廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社,2016年版。但如果裁定申請(qǐng)人并未按照之前的申請(qǐng)開(kāi)展交易活動(dòng)（裁定失效）或者在收到裁定后尚未開(kāi)始交易（裁定未生效），則應(yīng)當(dāng)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法定程序撤銷或者撤回之前的事先裁定。

納稅人在申請(qǐng)裁定時(shí)，應(yīng)如實(shí)披露涉稅交易信息，及時(shí)提供稅務(wù)部門(mén)裁定所需的資料，并且在事先裁定中不得濫用其權(quán)利以損害國(guó)家稅收利益。在稅收事先裁定過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)顯然處在優(yōu)勢(shì)地位。因?yàn)椴枚ㄖ卸悇?wù)機(jī)關(guān)必然獲取了申請(qǐng)人的大量交易信息和相關(guān)涉稅資料，這可能會(huì)增加納稅人事后被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的概率。如果上述資料涉及商業(yè)秘密、交易活動(dòng)具體方案等關(guān)鍵信息，一旦泄露還會(huì)損害納稅人合法權(quán)益，而向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)事先裁定必然會(huì)帶來(lái)信息風(fēng)險(xiǎn)。因此，如何消除納稅人申請(qǐng)稅收事先裁定時(shí)的顧慮，在稅收裁定制度中切實(shí)保護(hù)納稅人合法權(quán)益，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)在完善大企業(yè)稅收事先裁定工作機(jī)制時(shí)必須正視的問(wèn)題。

四、大企業(yè)稅收事先裁定的本土化模式建構(gòu)

伴隨著商事交易活動(dòng)日益活躍，稅法需要回應(yīng)的納稅爭(zhēng)議更為復(fù)雜，稅收事先裁定制度中存在多元的價(jià)值選擇，也需要同多種財(cái)稅制度相協(xié)調(diào)，不僅實(shí)現(xiàn)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)從對(duì)抗走向合作，也帶來(lái)稅收爭(zhēng)議處理模式的變革。因此，稅收事先裁定制度引入中國(guó)不僅是控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、提高納稅人稅法遵從度的需要，也是國(guó)際社會(huì)對(duì)我國(guó)稅收法律規(guī)范透明性的需要。筆者認(rèn)為，從明確稅收事先裁定法律地位、完善頂層設(shè)計(jì)的角度，可以從以下五處發(fā)力，以推動(dòng)形成本土化的大企業(yè)稅收事先裁定工作機(jī)制。

（一）構(gòu)建稅收事先裁定的法律規(guī)范體系

推進(jìn)大企業(yè)稅收事先裁定制度就是要在法律法規(guī)、部門(mén)規(guī)章、規(guī)范性法律文件中由簡(jiǎn)到細(xì)、由原則到具體地加以規(guī)定，以建立一套完整的法律規(guī)則體系?？傮w思路是：以法律為先導(dǎo)，將稅收事先裁定制度化；以部門(mén)規(guī)章為核心，加強(qiáng)操作性；以規(guī)范性文件為補(bǔ)充，及時(shí)解決運(yùn)行中存在的問(wèn)題。以我國(guó)《稅收征收管理法》修改為契機(jī)，對(duì)稅收事先裁定制度加以原則性的規(guī)定，盡快出臺(tái)配套的細(xì)則和實(shí)施辦法。2015年的“征求意見(jiàn)稿”第四十六條對(duì)于事先裁定的規(guī)定基本符合稅收事先裁定的法律需求。在我國(guó)修訂《稅收征收管理法》時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分論證設(shè)立稅收事先裁定制度的必要性和合法性依據(jù)，全面比較和梳理各地稅收事先裁定制度實(shí)踐中的法制經(jīng)驗(yàn)，將稅收事先裁定制度納入該法之中。一個(gè)可行方案是：對(duì)原來(lái)征求意見(jiàn)稿涉及稅收事先裁定條款中爭(zhēng)議較大的內(nèi)容加以修改或刪除，擬定稅收事先裁定的原則性條款。在原有專門(mén)法律條款的基礎(chǔ)上，再由國(guó)家稅務(wù)總局制定專門(mén)規(guī)章，以規(guī)定大企業(yè)稅收事先裁定的工作機(jī)制，形成“先有法、再善治”的稅收事先裁定法治化進(jìn)路。

在大企業(yè)稅收事先裁定的立法中需要處理好稅收法定原則與稅務(wù)機(jī)關(guān)行政指導(dǎo)之間的關(guān)系。事實(shí)上，稅收事先裁定與稅收法定原則并不對(duì)立，而是統(tǒng)一于稅收法律秩序之中。稅收法定是基礎(chǔ)性原則，稅收事先裁定的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)也必須是稅收法定。依據(jù)稅收法律和稅收政策對(duì)特定納稅人的商事活動(dòng)進(jìn)行事先裁定是對(duì)稅法空白的補(bǔ)充，便于適時(shí)調(diào)整稅法以適應(yīng)社會(huì)變遷。因?yàn)槎愂請(qǐng)?zhí)法活動(dòng)中的稅收法定原則，不僅指稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中要依據(jù)既有稅收法律，還包括遵守稅收法律條款背后的內(nèi)涵性解釋規(guī)范。對(duì)個(gè)案活動(dòng)予以稅法行政解釋是對(duì)我國(guó)稅收法定原則的深化和拓展，稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定稅收解釋權(quán)限的前提下，不得創(chuàng)設(shè)新稅種、變更課稅要素、濫用稅收政策。因此，應(yīng)當(dāng)將稅收事先裁定制度與其他稅收行政解釋制度相銜接。例如，將個(gè)案批復(fù)與事先裁定整合為稅法解釋規(guī)則，將預(yù)約定價(jià)制度與事先裁定在稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)管控上統(tǒng)一起來(lái)，避免造成稅法解釋制度各自運(yùn)行而銜接不暢、疊床架屋。

（二）明確稅收事先裁定的雙方主體資格

對(duì)于事先裁定的主體可以從兩個(gè)方面理解：一是誰(shuí)有權(quán)申請(qǐng)，二是誰(shuí)有權(quán)作出裁定？美國(guó)、英國(guó)和澳大利亞等國(guó)對(duì)于申請(qǐng)主體資格并無(wú)限制，所有納稅人均有權(quán)向稅務(wù)部門(mén)提出裁定申請(qǐng)，主要的理論是納稅人權(quán)利平等原則，認(rèn)為所有納稅人對(duì)其交易中的稅法之疑慮均有權(quán)請(qǐng)求權(quán)威部門(mén)予以解釋。①美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞等國(guó)稅收事先裁定制度較為成熟，通常只要具備納稅主體資格就可向稅務(wù)部門(mén)書(shū)面申請(qǐng)裁定。參見(jiàn)劉鎮(zhèn)芳：《借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)推進(jìn)稅收事先裁定改革》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》，2022年2月9日。從稅法適用疑義的發(fā)生概率和現(xiàn)實(shí)意義的角度來(lái)看，任何納稅人均可能會(huì)面臨現(xiàn)有法律規(guī)則無(wú)法明確涵蓋的復(fù)雜交易活動(dòng)。鑒此，我國(guó)的稅收事先裁定制度不應(yīng)對(duì)申請(qǐng)主體有資格限制。但從我國(guó)實(shí)務(wù)看，有權(quán)申請(qǐng)稅收事先裁定的納稅人主要是與稅務(wù)部門(mén)簽訂稅收遵從協(xié)議的、具有良好納稅信用等級(jí)的大企業(yè)，這就意味著，在我國(guó)有權(quán)提出稅收事先裁定申請(qǐng)的納稅主體，不包括自然人、小微企業(yè)、中型企業(yè)。②我國(guó)并未明確大企業(yè)的指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，通常而言，中型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)上限即為大型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的下限，具體要結(jié)合不同行業(yè)，根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)來(lái)確定。根據(jù)財(cái)政部 稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加大增值稅期末留抵退稅政策實(shí)施力度的公告》（2022年第14號(hào)）的規(guī)定，大型企業(yè)，是指除上述中型企業(yè)、小型企業(yè)和微型企業(yè)外的其他企業(yè)。而中型企業(yè)、小型企業(yè)和微型企業(yè)，按照《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》和《金融業(yè)企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》中的營(yíng)業(yè)收入指標(biāo)、資產(chǎn)總額指標(biāo)確定。主要的理論依據(jù)是：事先裁定會(huì)占用大量的行政執(zhí)法資源，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法為所有納稅主體提供專門(mén)化、個(gè)性化的行政指導(dǎo)；大企業(yè)對(duì)稅收法律政策的統(tǒng)一性、確定性、重大復(fù)雜涉稅事項(xiàng)協(xié)調(diào)、深化國(guó)際稅收合作等方面存在較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)需求；中小微企業(yè)的業(yè)務(wù)模式簡(jiǎn)單，相關(guān)涉稅訴求不具有典型性，所以有必要限制申請(qǐng)事先裁定的主體資格。對(duì)這一觀點(diǎn)也要辯證地加以分析：從短期來(lái)看，由于我國(guó)稅收事先裁定制度正處于探索建立階段，大企業(yè)通常業(yè)務(wù)復(fù)雜，涉及新的交易活動(dòng)和稅負(fù)影響較大，因此集中有限的行政資源對(duì)大企業(yè)尚未明確的涉稅事項(xiàng)加以裁定屬于權(quán)宜之計(jì)。但從長(zhǎng)期來(lái)看，稅收事先裁定制度成熟后應(yīng)逐步向所有納稅主體開(kāi)放，真正發(fā)揮事先裁定制度的價(jià)值，避免納稅主體之間差別待遇，誘發(fā)權(quán)力濫用。因?yàn)閺亩惙ㄟm用漏洞的發(fā)生概率來(lái)看，任何納稅人均可能會(huì)面臨現(xiàn)有法律規(guī)則無(wú)法明確涵蓋的復(fù)雜交易活動(dòng)，因此我國(guó)的稅收事先裁定制度不應(yīng)對(duì)申請(qǐng)主體有資格限制。

稅收事先裁定雖然是為納稅人服務(wù)的行政指導(dǎo)，但在方法上仍是稅法的行政解釋，因此我國(guó)對(duì)于稅收事先裁定權(quán)力當(dāng)屬行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)。目前，對(duì)于我國(guó)稅收事先裁定主體機(jī)關(guān)有兩種不同的觀點(diǎn)：一種認(rèn)為，省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)均有權(quán)作出事先裁定，省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和國(guó)家稅務(wù)總局之間形成報(bào)備監(jiān)督機(jī)制；另一種則認(rèn)為，在我國(guó)，國(guó)家稅務(wù)總局實(shí)質(zhì)上主導(dǎo)了稅法規(guī)范的行政解釋權(quán)，故國(guó)家稅務(wù)總局是唯一有權(quán)進(jìn)行事先裁定的機(jī)關(guān)。反觀我國(guó)諸多案例，主要由各地省級(jí)以下稅務(wù)部門(mén)作出，而國(guó)家稅務(wù)總局并無(wú)典型的事先裁定案例，主要在大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)以及控制稅收征管風(fēng)險(xiǎn)上積極倡導(dǎo)該制度。由于稅收事先裁定制度不僅要考慮到稅法行政解釋的統(tǒng)一性、權(quán)威性，還要兼顧全國(guó)各地經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的差異性，故筆者認(rèn)為，我國(guó)“征求意見(jiàn)稿”中規(guī)定“省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)”較為合理。倘若稅收事先裁定機(jī)關(guān)僅為國(guó)家稅務(wù)總局，雖然有利于保證稅法解釋的權(quán)威性，但大量裁定申請(qǐng)均集中到國(guó)家稅務(wù)總局，不僅造成案件處理效率低，還會(huì)使得稅收事先裁定與個(gè)案批復(fù)等制度混淆，喪失納稅人申請(qǐng)事先裁定的機(jī)能。

（三）健全稅收事先裁定的法定程序

稅收事先裁定不僅要注重實(shí)體上的公平公正，還應(yīng)遵守程序正義原則。為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)以“國(guó)家稅收利益”為中心進(jìn)行稅法解釋和適用，就必須在裁定過(guò)程中建立中立、嚴(yán)格的法律程序。在稅收事先裁定中既要避免征納對(duì)立也要防止權(quán)力尋租，因此從規(guī)范行政權(quán)的角度來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)尤其要遵守事先裁定的正當(dāng)程序。對(duì)于申請(qǐng)人，不僅要建立程序保障其權(quán)利也要通過(guò)程序約束其行為，特別是，既要保障申請(qǐng)人得到公正高效的事先裁定結(jié)果，也要避免申請(qǐng)人隱瞞交易信息導(dǎo)致錯(cuò)誤的裁定結(jié)果。

大企業(yè)稅收事先裁定的程序規(guī)則，必須遵循行政正當(dāng)程序原則并體現(xiàn)稅收征管法治化的規(guī)律。從稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)償向大企業(yè)提供個(gè)性化稅收指導(dǎo)來(lái)看，稅收事先裁定涉及的程序包括以下內(nèi)容：提出與撤回申請(qǐng)的程序，事前溝通程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)審理的程序，裁定結(jié)果的作出和公布程序，以及裁定結(jié)果的監(jiān)督程序。

第一步，提出裁定申請(qǐng)的程序。主要規(guī)定納稅人申請(qǐng)方式、申請(qǐng)事項(xiàng)以及列明具體交易安排中的法律，同時(shí)申請(qǐng)人有權(quán)撤回申請(qǐng)，但也要提交撤回申請(qǐng)、注明事由并規(guī)定撤回申請(qǐng)的范圍，等等。

第二步，事前溝通程序。主要是指特定納稅人提交相關(guān)材料、了解交易信息的程序，這一程序之所以單獨(dú)列明，是因?yàn)槎愂帐孪炔枚ㄊ马?xiàng)的信息準(zhǔn)確性直接影響到裁定結(jié)果的后續(xù)效力，因此，對(duì)于申請(qǐng)人提交材料、受理機(jī)關(guān)登記備案、征納雙方交換信息的程序都應(yīng)該明文規(guī)定。

第三步，稅務(wù)機(jī)關(guān)審理的程序。主要是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)申請(qǐng)進(jìn)行審查、告知是否受理、審理中約談詢問(wèn)程序、審理時(shí)限等程序加以明確，通過(guò)規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)受理程序，在法定期限內(nèi)對(duì)于不屬于受理范圍的案件作出不受理的決定并告知救濟(jì)程序；而對(duì)于符合受理范圍的案件，作出受理決定并告知審理時(shí)限，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理事先裁定案件中建立裁定委員會(huì)、裁定人員回避、補(bǔ)充信息材料、專家意見(jiàn)等程序。

第四步，裁定結(jié)果的作出和公布程序。主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的申請(qǐng)審理之后作出行政指導(dǎo)決定并予以公布的法定程序，在這個(gè)環(huán)節(jié)主要有稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部議事程序、告知并送達(dá)申請(qǐng)人的程序、告知申請(qǐng)人權(quán)利救濟(jì)程序、刪除涉密信息并公開(kāi)的程序、撤銷事先裁定的程序等。

第五步，裁定結(jié)果的監(jiān)督程序。由于我國(guó)法律對(duì)行政指導(dǎo)行為關(guān)注度不高、長(zhǎng)期以來(lái)也無(wú)有效的監(jiān)督程序，因此對(duì)稅收事先裁定可以選擇內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督結(jié)合的方式。內(nèi)部監(jiān)督程序主要是備案制，對(duì)于裁定結(jié)果向上一級(jí)稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行備案，上一級(jí)稅務(wù)部門(mén)對(duì)存在違法或者不合理的稅收事先裁定應(yīng)及時(shí)予以糾正；外部監(jiān)督程序主要是信息公開(kāi)，對(duì)于裁定結(jié)果在刪除申請(qǐng)人涉密信息之后及時(shí)向社會(huì)公開(kāi)，將事先裁定納入政府信息公開(kāi)的范圍內(nèi)并接受社會(huì)監(jiān)督。

（四）將稅收事先裁定爭(zhēng)議案件納入行政復(fù)議受案范圍

稅務(wù)機(jī)關(guān)作出事先裁定的結(jié)果對(duì)納稅人而言并無(wú)法律約束力，但企業(yè)交易活動(dòng)如果按照裁定申請(qǐng)展開(kāi)，則裁定結(jié)果對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和該納稅人均具有法律效力。但問(wèn)題是，在這一過(guò)程中，申請(qǐng)人的救濟(jì)權(quán)如何得到保障？申言之，事先裁定雖系行政指導(dǎo)行為，但是如果在隨后交易中，申請(qǐng)人按照裁定履行納稅義務(wù)時(shí)發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)事先裁定有錯(cuò)誤，可否向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)撤銷，或者提起行政救濟(jì)程序？由于現(xiàn)行法律并無(wú)救濟(jì)規(guī)定，筆者認(rèn)為可以納入到稅收行政復(fù)議的受案范圍。

根據(jù)我國(guó)《行政訴訟法》第十二條以及最高人民法院行政訴訟法司法解釋第二條的規(guī)定，對(duì)于“不具有強(qiáng)制力的行政指導(dǎo)行為”不屬于行政訴訟受案范圍，而我國(guó)《行政復(fù)議法》雖未規(guī)定，但實(shí)踐中對(duì)于行政指導(dǎo)的行政復(fù)議案件同樣是不予受理。鑒于稅收裁定事項(xiàng)的專業(yè)性、高效性，為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)事先裁定的個(gè)案指導(dǎo)行為損害申請(qǐng)人或相關(guān)利益人的權(quán)利，我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立稅收事先裁定救濟(jì)程序。

根據(jù)我國(guó)《行政復(fù)議法》第六條第1款中“認(rèn)為行政機(jī)關(guān)違法要求履行義務(wù)的”，說(shuō)明我國(guó)行政復(fù)議的受案范圍并未排除行政指導(dǎo)行為。為了保障申請(qǐng)人救濟(jì)權(quán)，避免事先裁定制度流于形式，可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在事先裁定程序中侵犯申請(qǐng)人或相關(guān)利益人權(quán)利的行為提起行政復(fù)議，具體規(guī)則可依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》執(zhí)行，而無(wú)須專門(mén)予以規(guī)定。這種復(fù)議終局的救濟(jì)制度有其合理性：其一，由于事先裁定的事先性，而行政訴訟案件是對(duì)已經(jīng)發(fā)生的個(gè)案定分止?fàn)?，?duì)未來(lái)交易活動(dòng)的稅法行政解釋的準(zhǔn)確與否并非法院職能，因此申請(qǐng)人不服稅收事先裁定，也不宜進(jìn)行行政訴訟。其二，由于事先裁定強(qiáng)調(diào)及時(shí)高效，事先裁定機(jī)關(guān)內(nèi)部救濟(jì)程序就足夠達(dá)到保護(hù)程度，為避免稅收事先裁定的救濟(jì)程序更加冗長(zhǎng)繁瑣，不宜通過(guò)行政訴訟程序保障稅收事先裁定申請(qǐng)人及相關(guān)利益人的合法權(quán)益。其三，由于稅收事先裁定對(duì)申請(qǐng)人不具有強(qiáng)制性，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定即使錯(cuò)誤，申請(qǐng)人也有選擇不執(zhí)行的權(quán)利而不會(huì)造成直接損害，這從本質(zhì)上與行政訴訟制度所保護(hù)的行政相對(duì)人的法益不同。但在事先裁定過(guò)程中，對(duì)行政機(jī)關(guān)的濫用行政權(quán)力直接侵害申請(qǐng)人或利益相關(guān)人合法權(quán)益的行為，應(yīng)當(dāng)賦予被侵害人行政訴訟的權(quán)利，這與稅收事先裁定不可訴性并不排斥。

（五）明確稅企雙方稅收事先裁定中的法律責(zé)任

法律責(zé)任是一種對(duì)不法行為的救濟(jì)權(quán)關(guān)系，明確主體的法律責(zé)任有助于形成良好的運(yùn)行機(jī)制。而我國(guó)現(xiàn)有法律并未規(guī)定行政機(jī)關(guān)行政指導(dǎo)的法律責(zé)任，一些地方政府則通過(guò)行政規(guī)章較為籠統(tǒng)地規(guī)定了行政指導(dǎo)行為的法律責(zé)任。如，對(duì)工作人員濫用職權(quán)的行為、故意或重大過(guò)失而造成相對(duì)人經(jīng)濟(jì)損失的行為等，規(guī)定了相應(yīng)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任。①參見(jiàn)《河南省行政指導(dǎo)工作規(guī)范》第22條、第23條。如果我國(guó)稅收事先裁定制度的主導(dǎo)機(jī)關(guān)是省級(jí)以上稅務(wù)部門(mén)，裁定的涉稅活動(dòng)事項(xiàng)不論從稅收安排的數(shù)額還是對(duì)稅法規(guī)則的調(diào)整都會(huì)產(chǎn)生重大影響，對(duì)這種非強(qiáng)制性行政行為的法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)制定較為明確的法律責(zé)任。

第一類是對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的過(guò)錯(cuò)行為而導(dǎo)致申請(qǐng)人或利益相關(guān)人直接遭受重大經(jīng)濟(jì)損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了及時(shí)補(bǔ)正救濟(jì)之外，還應(yīng)向受損害人承擔(dān)一定的行政賠償責(zé)任。第二類是對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為而侵害申請(qǐng)人程序性權(quán)利，則應(yīng)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制履行作為義務(wù)，并對(duì)主要行政負(fù)責(zé)人追究行政責(zé)任。第三類是對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員濫用職權(quán)的行為，按照行為侵害的不同法益以及主觀過(guò)錯(cuò)程度，分別承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任。

在試點(diǎn)大企業(yè)稅收事先裁定制度時(shí)，對(duì)申請(qǐng)人有一定的資格限制，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)制定與其行為相適應(yīng)的法律責(zé)任。納稅主體是啟動(dòng)稅收事先裁定程序的唯一主體，因此對(duì)稅收事先裁定中納稅人的實(shí)體性權(quán)利和程序性權(quán)利也應(yīng)該有相應(yīng)的法律責(zé)任，以促使申請(qǐng)人認(rèn)真對(duì)待該項(xiàng)權(quán)利。由于當(dāng)前我國(guó)稅收征管部門(mén)將稅收事先裁定定位于針對(duì)大企業(yè)的個(gè)性化納稅服務(wù)，并且不收取費(fèi)用，因此提出稅收事先裁定申請(qǐng)就必須防止濫用行政資源，防止申請(qǐng)人將預(yù)期交易安排的稅收籌劃方案打包給稅務(wù)機(jī)關(guān)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)指導(dǎo)下進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避；同時(shí)更要防止個(gè)別申請(qǐng)人提供虛假信息，騙取稅務(wù)機(jī)關(guān)的事先裁定并憑借特定裁定而偷逃稅款。考慮到個(gè)別納稅人可能存在的違法情形，在建立符合我國(guó)實(shí)際情況的稅收事先裁定制度時(shí)，為了保證稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋稅法、作出稅收事先裁定的嚴(yán)肅性，應(yīng)構(gòu)建特定納稅人違法情形下的法律責(zé)任追究機(jī)制，明確其相應(yīng)的行政責(zé)任，甚至刑事責(zé)任。

五、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)探索建立大企業(yè)稅收事先裁定制度既要與國(guó)際規(guī)則相銜接，也要符合我國(guó)稅收征管模式的變革實(shí)際。新時(shí)期，我國(guó)推動(dòng)引入大企業(yè)稅收事先裁定制度不僅要在制度設(shè)計(jì)上加以細(xì)化，還要深刻認(rèn)識(shí)其稅收法理內(nèi)涵，發(fā)揮個(gè)案事先裁定在稅法適用中的指導(dǎo)價(jià)值，從根源上優(yōu)化我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境。結(jié)合各國(guó)稅收事先裁定制度的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)要建立的大企業(yè)稅收事先裁定應(yīng)當(dāng)是以個(gè)案解釋為核心的稅務(wù)行政指導(dǎo)行為，特別是隨著我國(guó)“金稅四期”工程的推進(jìn)，大數(shù)據(jù)下的涉稅信息搜集和交換更為簡(jiǎn)單便捷，為稅收事先裁定的準(zhǔn)確性提供了極大的幫助。大企業(yè)稅收事先裁定中的“申請(qǐng)—協(xié)商”模式體現(xiàn)了征納和諧互動(dòng)、定制化行政服務(wù)的現(xiàn)代稅收征管法律關(guān)系，對(duì)于稅收征管和納稅人爭(zhēng)議解決模式都有較大突破，同時(shí)還需要稅收事先裁定制度增加稅法的穩(wěn)定性和可預(yù)見(jiàn)性。此外，作為一項(xiàng)不具有強(qiáng)制力但注重溝通協(xié)調(diào)且方式靈活多樣的柔性稅收征收管理方式，稅收事先裁定應(yīng)當(dāng)在修訂稅收征管法時(shí)“入法”。從我國(guó)《稅收征管法》修訂進(jìn)程來(lái)看，立法部門(mén)對(duì)于稅收事先裁定制度仍持非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，這不利于該制度推行。筆者認(rèn)為，應(yīng)按照“先有法、再善治”的思路，有必要在稅收征管法中確立稅收事先裁定的原則性條款，再通過(guò)配套法規(guī)體系對(duì)行使稅收事先裁定權(quán)建立起完善的程序與責(zé)任機(jī)制，對(duì)申請(qǐng)事先裁定及合法權(quán)利救濟(jì)加以保障，如此，才能真正將大企業(yè)稅收裁定制度納入法治化軌道。