◆王佳龍 ◆陳 晏 ◆漆亮亮

內(nèi)容提要：文章所指的“稅額確認(rèn)權(quán)”包括現(xiàn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有的納稅評估、核定征收以及反避稅等主動履行職權(quán)、防范稅收流失的職能。稅額確認(rèn)權(quán)對維護(hù)稅收秩序、籌集稅收收入起到至關(guān)重要的作用，但現(xiàn)行稅制下的“稅額確認(rèn)權(quán)”在法律架構(gòu)和實(shí)際執(zhí)行層面尚存在部分缺陷。文章擬從“稅額確認(rèn)權(quán)”的制度結(jié)構(gòu)與征管現(xiàn)狀出發(fā)，從實(shí)體法和程序法兩個層面將有關(guān)稅額確認(rèn)權(quán)的法規(guī)體系進(jìn)行梳理整合，找出“稅額確認(rèn)權(quán)”在稅法規(guī)制和稅收實(shí)務(wù)中存在的問題，結(jié)合理論研究并借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，提出在維護(hù)稅收公平與限制自由裁量權(quán)的濫用之間如何尋求最優(yōu)解，為后續(xù)稅額確認(rèn)權(quán)的制度優(yōu)化提出改進(jìn)建議。

稅額確認(rèn)（Tax Assessment）是指稅務(wù)機(jī)關(guān)通過分析納稅人的涉稅資料和信息，依照稅法規(guī)定，對納稅人的應(yīng)納稅額進(jìn)行確認(rèn)的行為。稅額確認(rèn)權(quán)（Authority of Tax Assessment）則是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在得到法律法規(guī)授權(quán)后實(shí)施稅額確認(rèn)的權(quán)力。本質(zhì)上，這種權(quán)力是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管活動中，對稅法在課稅環(huán)節(jié)如何具體應(yīng)用所作的行政解釋。而在實(shí)務(wù)中，由于稅收立法尚未正式明確稅額確認(rèn)權(quán)的法律地位，且履行稅額確認(rèn)權(quán)的條件、方式、時效、程序也暫未有統(tǒng)一規(guī)范，這造成稅額確認(rèn)權(quán)的運(yùn)行時常處于邊界不清的狀態(tài)，從而更加凸顯了稅額確認(rèn)權(quán)的法律規(guī)制與制度優(yōu)化的必要性。

一、我國“稅額確認(rèn)權(quán)”的制度架構(gòu)和運(yùn)行體系

（一）設(shè)定稅額確認(rèn)權(quán)的法理邏輯：假定（條件）、方式與確認(rèn)方法

現(xiàn)行《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）并未對“稅額確認(rèn)”的概念進(jìn)行定義，也未直接明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的“稅額確認(rèn)權(quán)”，而是通過部分條款授予稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額或者調(diào)整應(yīng)稅收入的權(quán)力。如第三十五條規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額……”；第三十六條規(guī)定：“企業(yè)或者外國企業(yè)……不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。”各稅種單行法中也存在類似的規(guī)定（參見表1）。

表1 各稅種關(guān)于稅額確認(rèn)相關(guān)條款

雖然各稅種單行法條中沒有直接規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的“稅額確認(rèn)權(quán)”，但實(shí)際上均賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情形下通過與納稅人自行申報所截然不同的某種方式依法確認(rèn)應(yīng)納稅額的權(quán)利，且在不同的稅種中，稅務(wù)機(jī)關(guān)履行稅額確認(rèn)權(quán)的假定（條件）、方式和具體方法也不盡相同。

從履行稅額確認(rèn)權(quán)的假定（條件）角度分析，《征管法》及實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)履權(quán)前提主要分為四類：無賬簿或賬簿不全難以查帳的；應(yīng)申報而拒不申報的；納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由的；關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的。各單行稅種規(guī)定基本遵循了《征管法》的上述假定，但均基于計稅對象的不同特征而各有不同。如《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十四條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的或者發(fā)生視同銷售行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定納稅人銷售額。”由此可見，增值稅關(guān)于履權(quán)前提既包括應(yīng)稅價格“偏低”也包括“偏高”的情形，與《征管法》僅對“明顯偏低”的計稅依據(jù)進(jìn)行核定存在較大差別。

從履行稅額確認(rèn)權(quán)的方式來看，現(xiàn)行稅法規(guī)定基本可以分為“核定（確定）”與“調(diào)整”兩種?！昂硕ǎù_定）”主要是在納稅人無法證實(shí)其應(yīng)稅行為的真實(shí)性與完整性的情況下，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照合理方法對稅額進(jìn)行直接確認(rèn)的行為，履權(quán)方式帶有一定的強(qiáng)制性和懲戒性?！罢{(diào)整”則建立在稅務(wù)機(jī)關(guān)基本信任納稅人賬簿與憑證信息真實(shí)性的基礎(chǔ)上，僅對納稅人有違反稅法規(guī)定的申報情況予以糾偏，履權(quán)方式相對柔性和靈活。各單行稅法規(guī)定中，對“核定”與“調(diào)整”的計稅對象也有所不同：有直接對應(yīng)納稅額進(jìn)行核定或調(diào)整（如車輛購置稅、環(huán)境保護(hù)稅）的，也有核定或調(diào)整銷售額（增值稅）、計稅價格（消費(fèi)稅）、應(yīng)納稅所得額（所得稅）、成交價格（契稅）等計稅依據(jù)的；有核定財產(chǎn)原值（個人所得稅、房產(chǎn)稅）的，也有核定進(jìn)項(xiàng)稅額（農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）的。

在對具體稅額或應(yīng)稅收入的確認(rèn)方法上，《征管法》和各單行稅法間也存在不同程度的差異。《征管法》所規(guī)定的核定應(yīng)納稅額的四種方法（類比法、收入或成本加成法、原料耗用推算法或其他）和調(diào)整計稅收入或所得的四種方法（類比法、再銷售價格法、成本加成法或其他），在適用上存在先后次序。而在單行稅法中，企業(yè)所得稅則根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的特點(diǎn)額外規(guī)定了利潤分割法（非首選）；個人所得稅則將凈資產(chǎn)核定法作為核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的首選方法。個體工商戶定期定額的核定方法雖與《征管法》的規(guī)定大體相同，但適用順序上略有不同（原料耗用推算和成本加成法在先，類比法在后）。

（二）履行稅額確認(rèn)權(quán)的法規(guī)架構(gòu)：以規(guī)章和規(guī)范性文件為主導(dǎo)

現(xiàn)行稅法對稅務(wù)機(jī)關(guān)履行稅額確認(rèn)權(quán)的程序亦無統(tǒng)一的規(guī)定?！墩鞴芊ā穬H在第八條與第十二條規(guī)定了“納稅人、扣繳義務(wù)人對稅務(wù)機(jī)關(guān)所做出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請行政復(fù)議、提起行政訴訟、請求國家賠償?shù)葯?quán)利?！迸c“稅務(wù)人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務(wù)人或者稅收違法案件有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避?！钡膱?zhí)法原則，而在執(zhí)行層面，出于對特定涉稅事項(xiàng)（行業(yè)）強(qiáng)化征管的需要，財稅部門因應(yīng)出臺的專門文件成為稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中開展稅額確認(rèn)的主要依據(jù)。如，針對個體工商戶核定征收的《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第16號）、針對農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定的《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財稅〔2012〕38號）、針對自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）、針對房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅征收的《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）等。

反避稅層面，則以《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）與《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014年第32號）為主的部門規(guī)章，規(guī)范了特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的管理模式，使我國在國際稅收與反避稅領(lǐng)域初步具備了與其他國家開展跨國稅收征管合作對話的基礎(chǔ)。

非前述特定涉稅事項(xiàng)的其他一般稅額確認(rèn)工作則主要依據(jù)《納稅評估管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2005〕43號文，以下簡稱“43號文”）開展，該辦法將“納稅評估”正式定義為稅務(wù)機(jī)關(guān)依托信息比對手段，對納稅人申報情況（包括減免緩抵退稅申請）進(jìn)行定性與定量分析判斷，并根據(jù)納稅人在評估過程中所表現(xiàn)出的行為，劃分不同風(fēng)險等級進(jìn)行應(yīng)對處理的管理行為。《納稅評估管理辦法》對“稅額確認(rèn)”在執(zhí)法程序和結(jié)果認(rèn)定方面所開展的探索，一定程度上彌補(bǔ)了核定征收方式的不足，使稅額確認(rèn)權(quán)的制度架構(gòu)開始初具雛形。

（三）征管實(shí)踐中我國稅額確認(rèn)權(quán)的運(yùn)行體系

結(jié)合稅額確認(rèn)權(quán)的制度規(guī)定，當(dāng)前我國“稅額確認(rèn)權(quán)”的運(yùn)行體系在稅收征管實(shí)踐中主要包含以下三個層次：

1.基于事實(shí)證明的稅額確認(rèn)——納稅評估

納稅評估源于征納雙方對稅收與財務(wù)數(shù)據(jù)在自洽性、合理性與真實(shí)性的認(rèn)定上出現(xiàn)分歧，繼而通過舉證以及質(zhì)證的過程，一般以雙方均認(rèn)可的自我修正方式確定納稅責(zé)任（“實(shí)然”），最大限度地還原在理想環(huán)境下的應(yīng)納稅額（“應(yīng)然”）。因此，通過納稅評估所確認(rèn)的結(jié)論都應(yīng)當(dāng)基于稅企雙方的共識，否則評估結(jié)論將不能成立或?qū)⑥D(zhuǎn)移到其他有關(guān)部門（如稽查）進(jìn)行論證。從某種意義上說，納稅評估在稅收征管環(huán)節(jié)屬于“為實(shí)現(xiàn)稅額確認(rèn)目的的過程性活動”①參見陳玉琢：《稅額確認(rèn)制度若干問題研究》，《稅務(wù)研究》，2018年第1期。，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對存在瑕疵的稅收申報進(jìn)行“柔性”執(zhí)法調(diào)整的行為。因此，相比于取證嚴(yán)謹(jǐn)、程序剛性的稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)，納稅評估一直以相對“溫和”的執(zhí)法形態(tài)，得到許多稅法遵從度較高的納稅人認(rèn)可，也成為堵漏增收的重要手段之一。

2.基于事實(shí)推定的稅額確認(rèn)——核定征收

如果將納稅評估界定為在推定納稅人誠信且遵從度較高的前提下，對其申報行為進(jìn)行“細(xì)節(jié)修復(fù)”的話，那么核定征收則類似于在無法取得或合理確信納稅人所提供申報信息的情況下，對申報內(nèi)容進(jìn)行的“重置模擬”。因此，核定征收與納稅評估在稅收征管形態(tài)上所體現(xiàn)的最大不同在于：一是核定征收是稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)所獨(dú)立作出的行政損益行為，不需要先行得到納稅人的認(rèn)可，所做出的決定具有強(qiáng)制力和可訴性，從性質(zhì)上更接近于“稅額確認(rèn)”的實(shí)質(zhì)。二是除了少數(shù)單行法有比較明確的核定依據(jù)以外，絕大部分的規(guī)范性文件，對核定征收的形式、內(nèi)容，亦或法律效力乃至變更撤銷等方面都規(guī)定得較為粗放，核定依據(jù)的主觀成分偏多，給自由裁量權(quán)的恣意行使留下較大的操作空間。

從《征管法》的立法原意看，財稅部門在擴(kuò)大核定征收覆蓋面或事先核定范圍上，總體持審慎保留態(tài)度，并將其局限于納稅人適用查賬征收方式遭遇不可克服的障礙后，稅務(wù)機(jī)關(guān)事后啟動的必要監(jiān)管手段。事實(shí)上，這是防范部分納稅人“主動”申請核定導(dǎo)致破壞稅收公平原則的隱患而設(shè)計的。比如，《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕30號）強(qiáng)調(diào)了“不得違規(guī)擴(kuò)大核定征收企業(yè)所得稅范圍”以及“一刀切”地搞企業(yè)所得稅核定征收”，后續(xù)出臺的政策文件也在持續(xù)限縮適用核定征收的行業(yè)范圍②參見《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）和《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第27號）。

另一方面，對于現(xiàn)行政策與手段尚無法徹底解決的管理盲區(qū)，決策層則希望通過擴(kuò)大核定征收范圍來最大程度地抑制稅收不遵從行為，使其在涉稅處理上更加符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與經(jīng)營常規(guī)。例如，對于虛開發(fā)票、虛抵進(jìn)項(xiàng)風(fēng)險高發(fā)但又難以管控的農(nóng)產(chǎn)品制造與加工行業(yè)，對農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的試點(diǎn)覆蓋面不斷擴(kuò)大③參見《關(guān)于明確營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第26號）規(guī)定：有條件的地區(qū)，應(yīng)積極在餐飲行業(yè)推行農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法。，通過強(qiáng)化“（進(jìn)項(xiàng)）稅額確認(rèn)”的方式彰顯整肅稅收秩序的決心。兩種看似截然不同卻殊途同歸的核定征收方式，其內(nèi)核均是對稅額確認(rèn)的精細(xì)化和專業(yè)化的管理要求。

3.基于事實(shí)協(xié)定的稅額確認(rèn)——反避稅

在避稅安排下，無論是財務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，還是納稅申報的合規(guī)性，從形式上看均符合要求。在此種情形下，基于事實(shí)證明（納稅評估）或事實(shí)推定（核定征收）的稅額確認(rèn)方法均已失去“適法性”，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法直接干預(yù)，必須通過“實(shí)質(zhì)重于形式”的“穿透”原則，以及各國之間的稅收情報交換，對不具備獨(dú)立公平交易原則、以稅收利益為主要目的的交易行為進(jìn)行稅額調(diào)整（確認(rèn)），并按照規(guī)定加收相應(yīng)利息，避免稅源在資本跨國流動頻繁的環(huán)境下大范圍流失。因此，“反避稅”的原理仍然是“稅額確認(rèn)權(quán)”應(yīng)用范圍的擴(kuò)大化和權(quán)力邊界的確定化，在國內(nèi)涉稅法規(guī)與國際稅收協(xié)定的雙重規(guī)制下，征納雙方對稅額認(rèn)定的微妙平衡①從《企業(yè)所得稅法》第五十八條的內(nèi)容上看，體現(xiàn)的是國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)法的原則。但我國也同時主張，國際稅收協(xié)定不能干預(yù)締約國制定、修改國內(nèi)稅法，更不能限制國內(nèi)稅法做出比稅收協(xié)定更優(yōu)惠的規(guī)定。。

二、我國稅額確認(rèn)權(quán)在實(shí)際運(yùn)行中存在的困境

（一）立法架構(gòu)與立法銜接均在不同程度上存在缺陷

如前文所述，現(xiàn)階段我國“稅額確認(rèn)權(quán)”的立法淵源不同，不僅在現(xiàn)行《征管法》上缺乏相應(yīng)的法理支撐，而且政策條文“碎片化”地分布在效力不同的各類規(guī)范性文件中，導(dǎo)致上位法與下位法之間、特別法與一般法之間、各稅種的執(zhí)法依據(jù)之間存在著難以協(xié)調(diào)的問題，這既給稅務(wù)人員帶來執(zhí)法風(fēng)險，也不利于納稅人對自身權(quán)益的有效救濟(jì)。

另一方面，稅法與私法（尤其是關(guān)系最為密切的民商法）之間的立法“銜接”問題尚未妥善解決，稅法對民商法中的概念或術(shù)語的引用還處于“猶抱琵琶半遮面”的非正式狀態(tài)，法律部門之間難以形成有機(jī)聯(lián)系與融合互補(bǔ)。以“計稅依據(jù)明顯偏低”的判斷標(biāo)準(zhǔn)為例，僅有《國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于2017年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導(dǎo)意見》（稅總稽便函〔2017〕165號）第二條提到：“不合理的低價的判定及調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)可參照《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號）第十九條第二款的規(guī)定：轉(zhuǎn)讓價格達(dá)不到交易時交易地的指導(dǎo)價或者市場交易價70%的，一般可以視為明顯不合理的低價”。該文件雖然體現(xiàn)了稅法與民商法的“銜接”，但其僅是稅務(wù)稽查部門指導(dǎo)案件審查的建議，且局限在個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓領(lǐng)域，并非是立法部門的正式公告，在日常征管中也不能直接引用或參照。

（二）履權(quán)程序缺乏追溯時效與確認(rèn)時限的必要羈束

“正義必須以看得見的方式實(shí)現(xiàn)”是依法行政和社會主義法治的精髓。稅額確認(rèn)作為稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)力，既是對各項(xiàng)稅收要素的明確，也蘊(yùn)含著對違反稅收法規(guī)的震懾，因而更需要嚴(yán)格執(zhí)行法定程序，遵循時限要求，但在當(dāng)前的履權(quán)過程中依然存在以下不足：

一是稅額確認(rèn)時效制度模糊，不利于保障稅務(wù)行政效率。稅額確認(rèn)時效制度是指納稅人履行申報義務(wù)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在多長期限內(nèi)履行稅額確認(rèn)權(quán)，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定期限屆滿后不得再行使的制度。這在目前的稅法體系中幾乎沒有明確規(guī)定，僅在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中對關(guān)聯(lián)交易的特別納稅調(diào)整設(shè)定了“3年”與“10年”的調(diào)整區(qū)間，實(shí)踐中基本以《征管法》五十二條關(guān)于稅款追征期的規(guī)定作為期限，明顯缺乏法理依據(jù)。

二是稅額確認(rèn)過程時限不明，不利于保護(hù)納稅人合法權(quán)益。與時效制度不同，稅額確認(rèn)過程期限是指稅務(wù)機(jī)關(guān)自啟動稅額確認(rèn)程序后應(yīng)在多久內(nèi)作出相應(yīng)稅務(wù)處理或結(jié)論的時限。實(shí)務(wù)中，除特別納稅調(diào)整②參見《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令第32號）第十六條規(guī)定：“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)……自稅務(wù)總局同意立案之日起9個月內(nèi)進(jìn)行審核。”及部分事前確認(rèn)事項(xiàng)③參見《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕30號）第十條規(guī)定：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在“20個工作日內(nèi)”提出鑒定意見后由上級稅務(wù)機(jī)關(guān)在“30個工作日內(nèi)”完成復(fù)核、認(rèn)定工作。的規(guī)則中有所體現(xiàn)之外，并未對一般稅額確認(rèn)程序時限進(jìn)行合理限制。履權(quán)過程的久拖不決，一方面可能使征納雙方陷入稅款滯納金的歸責(zé)爭議；另一方面還可能使稅務(wù)機(jī)關(guān)受到來自地方法規(guī)的約束，在行政訴訟中陷入尷尬的境地。如《福建省行政執(zhí)法條例》第三十一條規(guī)定：“……法律、法規(guī)、規(guī)章未明確規(guī)定期限的，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自程序啟動之日起三十日內(nèi)作出行政執(zhí)法決定……”。

（三）履權(quán)不力帶來的征管漏洞和執(zhí)法風(fēng)險不容忽略

基于履行稅額確認(rèn)權(quán)的假定、方式及具體確認(rèn)方法的紛繁多樣，必然會導(dǎo)致稅收征管實(shí)踐中的口徑偏差，這不僅加大了稅務(wù)干部的執(zhí)法風(fēng)險，而且也不可避免地產(chǎn)生公權(quán)力尋租的隱患。此外，程序?qū)用娴囊?guī)范缺失也成為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法過程中難以回避的現(xiàn)實(shí)問題。如，對《征管法實(shí)施細(xì)則》第四十七條規(guī)定的納稅人申訴應(yīng)該提供的證據(jù)種類、如何確定雙方證據(jù)的證明力和有效性等方面，目前并沒有任何可以遵循的明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何重新“認(rèn)定”核定結(jié)果也成為困擾征納雙方的難題之一。

與此類似的問題還存在于納稅評估方面，盡管43號文施行至今已近20年，但納稅評估和稅務(wù)稽查之間仍然存在權(quán)力邊界不清的情況，實(shí)踐中“超越執(zhí)法權(quán)限”與“不作為”的執(zhí)法風(fēng)險仍并存?！墩鞴芊ā返诹龡l規(guī)定對納稅人“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”造成“不繳或者少繳應(yīng)納稅款的”認(rèn)定為偷稅。43號文也要求對評估過程有“偷稅”嫌疑的納稅人應(yīng)移送稽查部門，但在評估過程中納稅人以不合規(guī)發(fā)票或虛假的費(fèi)用報銷列支、下腳料銷售未做收入與納稅申報等情形，納稅人究竟是對相關(guān)政策理解出現(xiàn)偏差而造成錯誤，還是主觀故意存在偷稅可能，實(shí)務(wù)中難以準(zhǔn)確區(qū)分，只能簡單地以金額來判定。如果上述案件不移送稽查部門，則評估部門可能存在“以評代罰”，造成稅收違法行為未受到有效懲處；即使移送稽查部門，也由于檢查手段和任務(wù)時限的限制，無法取得稽查立案所需要的足夠證據(jù)，被退回重新取證的概率大增，造成執(zhí)法風(fēng)險集聚于評估人員。

三、我國稅額確認(rèn)權(quán)法律框架的優(yōu)化路徑和政策建議

（一）明確定義稅額確認(rèn)權(quán)的核心理念與執(zhí)行細(xì)則

法的生命力和權(quán)威在于實(shí)施。只有兼具正確社會導(dǎo)向的價值理性和組織運(yùn)行良好的工具理性的“良法”，才可能最大程度減少雙方在理解和適用法律上不必要的糾葛，在執(zhí)行過程中得到執(zhí)法者和執(zhí)法對象的信服和認(rèn)可，從而在社會治理體系與治理能力現(xiàn)代化構(gòu)建中發(fā)揮核心保障作用。

2015年《征管法修訂草案（征求意見稿）》以較大篇幅對“稅額確認(rèn)”的定義、適用范圍、法定程序以及舉證責(zé)任分配等核心要素做出相對細(xì)化的界定，這標(biāo)志著稅額確認(rèn)權(quán)的法律框架搭建已經(jīng)邁出了實(shí)質(zhì)性步伐。但對于稅額確認(rèn)權(quán)的執(zhí)行主體、參照標(biāo)準(zhǔn)以及執(zhí)法口徑等方面仍亟待實(shí)施細(xì)則與配套規(guī)范性文件的有力支撐。

筆者建議，首先，盡快在《征求意見稿》的實(shí)施細(xì)則中整合目前散落在各稅種單行法與程序法中的核定征收與反避稅規(guī)定，統(tǒng)一“定稅依據(jù)”和“定稅方式”等確權(quán)對象的內(nèi)涵，在語義上盡量采用嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范的表述，同時給予稅務(wù)機(jī)關(guān)明確的執(zhí)行指導(dǎo)意見和定稅爭議的解決路徑，增強(qiáng)執(zhí)法實(shí)踐中法規(guī)應(yīng)用的精確性和權(quán)威性。其次，在財稅部門制定的專業(yè)性法規(guī)中，應(yīng)借鑒吸收國內(nèi)外最新資產(chǎn)評估、財務(wù)估值以及市場定價策略與模型的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和成果，通過建立以資產(chǎn)評估為依托的涉稅價格監(jiān)管體制，使得依照法定、科學(xué)的程序所確認(rèn)的稅額能夠更加客觀、真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)活動的本來面目。最后，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)注意在執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)和口徑上的一致性，確保上位法的立法精神能夠在下位法中得到充分的貫徹落實(shí)，并就立法的前瞻性和全面性進(jìn)行統(tǒng)籌考慮，為未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展中可能出現(xiàn)的新形勢、新業(yè)態(tài)、新情境預(yù)留政策接口，避免過度依賴“補(bǔ)丁”式文件彌補(bǔ)前期立法準(zhǔn)備的不足。

（二）合理限制稅額確認(rèn)權(quán)的適用條件和裁量空間

稅收作為國家以強(qiáng)制力對于納稅人財產(chǎn)的無償征收，無可避免地要影響到社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顟B(tài)和納稅人的行為決策①參見馮 果，謝貴春：《企業(yè)并購稅收法律問題比較研究》，武漢大學(xué)出版社，2015年版。。前述提到的諸多稅企爭訟，反映出當(dāng)前稅收核定中稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量空間過大、受執(zhí)法人員主觀經(jīng)驗(yàn)與意志限制較多、核定適用條件過于粗放的現(xiàn)實(shí)困境。在爭訟過程中，不僅消耗了大量的行政資源，也給企業(yè)帶來了巨大的資金與經(jīng)營壓力。一方面，推動稅務(wù)聽證制度的合理延伸，對金額較大且存在異議的稅額確認(rèn)事項(xiàng)允許進(jìn)入聽證環(huán)節(jié)，可參照重大稅務(wù)案件審理委員會的程序設(shè)置對核定結(jié)論進(jìn)行二次復(fù)審，通過集體決策程序防范執(zhí)法個體的判斷誤差；另一方面，對案情復(fù)雜或條文適用不夠明確的稅額確認(rèn)行為，引入獨(dú)立第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行執(zhí)法監(jiān)督，充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會、注冊稅務(wù)師和資產(chǎn)評估師在各自領(lǐng)域的特長，進(jìn)行客觀的職業(yè)分析與判斷，加強(qiáng)稅額測算的公允性，為稅務(wù)機(jī)關(guān)的最終行政決策提供合理建議與必要佐證。

（三）有序推動稅法與民商法的概念統(tǒng)一和緊密銜接

稅法作為國家調(diào)控社會經(jīng)濟(jì)秩序的重要工具，必然需要和日新月異且復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)活動保持緊密的聯(lián)系，大多數(shù)情況下還需要借助該領(lǐng)域業(yè)已形成共識的概念或術(shù)語進(jìn)行規(guī)制，最大限度消解稅收立法的滯后性?！埃ǘ惙ǎ┙栌盟椒ǜ拍?、術(shù)語描述某一規(guī)范的前提條件司空見慣，相反，與私法術(shù)語和概念缺乏任何聯(lián)系的稅收制度體系是令人難以理解的?！眹鴥?nèi)的財稅法學(xué)者劉劍文、熊偉也指出：“稅法雖然屬于公法，但其形式和內(nèi)容都與私法的距離越來越近，稅法成為整個公法領(lǐng)域中與私法聯(lián)系最為密切的部門?！雹賲⒁妱ξ模?偉：《WTO 體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢》，《中國法學(xué)》，2002年第3期。

筆者建議，對于在稅法體系中并未作出專門解釋但又屬于必須厘清的基本概念，應(yīng)優(yōu)先從相應(yīng)的民商法乃至私法體系中尋求合理可行的解釋，在行政執(zhí)法過程中應(yīng)充分尊重民事法律關(guān)系，建立稅收規(guī)則和民商規(guī)則的合理銜接，在確保稅法獨(dú)立性的前提下減少與民商法定義的沖突；與此同時，在借鑒《民法典》等民商法體系規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動的立法原則與技術(shù)的前提下，促進(jìn)行政法與民法的“和諧相處”和“有機(jī)融合”。

（四）積極推進(jìn)定稅依據(jù)取值方法的科學(xué)化與精細(xì)化

縱觀稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在“稅額確認(rèn)權(quán)”方面形成的爭議案件，除了在執(zhí)法過程中對政策理解所產(chǎn)生的分歧以外，案件焦點(diǎn)往往集中在如何準(zhǔn)確把握合理的“市場價格”或“計稅依據(jù)”上。在需要通過搜集大量市場數(shù)據(jù)進(jìn)行測算的場合時，基于所持立場不同和信息不對稱等原因，稅企雙方均難以保證隨機(jī)抽樣的準(zhǔn)確性，同時也難以全面衡量各項(xiàng)影響因素，由于舉證不當(dāng)導(dǎo)致敗訴的案例屢見不鮮。例如，海南省澄邁縣地稅局由于忽略了所核定的房地產(chǎn)小區(qū)屬于旅游用地性質(zhì)以及整體質(zhì)量、配套措施等差異因素，直接選取由中介機(jī)構(gòu)按照較高價格評定（每平方米9450元）的其他小區(qū)鑒證報告作為參照對象，而不認(rèn)可房地產(chǎn)公司向非關(guān)聯(lián)客戶銷售的實(shí)際成交價格（每平方米6580元），被法院認(rèn)定為核定標(biāo)準(zhǔn)不合理而導(dǎo)致敗訴結(jié)案②參見袁森庚，宋玉華：《稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴案例分析與反思》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016年版。。

大數(shù)據(jù)時代的來臨，為稅收征納實(shí)踐中數(shù)據(jù)來源范圍有限、評定標(biāo)準(zhǔn)缺乏技術(shù)支撐的局面提供了發(fā)展機(jī)遇。稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過金稅三期、四期系統(tǒng)平臺所掌握的全量財務(wù)報表信息和各稅種申報信息，結(jié)合成熟的網(wǎng)絡(luò)爬蟲技術(shù)和日趨成熟的第三方信息平臺，實(shí)時動態(tài)掌握納稅人的資產(chǎn)規(guī)模、交易情況以及核心營運(yùn)指標(biāo)，對各類交易對象的市場定價基準(zhǔn)、幅度變化開展可視化監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)依靠“數(shù)字”而非“經(jīng)驗(yàn)”接近經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)“應(yīng)稅事實(shí)”的目的。由此，以減少人為因素干預(yù)和糾正樣本偏離盲區(qū)為出發(fā)點(diǎn)，逐步在征納雙方形成“尊重事實(shí)、強(qiáng)調(diào)精確、推崇理性和邏輯”③參見涂子沛：《數(shù)據(jù)之巔——大數(shù)據(jù)革命，歷史、現(xiàn)實(shí)與未來》，中信出版社，2014年版。的觀念共識，才能使所做出的涉稅決定更具公信力與說服力。