◆滕文標

內容提要：留抵退稅制度構建，是納稅人留抵退稅權實現(xiàn)的法定化過程，留抵退稅權是制度核心，該權利派生于納稅人財產權，具有正當性和現(xiàn)實可行性，受到一般納稅人、期末超額進項、誠實申報等條件的規(guī)范。而從應然權利轉化為實然權利，留抵退稅權還需要經受現(xiàn)實條件的約束。現(xiàn)實制約因素則可以采取漸進式方法，通過專項機制消解轉型成本、增強稅收治理能力和水平、提高納稅人意識和遵從度等途徑加以化解，從而最終保障留抵退稅權實現(xiàn)，形成科學規(guī)范的留抵退稅政策和制度。

一、問題意識

自20世紀50年代法國引入增值稅后，增值稅作為市場流通領域的基本稅種，受到各國普遍推崇。截至2018年底，世界上施行增值稅的國家和地區(qū)達到168個。增值稅的快速推廣，得益于其稅收中性的特性以及強大的財政收入汲取能力。不過，在實施過程中，一些增值稅制度性難題開始凸顯，增值稅征管機制便是其中之一。當前世界上絕大多數(shù)國家的增值稅采用“減法”計算，基于納稅人在一個納稅期間的所有應稅交易的銷項進項差計算當期應繳稅款。換言之，增值稅的征管機制中存在著一個“等待期”。由于“等待期”的原因，實踐中出現(xiàn)了兩方面的困境：一是在一個納稅期間內，進項交易與銷項交易不同步，可能導致該納稅期間納稅人的銷項小于進項；另一方面是不法納稅人利用等待期，實施增值稅欺詐行為，如“旋轉木馬式欺詐”。因此，在當期應繳稅款為負數(shù)，納稅人請求國家退稅時，國家往往會陷入兩難。留抵退稅制度（VAT Excess Credits Refund）是國家在兩難中做出的一種制度選擇，不同國家的具體制度內容存在著差異。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》并沒有規(guī)定留抵退稅制度，而是實行強制結轉規(guī)則（Mandatory Carry-forward）。我國的增值稅留抵退稅從2011年開始試行，對集成電路重大項目企業(yè)因購進設備，從事大型客機、大型客機發(fā)動機研制項目和生產銷售新支線飛機的企業(yè)的留抵稅額予以退還。在“營改增”完成后，將該制度擴大到先進制造業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)等。2019年4月1日，該制度覆蓋所有行業(yè)，進行有條件地試行。此后，針對部分行業(yè)又優(yōu)化了內容，2019年11月27日《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》作原則性規(guī)范：差額部分可以結轉或者予以退還。2022年增值稅留抵退稅成為減稅降費政策的核心任務，留抵退稅政策實施力度進一步加大。

但無論是從試點試行規(guī)則來看，還是從立法條文來看，我國所推進的留抵退稅制度存在著嚴重的政策導向，缺乏基礎理論研究，出現(xiàn)了諸如管控思維嚴重、限制條件過多等問題，尤其是政策文件體現(xiàn)出一種國家恩惠的意味。立法條文對該制度的規(guī)定，較為抽象，也沒有明確該制度的基本立場。留抵退稅制度的基本立場應當是什么，是目前亟需解決的問題，否則，這一制度的推進和完善過程會缺乏方向指引，進而滑入利益紛爭場中。

為此，本文試圖探求留抵退稅制度的理論基礎和基本立場，提出留抵退稅是納稅人的一種權利，留抵退稅制度的構建和落實應當圍繞留抵退稅權的實現(xiàn)展開。在理論上，權利包括應然權利和實然權利，權利實現(xiàn)所探討的就是權利從應然到實然的轉化過程，在這其中，法律制度與配套機制的構建尤為關鍵。

二、留抵退稅的理論基礎：納稅人留抵退稅權

有學者提出，留抵退稅權或者留抵退稅請求權是指，納稅人就增值稅留抵稅額向國家稅務機關請求返還的權利。但對于留抵退稅權何以成為一項權利，闡釋并不明確。在法哲學中，界定和解釋權利是一個難題，也是一項必要課題，因為權利已經成為研究的核心概念?；貧w和界定“權利是什么”，是正視和證成某項具體要求是否構成權利的必要條件。根據(jù)已有研究，一項新型權利成立，是為了保護某種利益（Interest），并且是正當且必要的；該權利能夠被現(xiàn)行法律體系所容納，符合社會共識，具有操作可行性。

（一）留抵退稅權派生于納稅人財產權，具有正當性和必要性

對于留抵退稅權而言，首先應當了解留抵退稅產生的原因，也就是所謂的利益來源。留抵稅額產生的表象，在于納稅人當期銷項稅額小于進項稅額，而更深層的原因則是多方面的，包括市場因素、投資因素、稅制因素。市場因素導致的留抵稅額，主要是因為季節(jié)性生產銷售、低于成本銷售等；投資因素則主要是因為新設企業(yè)、制造型企業(yè)購入的大量資產或者生產資料、原材料；稅制因素則主要是基于進項與銷項的稅率差，如零稅率銷售等。在這些影響要素中，有的可以通過納稅人經營活動改善；有的需要長時間生產經營才能消除；也有的是如果法律政策不調整，會持續(xù)存在。

從留抵稅額產生原因中我們可以看到，留抵退稅與其他類型的退稅，如溢繳退稅不同，其并非直接財產利益的永久退還。根據(jù)市場主體“逐利性”特性，隨著經營與銷售的時間和數(shù)量推移，以及市場競爭環(huán)境的改變，理論上留抵稅額均會被完全抵扣或者轉出，因此留抵退稅其實是對納稅人尚未實現(xiàn)的商品服務價值中所含稅款的退還。依據(jù)增值稅征稅機理，稅款應當由最終消費者承擔，而在此之前的生產者和銷售者均可以利用抵扣機制將稅款轉移給下一環(huán)節(jié)。但現(xiàn)實問題在于，當商品處于某一具體環(huán)節(jié)時，其并不一定在當期銷售，“消費”尚未發(fā)生，或者因為銷售價格低于進貨價格，增值尚未實現(xiàn)，此時納稅人在進貨時已經繳納的增值稅應當如何處理。

過去，我國所選擇的方式是結轉抵扣。但是這與增值稅基本原理存在矛盾。首先，增值稅屬于消費稅。就某一商品，政府最終所能收到的增值稅是根據(jù)最終消費環(huán)節(jié)的售價與最初進入增值稅環(huán)節(jié)的價格之差所決定的。中間環(huán)節(jié)的企業(yè)不過是增值稅“擺渡人”，并不負擔增值稅。因而對“留滯”于中間環(huán)節(jié)的增值稅額并不應當由該環(huán)節(jié)納稅人承擔，否則就破壞了“消費型增值稅”的核心原則。其次，就納稅期間而言，納稅人在一個增值稅納稅期間的納稅義務是根據(jù)其進項銷項確定的。納稅期間是一段獨立的、起止界限清晰的期間，而不是依據(jù)交易變動的一段時間，否則其存在的意義就只是為了國家及時征得稅收了。這也就是說，對于增值稅而言，納稅人在一個納稅期間內的進項與銷項應當獨立于其他納稅期間，在這一期間內發(fā)生銷項大于進項，或者進項大于銷項，都屬于正常的交易結果，其中前者屬于稅收債權，國家有權對納稅人征稅；相應的后者，則是稅收債務，納稅人也應當有權利向國家請求退稅。

可見，雖然留抵退稅不同于永久的財產退還，但是階段性、暫時性的財產也并沒有脫離納稅人財產權的范疇。納稅人有權請求國家退還，如若國家占用該筆稅款，則在一定程度上構成對納稅人財產的征收，需要予以補償。因此，從增值稅的基本原理，以及納稅人與國家之間的債權債務關系來看，留抵退稅權具有正當性和必要性。

（二）留抵退稅權符合社會共識，具有現(xiàn)實可行性

社會共識，或者說社會贊同、允許，在很多情況下是通過法律得到表示的。因而，留抵退稅權的社會共識性，首先體現(xiàn)在增值稅法律規(guī)范，或者說立法機關對增值稅稅制的認可和采納上，目前施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》是經過法律的授權、經過法定程序制定的，也就是說增值稅這個稅種已經為社會公眾所接受。而作為增值稅征管機制中的組成部分，此種認可和接受，理應能夠穿透到“留抵退稅權”上。之前我國制度未承認該權利，是管控思維導向下的非正常實踐，所帶來的負面效應已經凸顯，上萬億的留抵稅額，無論對于國家財政，還是對于企業(yè)而言，都已是一個非常棘手的難題。

其次，留抵退稅權的社會共識性，也體現(xiàn)在市場經濟環(huán)境下市場主體對公平競爭的普遍追求中。留抵退稅，能夠避免競爭扭曲。從留抵稅額的產生可知，如果不實現(xiàn)退稅，對于市場主體而言，就可能成為其參與經濟活動需要考慮的一類成本，可能造成同一行業(yè)中新成立的企業(yè)更具競爭優(yōu)勢；而且因為大多數(shù)國內銷售產生留抵稅額的企業(yè)多是重資產型、高研發(fā)型企業(yè)，不實行留抵退稅，一方面可能直接影響市場主體的投資經營決策，影響此類行業(yè)的發(fā)展，另一方面也造成不同行業(yè)之間的“待遇”差異，由此產生的競爭扭曲，不符合現(xiàn)代市場公平競爭的目標導向。

最后，留抵退稅權的社會共識性，還體現(xiàn)在國家和政府的政策導向上。在減稅降費的稅收政策背景下，雖然留抵退稅不屬于稅收優(yōu)惠措施，但其與國家所追求的政策目標——降低企業(yè)負擔、提高供給質量，極為吻合。留抵退稅增加了企業(yè)自由現(xiàn)金流，對企業(yè)的經營發(fā)展能起到相對較強的激勵作用。此外，隨著政府治理理念轉變，納稅人主義、納稅服務逐漸成為政府稅收治理的核心理念。在此種理念下，政府稅收征管應當注重保護納稅人合法利益，不能基于國庫主義就侵害或者限制納稅人權益。這也是證成和實現(xiàn)留抵退稅權的重要一環(huán)。

總言之，留抵退稅權符合增值稅的基本原理，是稅收債權關系理論的要求；符合我國社會公眾期待，契合國家政策改革目標和方向，并且已經具備一定的落實條件。因此，在即將出臺的增值稅法律中規(guī)定納稅人享有留抵退稅的權利，是正當合理的。而從性質上來說，留抵退稅權是一種公法請求權。公法請求權是基于基礎性公法權利，請求特定主體為或不為一定行為的權利。留抵退稅權是納稅人作為債權人，對其承擔的超出法律限度的稅收之債請求國家返還的權利，以防御國家對其財產性利益的不當干預。

三、留抵退稅的應然條件：權利行使規(guī)范

證成留抵退稅是一種公法請求權，而不只是利益的理由，在于指導實踐，引領制度構建。一方面，權利意味著政府如要限制，必須遵守法定程序和要求；另一方面，權利也體現(xiàn)了一種主體意識，影響著以納稅人權利為核心的制度構建的基本思路和方向。對于一項權利而言，并不是沒有范圍和邊界的，基本條件是界定和明確一項應然權利內容的核心。對于留抵退稅權而言，其至少需要滿足主體條件、實質條件和程序條件三項內容。

（一）主體條件：一般計稅納稅人

留抵退稅權的行使主體是增值稅一般計稅納稅人，此行使主體是法定的增值稅納稅義務人，而不包括作為最終稅負承擔者的消費者。根據(jù)《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》的立法思路，我國將拋棄之前的一般納稅人與小規(guī)模納稅人的兩分做法，采取了國際通行的增值稅納稅人登記制度。此種模式下的納稅人設置，各國又有不同的實踐方式，其中有的國家如韓國、英國，將納稅人分為一般計稅的納稅人和簡易計稅的納稅人。其中對于一般計稅納稅人而言，由于其采用標準的銷項進項抵扣機制，其享有留抵退稅權并無障礙。

但是對于采用簡易征收的納稅人而言，此類納稅人雖然在購進商品或服務時也承擔了進項稅，但是因為國家對于此類銷售規(guī)模小、缺乏記賬能力的納稅人，實行按征收率征收的特殊計稅方式，以減輕納稅人的遵從成本和稅務機關的執(zhí)法成本。此類納稅人的進項稅，雖然實際負擔了，但是并不能享受進項稅額扣除，因此也就不存在進項留抵一說，相應的留抵退稅權也就沒有行使可能。也正因為如此，有些國家對于采用簡易征收的納稅人實施嚴格限制，以確保此類納稅人整體稅負的合理和公平。因而，對于采用簡易征收方式的納稅人來說，其并不具備留抵退稅權的行權主體資格。

（二）實質條件：期末有未抵進項稅額

留抵退稅的實質要件是納稅人期末有未抵扣的進項稅額。換言之，納稅人在本次納稅期間存在銷項稅額小于進項稅額的情形。因此，行使留抵退稅權實質條件要求納稅人必須計算本納稅期內的可抵扣進項稅以及銷售發(fā)生的銷項稅。其中可抵扣的進項稅主要涉及納稅人抵扣權的規(guī)范，其要求納稅人計算的進項稅應當符合增值稅基本原理和法律規(guī)范，對不符合抵扣要求的進項稅及時轉出，例如用于最終消費目的的進項稅，以確保增值稅的正常規(guī)范運行。

對于銷項稅額，同樣要求納稅人在確定某一納稅期間內的銷項稅時嚴格按照稅法的要求進行計算，包括稅基、稅率、納稅義務發(fā)生時間等。例如涉及不同交付形式的交易，如何確定交易的納稅義務發(fā)生時間屬于該納稅期間，就需要依據(jù)增值稅法律的規(guī)定加以確定。同時，也要求納稅人應當遵守發(fā)票管理制度，做到每筆交易的票賬一致?？傊?，納稅人留抵退稅權的行權行為，是建立在納稅人依法計算當期可抵扣進項稅及銷項稅的基礎上，進而向稅務機關請求退還未抵扣進項稅的行為。

（三）程序條件：已經誠實履行申報義務

留抵退稅權作為一項請求權，得以向稅務機關請求退稅而實現(xiàn)權利訴求。根據(jù)增值稅的征繳機理，申請留抵退稅，應當在相應的納稅申報期內向稅務機關提出。類比于出口退稅，納稅人應當在增值稅納稅申報期內，填寫并提交《退稅申請表》，并且提交法律要求的相關發(fā)票、憑證及證明材料。

申請留抵退稅須在固定納稅申報期內，而非任意時間，這是增值稅征繳機制的合理安排。從對等原則上看，也是與增值稅納稅期限相對應的，是稽征經濟的要求。而根據(jù)各國增值稅征管的不同，納稅申報期也存在差異，如英國的增值稅納稅期間是3個月，韓國的納稅期間是6個月，相應的留抵退稅期間也有差異，當然也有部分國家，留抵退稅期間與納稅期間是不完全重合的，這是對留抵退稅權的一種限制，其理由更多的來自社會經濟層面的考慮。

申請留抵退稅，必然需要證明納稅人當期的增值稅進銷項情況，不過對于如何證明納稅人申報是否真實，各國的要求并不一致。如在申報審核上，有的實行先退后驗，留存?zhèn)洳椋械膭t必須通過嚴格審查后，才能退稅；在申報資料上，有的只需要填報申請表，但也有要求提交發(fā)票、交易憑證等資料。

可見，雖然具體的申報條件和要求有所差異，但是納稅人要行使留抵退稅權，需要滿足程序條件的要求，各國對這些條件的不同規(guī)定，往往是基于各國的社會經濟環(huán)境等考慮而做出的選擇，這將在下文中做具體的探討。

綜上所述，留抵退稅權作為一項請求權，其本身就有一定的行權條件，這體現(xiàn)在主體條件、實質條件和程序條件上，權利主體只有滿足這些條件，才有可能享受留抵退稅。

四、留抵退稅的現(xiàn)實條件：權利實現(xiàn)制約

留抵退稅制度應當圍繞納稅人留抵退稅權的行使進行建構，其主體架構在于保障納稅人權利的實現(xiàn)，而不是管制和懲戒，也不是權衡與忍讓。權利的本質與意義不在于法律文本上的客觀宣告,而在于權利的主觀行使與實現(xiàn)。權利的實現(xiàn)是權利從應然權利、法定權利向實然權利轉化的動態(tài)過程。而一項權利能否實現(xiàn)、在多大程度上能夠實現(xiàn)，離不開對社會現(xiàn)實的考察，“權利永遠不能超出社會的經濟結構以及由經濟結構所制約的社會的文化發(fā)展”。留抵退稅權從應然向實然的轉化，自然也要受到現(xiàn)實條件的制約。

（一）客觀環(huán)境限制

客觀環(huán)境包括經濟條件、文化因素、法律制度等。各國的客觀環(huán)境差異決定了留抵退稅具體制度的多樣性。因此我國在建構留抵退稅制度時，要立足于國情，穩(wěn)步合理地推進。此處僅談幾點法律制度及其實施層面的難題：

首先是制度轉型成本。作為一項轉型制度，而非新生制度，意味著原有舊制度的實踐結果需要在新制度引入時加以考慮。正如前文所言，我國之前一直實行留抵結轉，已經結存上萬億的留抵稅額，這些留抵稅額如果一次性解決，顯然不現(xiàn)實。因此，我國目前實行的退增量，而暫時擱置存量留抵，也是迫于現(xiàn)實財政壓力的選擇。就目前實踐而言，區(qū)分對待增量和存量，以及不同原因造成的留抵退稅，可以基于制度運行成本而獲得正當性。但是從長遠來看，此種制度轉型成本應當被逐漸消解，財政壓力也不應當成為阻礙留抵退稅權行使的因素，畢竟從留抵退稅的效應來看，肯定會促進企業(yè)發(fā)展，進而協(xié)同促進財政收入的增長，兩者并非矛盾對立。

其次，增值稅法律體系也直接影響著留抵退稅權的行使。留抵退稅權的行使涉及增值稅的核心：抵扣機制和征繳機制。只有這些制度的完善，才能充分保障該權利的行使。如上文所言，在留抵退稅的產生原因中，有一類是稅制因素，如多檔稅率的存在，高檔稅率進，低檔稅率出，可能形成留抵稅額，這就需要從增值稅制度層面予以完善。再如留抵退稅的實施成本，直接與留抵退稅期間有關，不同的申報期間，將會直接影響留抵退稅的主體數(shù)量、退稅次數(shù)和相應的管理成本。因此，留抵退稅權的行使，要置于整個增值稅法律體系中加以考慮，方能建構一項合理可操作的制度。

此外，良好的稅收征管能力是保證留抵退稅權行使的必要條件。很多對于留抵退稅的擔憂在于納稅人可能濫用留抵退稅權：納稅人可能銷售時不開票，或者隱藏銷售，減少銷項，以獲得更多的退稅。這固然是留抵退稅帶來的風險，但是并不足以構成完全限制留抵退稅的理由，不能因為少數(shù)不法納稅人的問題，而剝奪廣泛納稅人的權利。對于這些風險的應對，更應當進一步深化稅收征管改革，提升稅收征管能力。

最后，具體到納稅人和政府而言，不同地區(qū)政府的財政能力存在差異，而且由于增值稅是流動性稅種，征稅地和退稅地可能存在不一致之處，這就可能導致不同地區(qū)政府退稅的能力和意愿存在不同，從而影響留抵退稅權的實現(xiàn)。

（二）主觀因素制約

主觀因素制約包括權利主體納稅人和義務主體稅務機關的主觀因素。主觀因素是推動權利行使、制度完善的能動因素。如果納稅人沒有相應的意識和能力去行使權利，即使法律規(guī)定再完善，也是一紙空文；如果稅務機關沒有相應的意識去服務納稅人，去治理不法的權利行使行為，那么權利制度也不會得到良好的運行。

就留抵退稅權而言，納稅人需要具備一些特定意識和能力。法律是受人類意識支配并具有目的性自覺活動的結果。因此，之前的長期法律制度及其實踐，會潛移默化地影響納稅人的主觀意識。在留抵退稅權上，這種權利意識或者法律思維也會受到之前制度實踐的影響。例如有學者指出，現(xiàn)代增值稅是建立在納稅人自我評估（Self-assessment）納稅義務基礎上的。這就要求增值稅法律制度及其實踐要注重培養(yǎng)納稅人的此種能力，即按照法律規(guī)定來計算自己的納稅義務，并且誠實申報。又如，納稅人權利意識的興起，一定程度上改變了以往納稅義務人的自我定位，但同時也可能帶來超越法律的激進思想，造成權利的濫用。因此，納稅人在主觀意識和行為層面，是否具備增值稅所要求的能力、是否能夠合理行使權利，也是影響留抵退稅制度構建的重要因素。

同樣，對于稅務機關而言，也需要其具備一定的條件來促進留抵退稅權的合理行使。其中首要關鍵的理念轉變即形成納稅人權利保護意識和服務意識導向。稅務機關相對于納稅人的強勢地位，會影響留抵退稅權的最終落地。《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》規(guī)定的留抵退稅制度是極為簡單的，這樣的制度如何搭建實施路徑，更多的權力在行政部門，那么行政部門的意識就會影響制度的構建和實施。此外，在權利的行使過程中，雖然理論上稅務機關應當依法辦事，但是處于整個政治、行政系統(tǒng)內，所需要考慮的政策目的、行為效果往往是多重的，這也會影響稅務機關的主觀意識，進而指導其實踐。如此一來，對于這一具體的權利運行而言，就可能面臨阻礙。

因此，構建合理的留抵退稅制度，是留抵退稅權實現(xiàn)的法律保障，但同時，這一制度的構建也會受到現(xiàn)實客觀條件和主體主觀因素的影響，從而展現(xiàn)出一種漸進式、階段性發(fā)展的改革完善路徑。

五、留抵退稅的完善機制：權利實現(xiàn)保障

權利的保障，是確保權利得以實現(xiàn)的重要一環(huán)。如上文所言，權利實現(xiàn)離不開社會現(xiàn)實，諸多現(xiàn)實因素都會對國家留抵退稅制度構建產生影響。但需要說明的是，現(xiàn)實條件與權利實現(xiàn)之間并不是對抗的狀態(tài)，有的現(xiàn)實條件，尤其是一些主觀因素，其本質是一種人為障礙，完全能夠通過制度創(chuàng)新或者改革加以破解，因此，留抵退稅權保障，我們至少需要從化解制度轉型成本、增強稅收治理水平、培育納稅人意識等方面，推進配套制度機制建設。

（一）以專項機制消解制度轉型成本

制度轉型成本會直接制約決策者的行為，也就會直接影響制度內容?，F(xiàn)行已有的存量留抵稅額，再加之我國試行的留抵退稅只是部分退稅，可能繼續(xù)增加總的留抵稅額，這種方式對于留抵退稅權的實現(xiàn)是不利的，需要有強有力的隔斷機制，來轉移和消解制度成本，確保新制度的純凈性和科學性，避免落入原有制度弊端中。

在解決存量留抵的問題上，我國應當從“預算”這一基本的財政收支管理手段入手，在預算中設立專項的轉型成本消解資金，或者通過發(fā)行制度轉型債券等方式，從“留抵退稅制度外部”來消解制度轉型的歷史成本，而非依靠留抵退稅制度本身來消化。2022年中央財政利用人民銀行上繳的外匯利潤設立留抵退稅專項資金，也遵循了這一思路。

而在處理增量留抵上，現(xiàn)行的“折扣”退稅政策是不符合成本—效益原則、違背增值稅中性原則的。對于留抵增量，應當實現(xiàn)全額退還，當然考慮到現(xiàn)實財政壓力，可以通過一定的途徑緩釋，但不應當采取數(shù)量比例的方式，例如延長留抵退稅期間。西班牙規(guī)定在一般情況下，只能在本納稅年度的最后一次增值稅申報中申請退稅。這樣可以利用時間成本，消減那些因為市場因素造成的短期性留抵，同時也給國家預留較長時間準備退稅資金，以實現(xiàn)制度的有序、平穩(wěn)運行。不過財政壓力不應成為永久制約權利行使的因素，待條件成熟，應當逐步同等對待留抵退稅和納稅，包括在退稅期間上。

此外，由于我國實現(xiàn)增值稅央地共享，退稅責任的具體分配也需要合理安排。目前的分擔機制，雖然在一定程度上緩解了收入歸屬與退稅責任出入的困境，但是仍然無法確保完全一致。要真正實現(xiàn)所退稅款來自于征收地的目標，需要對增值稅歸屬原則進行完善，逐步走向消費地歸屬原則，從根本上解決增值稅跨區(qū)域轉移對留抵退稅的影響。

（二）增強稅收治理水平和治理能力

稅收治理水平和治理能力，主要體現(xiàn)在兩個方面：一是硬件設施，二是軟件服務。硬件設施受一個國家經濟發(fā)展水平、科學技術能力的影響。這也是目前各國在留抵退稅制度上差異較大的主要原因之一。我國“金稅三期”工程的完善，在一定程度上推動了增值稅征管便利，有利于降低留抵退稅成本。但是目前的系統(tǒng)，無法化解國家和稅務機構對留抵退稅風險的擔憂，如對銷項的控制，單純依靠發(fā)票，可能會造成留抵退稅的濫用，必須要求其他數(shù)據(jù)信息的佐證。因而，金稅工程的風險管理能力還需要進一步提升，要拓寬和規(guī)范信息采集規(guī)則，將留抵退稅管理作為專項模塊推進，從而提高留抵退稅的風險識別能力和預警能力。此外，還需要建立適當?shù)念A測系統(tǒng)用于預測留抵退稅數(shù)量，以在發(fā)生合法留抵退稅時能夠提供足夠的資金來滿足要求。

除了硬件設施外，軟件條件也會對留抵退稅制度的具體設計產生直接影響。例如提升服務意識，優(yōu)化納稅人申報資料，以減輕納稅人成本，形成納稅人自我主導、自我負責的生態(tài)。這是一個需要長期調整進化的過程。在英國，納稅人只需要提交退稅申請表即可，而在一些國家，則需要提交發(fā)票、收訖款憑證、合同等材料，以證明當期交易的真實性、合法性和關聯(lián)性。又如在退稅門檻上，其實對于納稅人而言，留抵退稅金額的多少并不影響納稅成本，因為即使當期沒有銷售，納稅人也需要計算進項銷項，進行納稅申報，也就是說在制度流程上，并不存在因為金額的問題，而增加一道程序。設置退稅金額限制，更多的是行政成本、征管效率的考慮。稅收治理能力的提升，能夠降低行政成本，從而在金額限制上，也能夠逐漸降低門檻，使更多的納稅人及時享受到應有之權利。

（三）培育納稅人意識，提高納稅遵從度

如上所述，現(xiàn)代增值稅及其征管，建立在納稅人自愿遵從基礎上，納稅人的交易、申報、繳稅，并不需要稅務機關過度干預，稅務機關只需要提供服務即可。但現(xiàn)實并不如此完美，一方面，納稅人能力有限，可能無法熟練操作相關系統(tǒng)，無法自行實現(xiàn)納稅遵從；另一方面，也存在部分納稅人逃避、規(guī)避納稅義務，不愿自覺遵從的情況。提高納稅人遵從度，本身就不是一件容易的事，它是多種因素共同影響的結果，如文化體制是否崇尚法律、法律制度本身是否公平，等等。因而，設計留抵退稅制度，也會受到此種制約，從而呈現(xiàn)出不同的制度樣態(tài)：

第一，在留抵退稅適用上，對納稅信用較好的納稅人，給予相應的留抵退稅優(yōu)待和方便，符合社會期望。但是并不能剝奪此前有過失信行為納稅人的留抵退稅權，至多限制其行使，加強審查和監(jiān)管。而以納稅信用區(qū)分制度適用，就要求納稅信用制度本身是符合正義的。我國目前的納稅信用制度，還存在著規(guī)范效力低、管理程序不明、評價指標不合理等問題，需要進一步規(guī)范和完善。

第二，在留抵退稅審查上，考慮到納稅人遵從程度，在制度設立之初，采取事先嚴格審查與事后檢查相結合的方式，能夠在一定程度上減小國家稅收風險，對納稅信用好的納稅主體，可以實行自我備案待查的制度，簡化留抵退稅手續(xù)；對存在欺詐風險的，則可以適用嚴格審查，但是應當賦予納稅人異議和證明的權利。待條件成熟，則應當實行與稅收優(yōu)惠類似的“自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞剑詼p輕制度程序成本。

六、結論

權利的實現(xiàn)是一個差序的動態(tài)過程，對于留抵退稅權的實現(xiàn)而言，需要結合我國現(xiàn)實條件，進行留抵退稅制度的設計，并根據(jù)條件的變化、成熟等情況，進行適時地、合理地、有序地調整，以求最終實現(xiàn)權利平等和普遍實現(xiàn)。在目前增值稅“法定化”的現(xiàn)實背景下，首先在制度形式上，可以由《中華人民共和國增值稅法》授權國務院出臺具體的實施辦法，對留抵退稅制度的具體內容和實施予以規(guī)定。其次在制度范圍上，可以只針對增量留抵。但是對于存量留抵，在尚未通過其他方式消解之前，允許納稅人通過結轉抵扣的方式來消解自身的存量留抵。再次在制度內容上，考慮到財政壓力和執(zhí)行成本，可以適當延長留抵退稅期間，比如3個月或者6個月，或者對不同原因產生的留抵稅額，適用不同的退稅期間；設置一定的數(shù)額限制，比如規(guī)定低于1萬元的留抵，不予退稅，只能結轉，以降低制度實施的行政成本；可以奉行較為嚴格的退稅審查要求，納稅人應當提交相應的證明材料，規(guī)定一個較長的審查期限，如1個月為準，如果有特殊情況，可以延長審查期限。最后在制度保障上，契合《中華人民共和國稅收征管法》的相關規(guī)定，明確納稅人的救濟途徑，保障納稅人合理的救濟請求。同時銜接好責任機制，對于利用留抵退稅進行欺詐的，予以懲戒。

而待條件成熟后，留抵退稅制度應當具備：一是制度內容簡潔明了，在增值稅法中予以明確，以保證制度的穩(wěn)定性；二是不再區(qū)分增量和存量，對所有納稅人同等適用；三是納稅人可以自行選擇留抵結轉或者退稅，留抵退稅期間與納稅期間重合；四是納稅人退稅申請和審查程序簡化，同時明確規(guī)定相關資料留檔備查；五是法律明確對特殊情形的限制，如存在欺詐風險情形等。除此之外，稅務機關不得限制納稅人留抵退稅權。總之，要最終實現(xiàn)留抵退稅權的實然化和純粹化：一般計稅的納稅人在當期有超額進項稅款的，經過依法誠信申報程序，有權選擇退稅或者結轉。